Contraddittorio preventivo: Cassazione attende le S.U.

Un professionista contesta un avviso di liquidazione per evasione dell’imposta di bollo, lamentando la violazione del contraddittorio preventivo. La Corte di Cassazione, con un’ordinanza interlocutoria, ha sospeso la decisione sul ricorso. La Corte attende una pronuncia delle Sezioni Unite sulla questione della “prova di resistenza”, ovvero su cosa debba dimostrare il contribuente per ottenere l’annullamento dell’atto fiscale emesso senza un confronto preventivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Preventivo: La Cassazione Sospende il Giudizio in Attesa delle Sezioni Unite

L’importanza del contraddittorio preventivo nel rapporto tra Fisco e contribuente è un tema centrale nel diritto tributario. Questo principio garantisce al cittadino il diritto di essere ascoltato prima che venga emesso un atto impositivo potenzialmente lesivo. Un’ordinanza interlocutoria della Corte di Cassazione ha recentemente messo in pausa un caso proprio su questo punto, scegliendo di attendere un chiarimento fondamentale da parte delle Sezioni Unite sulla cosiddetta “prova di resistenza”.

I Fatti del Caso: L’Accusa di Evasione dell’Imposta di Bollo

La vicenda riguarda un professionista medico a cui l’Agenzia delle Entrate aveva notificato un avviso di liquidazione per un importo di quasi 24.000 euro. L’accusa era di aver evaso l’imposta di bollo su numerosi certificati medici. Secondo l’amministrazione finanziaria, il professionista avrebbe apposto le stesse marche da bollo (sia telematiche che tradizionali) su più certificati, per poi recuperarle a scopo di collezionismo. L’avviso si basava su un Processo Verbale di Constatazione (PVC) redatto dalla Guardia di Finanza dopo un accesso presso lo studio del medico.

Il Percorso Giudiziario e i Motivi del Ricorso

Il contribuente ha impugnato l’atto, ottenendo una parziale vittoria in primo grado, dove i giudici avevano dichiarato prescritta la pretesa per alcune annualità. In appello, la Commissione Tributaria Regionale aveva respinto sia il gravame dell’Agenzia sia quello incidentale del professionista. Quest’ultimo, in particolare, lamentava diversi vizi, tra cui:

1. La violazione del contraddittorio preventivo, poiché l’avviso era stato emesso senza un preventivo confronto.
2. La carenza di motivazione dell’atto, che richiamava documenti non allegati.
3. La mancanza di prova da parte dell’Agenzia circa l’effettivo riutilizzo delle marche da bollo.

Arrivato in Cassazione, il professionista ha insistito sulla nullità dell’avviso per violazione del suo diritto a essere sentito prima dell’emissione dell’atto, specialmente dopo un’attività di verifica ispettiva come quella subita.

La Prova di Resistenza e il rinvio alle Sezioni Unite

Il fulcro della questione su cui la Suprema Corte si è soffermata è proprio il contraddittorio preventivo. La Corte ha rilevato che un’altra ordinanza (n. 7829/2024) ha già rimesso alle Sezioni Unite la questione relativa ai limiti e al contenuto della “prova di resistenza”. Questa prova richiede al contribuente non solo di lamentare la violazione formale del diritto ad essere ascoltato, ma di dimostrare concretamente quali argomenti avrebbe potuto presentare e come questi avrebbero potuto cambiare l’esito finale dell’accertamento. In sostanza, bisogna provare che il contraddittorio non sarebbe stato un mero “simulacro”, ma avrebbe avuto una sua “ragion d’essere”.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

Le motivazioni della Corte per la sospensione sono di natura prudenziale e mirano a garantire l’uniformità del diritto. I giudici hanno ritenuto opportuno attendere la decisione delle Sezioni Unite per avere un orientamento chiaro e definitivo sui seguenti punti:

* Cosa deve specificamente provare il contribuente per dimostrare che il mancato contraddittorio ha causato un pregiudizio effettivo.
* Se è sufficiente allegare argomenti difensivi non pretestuosi che avrebbero potuto essere fatti valere in sede amministrativa.
* Come si concilia la giurisprudenza nazionale sulla “prova di resistenza” con i principi del diritto dell’Unione Europea, che tendono a dare maggior peso alle violazioni dei diritti di difesa.

Poiché questa incertezza riguarda direttamente il cuore di uno dei motivi di ricorso del professionista, la Corte ha deciso di non pronunciarsi e di rinviare la causa a nuovo ruolo, in attesa che le Sezioni Unite facciano luce sulla questione.

