Contraddittorio preventivo: Cassazione annulla accertamento

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza di merito che confermava un accertamento fiscale basato su una presunta elusione. La Corte ha stabilito che, qualora l’amministrazione finanziaria qualifichi un’operazione come elusiva, è obbligatorio instaurare il contraddittorio preventivo con il contribuente. I giudici di appello avevano erroneamente confermato l’accertamento pur escludendo la natura elusiva della condotta, senza prima verificare se la garanzia del contraddittorio fosse stata rispettata.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Preventivo: La Cassazione Sottolinea la sua Centralità nelle Accuse di Elusione

Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 26780 del 2024, ribadisce un principio fondamentale nel diritto tributario: l’obbligatorietà del contraddittorio preventivo ogni qualvolta l’Amministrazione Finanziaria basi un accertamento su una presunta condotta elusiva. Questa pronuncia chiarisce i limiti del potere del giudice tributario e rafforza le garanzie procedurali a tutela del contribuente.

I Fatti del Caso

Due contribuenti, soci di una società di fatto, avevano impugnato alcuni avvisi di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava maggiori imposte (Irap, Iva e Irpef per trasparenza). La pretesa fiscale derivava dalla plusvalenza generata dalla vendita di due terreni edificabili. Secondo l’Ufficio, l’operazione era stata condotta nell’ambito di un’attività d’impresa non dichiarata, configurando una fattispecie di elusione fiscale ai sensi dell’art. 37-bis del d.P.R. 600/1973. I contribuenti si opponevano, lamentando, tra le altre cose, proprio l’omessa instaurazione del contraddittorio preventivo e l’insussistenza sia dell’elusione che della stessa società di fatto.

Il Percorso nei Primi Gradi di Giudizio

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che la Commissione Tributaria Regionale avevano respinto le ragioni dei contribuenti. In particolare, i giudici d’appello, pur escludendo che il comportamento dei soci potesse qualificarsi come elusione fiscale, avevano comunque confermato la legittimità dell’accertamento. Secondo la CTR, l’attività negoziale posta in essere rientrava in un’attività d’impresa svolta attraverso una società di fatto, giustificando così il recupero a tassazione.

Il Ruolo del Contraddittorio Preventivo secondo la Cassazione

I contribuenti hanno proposto ricorso in Cassazione, sostenendo che il giudice d’appello non avrebbe potuto confermare l’accertamento modificandone la base giuridica. Se l’accertamento era fondato sull’elusione e questa è stata esclusa, l’atto avrebbe dovuto essere annullato. La Corte di Cassazione ha accolto questa tesi, incentrando la propria decisione sulla violazione delle garanzie procedurali.

Le Motivazioni

La Suprema Corte ha chiarito che quando l’Amministrazione Finanziaria emette un avviso di accertamento basato sulla contestazione di una condotta elusiva, scatta l’obbligo di legge di instaurare il contraddittorio preventivo endoprocedimentale. Questa procedura è posta a garanzia del diritto di difesa del contribuente e del principio di leale collaborazione.

Nel caso specifico, l’Agenzia delle Entrate aveva qualificato la mancata esteriorizzazione della società di fatto come una fattispecie elusiva. Di conseguenza, avrebbe dovuto obbligatoriamente attivare il contraddittorio prima di notificare gli atti. I giudici d’appello, riqualificando la condotta come non elusiva, hanno di fatto cambiato la causa petendi della pretesa fiscale, ma hanno omesso il passaggio logico-giuridico fondamentale: verificare se, data la qualificazione originaria dell’atto, la procedura obbligatoria fosse stata rispettata.

In altre parole, la CTR ha esorbitato dai suoi poteri, perché non può ‘salvare’ un accertamento fondato su un presupposto (l’elusione) che essa stessa ha ritenuto insussistente, senza prima accertarsi del rispetto delle garanzie procedurali che quel presupposto imponeva. La sentenza impugnata è stata quindi cassata perché non ha verificato se il contraddittorio si fosse effettivamente svolto secondo le forme di legge.

Le Conclusioni

La Corte di Cassazione ha cassato la sentenza e rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado. Quest’ultima dovrà, in diversa composizione, riesaminare il caso attenendosi al principio di diritto espresso: accertare specificamente se il contraddittorio preventivo, obbligatorio data la contestazione iniziale di elusione, sia stato correttamente instaurato. Questa decisione rafforza la tutela del contribuente, affermando che le garanzie procedurali non possono essere aggirate da successive riqualificazioni giuridiche operate dal giudice. Se l’accusa è di elusione, il dialogo preventivo è un passaggio ineludibile.

Quando è obbligatorio il contraddittorio preventivo in materia fiscale?
Secondo la sentenza, il contraddittorio preventivo è obbligatorio per legge quando l’avviso di accertamento dell’Amministrazione Finanziaria si fonda sulla contestazione di una condotta elusiva, ai sensi dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973.