Le conclusioni e le implicazioni pratiche

L’ordinanza è di grande importanza perché congela un giudizio in attesa di un verdetto che avrà un impatto significativo su innumerevoli contenziosi fiscali. La futura decisione delle Sezioni Unite definirà con precisione i confini del contraddittorio preventivo e l’onere probatorio a carico del contribuente. Se prevarrà un’interpretazione più rigorosa della “prova di resistenza”, per i contribuenti diventerà più difficile ottenere l’annullamento di un atto per vizi procedurali. Al contrario, un’interpretazione più favorevole ai diritti di difesa potrebbe rafforzare le tutele del cittadino di fronte al potere impositivo dello Stato.

Qual è la questione giuridica centrale di questa ordinanza?
La questione centrale riguarda le conseguenze della violazione del contraddittorio preventivo in ambito tributario e, in particolare, cosa deve dimostrare il contribuente (la cosiddetta “prova di resistenza”) per ottenere l’annullamento di un avviso di accertamento emesso senza essere stato preventivamente ascoltato.

Perché la Corte di Cassazione ha deciso di sospendere il giudizio?
La Corte ha sospeso il giudizio perché la questione fondamentale della “prova di resistenza” è già stata rimessa alle Sezioni Unite della Cassazione con un’altra ordinanza. Per evitare decisioni contrastanti e garantire certezza del diritto, i giudici hanno ritenuto opportuno attendere questa pronuncia nomofilattica prima di decidere il caso specifico.

Cosa si intende per “prova di resistenza” in questo contesto?
Per “prova di resistenza” si intende l’onere, a carico del contribuente, di dimostrare in giudizio che la sua partecipazione al procedimento amministrativo, se fosse avvenuta, avrebbe potuto portare a un risultato finale diverso e a lui più favorevole. Non basta lamentare l’errore procedurale, ma bisogna provare che esso ha avuto un impatto concreto sulla decisione finale dell’amministrazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza interlocutoria di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13532 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13532 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME RAGIONE_SOCIALE

Data pubblicazione: 15/05/2024

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

sul ricorso iscritto al n. 30187/2018 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE rappresentata e difesa ope legis dall’avvocatura dello Stato, dom.ta in Roma alla INDIRIZZO

Controricorrente nonchè

RAGIONE_SOCIALE

Intimata

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. BASILICATA n. 155/03/2018 depositata il 15/03/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

Sentito il difensore dell’RAGIONE_SOCIALE;

Udito il P.G. che ha concluso per il rigetto del ricorso;

RILEVATO CHE

In data 21 aprile 2014, l’RAGIONE_SOCIALE notificava a COGNOME NOME l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro e di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni per evasione dell’imposta di bollo per complessivi euro 23.985,55, non apposta su molteplici certificati medici.

In particolare, avendo rinvenuto fotocopie RAGIONE_SOCIALE certificazioni rilasciate ai pazienti, l’amministrazione finanziaria riteneva che sui plurimi certificati fosse stata apposta la medesima marca da bollo, in quanto il medico sarebbe rientrato in possesso RAGIONE_SOCIALE marche già utilizzate (di tipo telematico e tradizionali) ai soli fini di collezionarli.

L’avviso seguiva il processo verbale di accertamento redatto dalla Guardia di Finanza il 7 ottobre 2013 conclusivo di un accesso presso l’abitazione del professionista e presso i locali adibiti a studio medico nonché presso lo studio del depositario RAGIONE_SOCIALE scritture contabili ‘RAGIONE_SOCIALE‘; il contribuente esibiva parte della documentazione richiesta, mentre la restante parte veniva rinvenuta nel corso RAGIONE_SOCIALE operazioni di accesso (così si afferma nel controricorso).

I militi emettevano sia l’avviso di accertamento per il recupero a tassazione ex art. 109 TUIR sia l’avviso di liquidazione n. 4173/2014 relativo alla evasione RAGIONE_SOCIALE marche da bollo per le annualità 2008 -2013.

Il contribuente impugnava l’avviso di liquidazione dinanzi alla CTP di RAGIONE_SOCIALE, la quale lo accoglieva parzialmente, ritenendo prescritta la pretesa tributaria per le annualità per le quali era decorso il triennio di cui all’art. 37 d.P.R. 642/1972.

Avverso detta decisione, interponeva gravame l’RAGIONE_SOCIALE, ritenendo inapplicabile alla fattispecie il disposto del cit. art. 37; assumeva che il contribuente non aveva mai contestato l’applicazione RAGIONE_SOCIALE medesime marche da bollo su molteplici certificazioni.

Proponeva appello incidentale anche il COGNOME, il quale eccepiva l’inammissibilità dell’appello principale e lamentava la motivazione apparente della decisione di prime cure nonché l’omessa pronuncia in ordine ai motivi proposti con cui si denunciava la violazione del contraddittorio preventivo, la carenza di motivazione dell’atto opposto ed il difetto probatorio.

I giudici di appello, respingevano entrambe le impugnazioni, sul presupposto che era stata correttamente applicata la disposizione di cui all’art. 37 cit. con riferimento al termine prescrizionale e che non esisteva un obbligo generalizzato al contraddittorio endo -procedimentale in materia di tributi non armonizzati.

Disattendeva la doglianza relativa alla carenza motivazionale dell’avviso di liquidazione, in quanto fondato sul PVC notificato al COGNOME e su documenti -certificazioni mediche -di cui era ovviamente a conoscenza il contribuente.

COGNOME NOME ricorre avverso la sentenza della CTR della Basilicata indicata in epigrafe svolgendo quattro motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE replica con controricorso.

Il P . G. ha concluso per il rigetto del ricorso.

CONSIDERATO CHE

2.La prima censura deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. ; per avere i giudici regionali disatteso la

doglianza con la quale si contestava la nullità dell’avviso per violazione del contraddittorio endo -procedimentale, ancorchè l’art. 12 rubricato esiga l’esperimento del contraddittorio nei casi di verifiche ispettive condotte mediante accessi, come accaduto nella fattispecie. A tal fine cita la pronuncia RAGIONE_SOCIALE S.U. -24823/2015 che ha stabilito trattarsi di un obbligo generalizzato che risponde agli interessi dei cittadini destinatari di provvedimenti anche solo potenzialmente lesivi della loro posizione giuridica.Con il secondo motivo si denuncia la violazione dell’art. 42, comma 3, dl d.P.R. n. 600/73 ex art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.; per avere i giudici territoriali escluso il deficit motivazionale dell’avviso, benchè sesso fosse stato emesso su PVC che richiamava documenti nella disponibilità dell’ente accertatore ma non allegati al processo verbale né all’avviso.Con il terzo strumento di ricorso si lamenta la violazione dell’art. 112 c.p.c., ex art. 360, primo comma, n. 4), c.p.c., richiamato dall’art. 62 d.lgs. 546/92, per avere il decidente omesso di pronunciarsi sulla censura relativa alla carenza di elementi probatori in ordine alle presunte violazioni contestate, sostenendo che non l’agenzia non aveva fornito la prova della corrispondenza dele fotocopie RAGIONE_SOCIALE certificazioni agli originali né dell’apposizione RAGIONE_SOCIALE medesime marche sui documenti ( certificati medici ai fini del rinnovo della patente). Il quarto motivo prospetta la violazione dell’art. 112 c.p.c., ex art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. per avere il giudicante omesso di pronunciarsi sulla decadenza dall’azione accertativa per l’annualità di imposta 2011, per violazioni commesse oltre tre anni prima della notifica dell’avviso di liquidazione, così violando il disposto dell’art. 37 d.P.R. n. 642/72.
Il collegio, rilevato che questa Corte con ordinanza interlocutoria n. 7829/2024, ha rimesso alle S.U. la questione relativa ai limiti ed al contenuto della prova di resistenza, sul presupposto che <l'effetto della nullità dell'accertamento si verifica allorché, in sede

giudiziale, risulti che il contraddittorio procedimentale, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragion d'essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali», aggiungendo che «non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l'onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato (…), e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali l'ordinamento lo ha predisposto»; che entro questa cornice di principi generali mancano specifici orientamenti sui contenuti e limiti della 'prova di resistenza' e tale incertezza è aggravata dalla non perfetta coincidenza, almeno sul piano letterale, della giurisprudenza nazionale con i principi unionali; Ritenuto, pertanto, opportuno, attendere la decisione RAGIONE_SOCIALE S.U. sulla questione;

P.Q.M.

La Corte rinvia a nuovo ruolo in attesa della decisione RAGIONE_SOCIALE S.U. sull'ordinanza interlocutoria della Corte di cassazione n. 7829/2024.

Cosi deciso all'udienza della sezione tributaria della Corte di cassazione del 27 marzo 2024.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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