Può un giudice tributario confermare un accertamento basato sull’elusione, pur escludendo la natura elusiva dei fatti?
No, il giudice non può confermare l’accertamento sulla base di una diversa ‘causa petendi’ (ragione giuridica) senza prima verificare che siano state rispettate le garanzie procedurali obbligatorie legate alla contestazione originaria. Se l’accertamento era basato sull’elusione, il giudice deve prima verificare se il contraddittorio preventivo si è svolto, e solo dopo può procedere nel merito.

Qual è la conseguenza della mancata instaurazione del contraddittorio preventivo in un accertamento per elusione?
La sentenza implica che la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo, quando obbligatorio, vizia la procedura. La Corte ha cassato la sentenza di merito proprio perché non aveva verificato il corretto svolgimento di tale procedura, rinviando al giudice di secondo grado il compito di effettuare questa specifica verifica.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26780 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 26780 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 15/10/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 23001/2016 R.G. proposto da

NOME COGNOME ( C.F.: CODICE_FISCALE) e NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE), in proprio e quali soci e legali rappresentanti della società di fatto COGNOME NOME e COGNOME NOME, tutti rappresentati e difesi, in virtù di procura speciale in calce al ricorso , dall’AVV_NOTAIO, unitamente all’AVV_NOTAIO, nominato in aggiunta con memoria depositata telematicamente alla quale è stata allegata procura speciale, elettivamente domiciliati in Roma presso lo studio RAGIONE_SOCIALE in via Fregene, n. 67;
-ricorrenti –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla INDIRIZZO; – controricorrente – avverso la sentenza n. 248/VII/2016 della Commissione Tributaria Regionale del l’Abruzzo sezione distaccata di Pescara, depositata in data 1/3/2016;

udita la relazione della causa svolta dal AVV_NOTAIO nella pubblica udienza del 10 luglio 2024 e, previa riconvocazione, nella camera di consiglio del 23 settembre 2024, tenutasi tramite collegamento da remoto;

udite le conclusioni del Sostituto Procuratore RAGIONE_SOCIALE, AVV_NOTAIO, che ha chiesto l’accoglimento de l ricorso;

udit o l’ AVV_NOTAIO per i contribuenti e l’AVV_NOTAIO RAGIONE_SOCIALE AVV_NOTAIO NOME COGNOME per l’RAGIONE_SOCIALE;

Fatto

La società di fatto tra NOME COGNOME e NOME COGNOME e il COGNOME e l’COGNOME in proprio (d’ora in avanti, ‘i contribuenti’ o ‘i ricorrenti’ ) impugnarono dinanzi alla C.T.P. di Chieti gli avvisi di accertamento a loro notificati contenenti una ripresa Irap e Iva, oltre che l’Irpef imputata per trasparenza , in relazione alle plusvalenze relative alla vendita di due terreni edificabili in Campomarino (CB) e Montenero di Bisaccia (CB).

I motivi a sostegno dell’impugnazione si fondavano sulla violazione dell’art. 37 -bis del d.P.R. n. 600 del 1973 in tema di contrasto alle operazioni elusive, per omessa instaurazione del contraddittorio procedimentale , sull’inesistenza di operazioni elusive,

sull’inesistenza della società di fatto e sull’inapplicabilità RAGIONE_SOCIALE sanzioni.

La RAGIONE_SOCIALETRAGIONE_SOCIALEP. rigettò il ricorso, con sentenza confermata dalla C.T.R. dell’Abruzzo.

Avverso la sentenza d’appello, i contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

Il Sostituto Procuratore RAGIONE_SOCIALE, AVV_NOTAIO, ha depositato requisitoria scritta.

Diritto

1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato ‘ Nullità della sentenza per difetto di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato nell’ambito del giudizio tributario, in violazione dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 37 -bis del d.P.R. n. 600 del 1973 , con riferimento all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 4 c.p.c.’ , i contribuenti deducono che il giudice d’appello abbia sostanzialmente confermato l’avviso di accertamento, fondato sull’asserito compimento di attività elusive, escludendo tuttavia la sussistenza di attività elusive.
I contribuenti sostengono che, fondandosi l’avviso di accertamento su ll’asserito compimento, da parte loro, di attività elusiv a al fine di godere di un risparmio fiscale, in caso di accertata estraneità del comportamento dei contribuenti rispetto alla nozione di elusione fiscale, la C.T.R. non avrebbe potuto fare altro che accogliere il ricorso dei contribuenti annullando gli avvisi di accertamento, sicché il giudice di appello non avrebbe potuto confermare la pretesa impositiva sulla base di un a diversa ‘ causa petendi ‘.
In ogni caso, la sentenza impugnata dovrebbe essere cassata con rinvio per consentire alla C.T.R. di rilevare la palese violazione del contraddittorio previsto a pena di nullità dall’art. 37 -bis, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973.

Con il secondo motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione e falsa applicazione degli artt. 7 della lege n. 212 del 2000, 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972 con riferimento ai requisiti motivazionali dell’avviso di accertamento e, altresì, degli artt. 67, comma 1, lett. b) del Tuir nonché art. 2247 c.c. con riguardo alla presunta configurazione di una società di fatto, alla luce dell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’ , i contribuenti censurano la sentenza impugnata per non aver riten uto violato l’art. 37 -bis del d.P.R. n. 600 del 1973, che impone il contraddittorio endoprocedimentale con forme vincolate in presenza di comportamenti asseritamente elusivi. In secondo luogo, l’omessa instaurazione del contraddittorio con i contribuenti da parte dell’RAGIONE_SOCIALE avrebbe comportato, a valle, vari errori inficianti la sentenza impugnata: la mancata considerazione dell’Irpef e RAGIONE_SOCIALE imposte indirette ve rsate dai contribuenti persone fisiche prima di ricevere gli avvisi di accertamento; l’affermazione che l’applicazione dell’imposta di registro fosse più favorevole ai contribuenti rispetto all’applicazione dell’Iva; la ritenuta inconferenza dell’applicazi one della normativa antielusiva.
Inoltre, i contribuenti contestano la ricostruzione operata dalla sentenza impugnata, affermando che sostanzialmente non vi erano le prove per ritenere che gli atti giuridici di compravendita immobiliare compiuti dal COGNOME e dall’COGNOME fossero stati posti in essere nell’ambito di una attività di natura imprenditoriale, né per ritenere che tra le due persone fisiche vi fosse una società di fatto.

2.1. I primi due motivi di ricorso, che per la loro connessione possono essere esaminati e decisi congiuntamente, sono fondati.

La sentenza impugnata ha ritenuto che l’attività negoziale posta in essere dai contribuenti non sia qualificabile come attività elusiva, sicché non sarebbero state lese le garanzie procedimentali ad essi spettanti.

I giudici d’appello , dunque, riqualificando come non elusiva l’attività posta in essere dai contribuenti, non hanno specificamente accertato

se l’amministrazione abbia garantito ai contribuenti il contraddittorio preventivo endoprocedimentale.

Senonché, così opinando, i giudici di appello hanno esorbitato rispetto alla stessa prospettazione dell’amministrazione che negli avvisi di accertamento da essa emessi aveva ritenuto che la mancata esteriorizzazione del compimento degli atti negoziali per conto di una società di fatto costituiva una fattispecie di elusione fiscale.

Da tale qualificazione, operata dall’amministrazione, avrebbe dovuto conseguire l’instaurazione del contraddittorio preventivo endoprocedimentale con i contribuenti, nel rispetto del principio di tutela dell’affidamento e della buona fede.

Nel consegue che, non avendo l’amministrazione accertato l’effettiva instaurazione del contraddittorio preventivo endoprocedimentale con i contribuenti, obbligatorio per legge, la sentenza impugnata deve essere cassata affinché il giudice del rinvio accerti specificamente se il contraddittorio endoprocedimentale si sia svolto nelle forme di legge.

Con il terzo motivo di ricorso, rubricato ‘ Violazione e falsa applicazione degli artt. 5, 6 e 7 del d.lgs. n. 472 del 1997, nonché degli artt. 10, comma 3, della legge n. 212 del 2000 ed 8 del d.lgs. n. 546 del 1992, con riferimento all’applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni nonostante obiettive condizioni di incertezza e mancanza di colpevolezza dei ricorrenti, in relazione all’art. 360 , comma 1, n. 3 c.p.c.’ , i contribuenti contestano la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che non sussistessero le condizioni di obiettiva incertezza dell’apparato normativo per escludere le sanzioni, e che, comunque, non ricorressero gli estremi per ritenere i contribuenti esenti da colpa.
3.1. Il terzo motivo è inammissibile, avendo la C.T.R. esplicitamente affermato che, essendosi trattato dell’esercizio in forma societaria di un’attività imprenditoriale e del conseguente recupero RAGIONE_SOCIALE imposte dovute, non vi era alcuna incertezza dell’apparato normativo di riferimento idonea ad escludere il trattamento sanzionatorio.

4. In conclusione, il ricorso è accolto in relazione ai primi due motivi. La sentenza impugnata è cassata e la causa è rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, sezione distaccata di Pescara, che, in diversa composizione, regolerà anche le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie i primi due motivi di ricorso, dichiara inammissibile il terzo. Cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, sezione distaccata di Pescara, in diversa composizione.

Così deciso, in Roma, il 10 luglio 2024 e, previa riconvocazione,

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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