Contraddittorio endoprocedimentale: quando è valido?

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 7627/2024, ha chiarito la validità del contraddittorio endoprocedimentale svolto tramite questionari e scambio di documenti. Il caso riguardava un imprenditore edile a cui erano stati disconosciuti dei costi. La Corte ha stabilito che, anche in assenza di un incontro formale, il dialogo tra Fisco e contribuente è garantito se quest’ultimo ha avuto la possibilità effettiva di presentare le proprie ragioni, respingendo il ricorso del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Endoprocedimentale: La Cassazione Chiarisce i Limiti di Validità

Il principio del contraddittorio endoprocedimentale rappresenta una garanzia fondamentale per il contribuente, assicurando il diritto a un dialogo con l’Amministrazione Finanziaria prima che venga emesso un avviso di accertamento. Ma quali sono le modalità concrete con cui questo diritto può dirsi rispettato? Con la recente ordinanza n. 7627 del 21 marzo 2024, la Corte di Cassazione ha fornito importanti chiarimenti, stabilendo che la sostanza del dialogo prevale sulla forma, e che anche strumenti come questionari e scambi documentali possono essere sufficienti a garantire tale diritto.

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a un imprenditore individuale operante nel settore edile. L’Agenzia delle Entrate aveva rideterminato il suo reddito d’impresa per l’anno d’imposta 2010, disconoscendo alcuni costi per lavori e forniture ritenuti non inerenti e non di competenza.
Il contribuente aveva impugnato l’atto, ma il suo ricorso era stato respinto sia dalla Commissione Tributaria Provinciale che da quella Regionale. In particolare, i giudici d’appello avevano definito ‘pretestuosa’ la censura relativa alla mancata instaurazione del contraddittorio preventivo, sottolineando come il contribuente non avesse comunque fornito in giudizio la prova della legittimità dei costi contestati.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

L’imprenditore ha quindi presentato ricorso in Cassazione, basandolo su tre principali motivi:
1. Violazione del contraddittorio preventivo: Il ricorrente sosteneva che la Commissione Tributaria Regionale avesse errato nel ritenere pretestuosa la sua eccezione. La mancata attivazione di un dialogo preventivo, a suo dire, avrebbe viziato l’intero atto impositivo.
2. Errata applicazione dell’accertamento parziale: Si contestava la validità dell’accertamento parziale (ex art. 41-bis D.P.R. 600/73), sostenendo che questo tipo di accertamento richiederebbe ‘elementi certi’ di maggior reddito e non semplici presunzioni, come quelle addotte dall’Ufficio.
3. Nullità della sentenza per motivazione apparente: Infine, il contribuente lamentava che la sentenza d’appello fosse priva di una reale motivazione, non avendo esaminato le specifiche circostanze e i documenti da lui prodotti.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso in ogni suo punto, offrendo un’analisi dettagliata delle questioni sollevate.

Validità del Contraddittorio Endoprocedimentale a Distanza

Sul primo e più rilevante motivo, la Corte ha ribadito un principio ormai consolidato. Per gli accertamenti cosiddetti ‘a tavolino’ (senza accessi o ispezioni fisiche), l’obbligo del contraddittorio preventivo sussiste per i tributi ‘armonizzati’ come l’IVA. Tuttavia, la sua violazione non invalida automaticamente l’atto. Il contribuente deve assolvere a un ‘onere di resistenza’, dimostrando in concreto quali argomenti avrebbe potuto far valere se il dialogo fosse avvenuto.

Ancora più importante, la Corte ha sottolineato che la legge non prescrive una forma vincolata per lo svolgimento del contraddittorio. È sufficiente che esso si realizzi ‘in modo effettivo’, attraverso strumenti che consentano un’interlocuzione preventiva. Nel caso di specie, l’Amministrazione Finanziaria aveva inviato al contribuente un questionario con richiesta di documenti proprio per verificare la sua posizione contabile e fiscale. Successivamente, vi era stato un secondo contatto, durante il quale il contribuente aveva consegnato registri e mastrini contabili. Secondo la Corte, questi contatti erano ‘sicuramente idonei ad essere qualificati quale contraddittorio endoprocedimentale’. La sostanza del dialogo ha prevalso sulla forma.

Accertamento Parziale e Prova Presuntiva

Quanto al secondo motivo, i giudici hanno dichiarato il motivo inammissibile per genericità, ma hanno comunque chiarito che l’accertamento parziale non è un metodo autonomo, bensì una modalità procedurale. Pertanto, può legittimamente basarsi anche sul metodo induttivo e su presunzioni, senza che sia richiesta una ‘prova certa’ del maggior reddito. Spetta poi al contribuente, nella fase contenziosa, fornire la prova contraria.

Sufficienza della Motivazione Sintetica

Infine, la Corte ha respinto la censura sulla motivazione ‘apparente’. La sentenza impugnata, sebbene sintetica, affrontava tutte le censure sollevate dall’appellante, superando il cosiddetto ‘minimo costituzionale’ richiesto dalla giurisprudenza. Una motivazione è nulla solo quando, pur esistendo graficamente, è talmente inidonea da non rendere percepibile il ragionamento del giudice, cosa che non è avvenuta nel caso in esame.

Conclusioni

La decisione della Corte di Cassazione conferma un approccio pragmatico e sostanzialista alla garanzia del contraddittorio endoprocedimentale. La sentenza chiarisce che il diritto alla difesa preventiva del contribuente non è leso se gli viene data l’effettiva possibilità di interloquire con il Fisco, anche attraverso strumenti scritti come questionari e richieste documentali. Non è necessario un incontro formale o un verbale di contraddittorio per considerare assolta questa fondamentale garanzia. Questa pronuncia ribadisce che il fine della norma è assicurare un dialogo reale, non l’adempimento di una mera formalità burocratica, ponendo l’accento sulla cooperazione e sulla trasparenza nel rapporto tra Fisco e cittadino.

Un questionario inviato dall’Agenzia delle Entrate può essere considerato una forma valida di contraddittorio endoprocedimentale?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, il contraddittorio non richiede forme vincolate e può realizzarsi in modo effettivo anche attraverso l’invio di questionari e lo scambio di documenti, purché al contribuente sia data la concreta possibilità di esporre le proprie ragioni prima dell’emissione dell’atto impositivo.

Per un accertamento parziale è necessaria la ‘prova certa’ di un maggior reddito?
No. La Corte ha chiarito che l’accertamento parziale è una modalità procedurale che può basarsi anche su prove presuntive e sul metodo induttivo. Non è richiesta all’Ufficio la ‘prova certa’, fermo restando il diritto del contribuente di fornire prova contraria in sede di contenzioso.

Quando la motivazione di una sentenza tributaria può essere considerata ‘apparente’ e quindi nulla?
Una motivazione è ‘apparente’ quando, pur essendo presente nel testo, è talmente generica, contraddittoria o illogica da non rendere comprensibile il percorso logico-giuridico seguito dal giudice per arrivare alla decisione. Una motivazione sintetica, ma che affronta le censure delle parti, non è considerata apparente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7627 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7627 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 21/03/2024

Oggetto: Tributi –

Accertamento

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 24601/2018 R.G. proposto da COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME, elettivamente domiciliato alla pec: , giusta procura speciale in calce al ricorso;

– ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 1199/14/2018, depositata l’8.02.2018 .

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 novembre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

La CTP di Napoli rigettava il ricorso proposto da COGNOME NOME, titolare di impresa individuale esercente attività edilizia, avverso l ‘avviso di accertamento per imposte dirette e IVA , in relazione all’ anno di imposta 2010, con il quale era stato rideterminato il reddito d’impresa, a seguito di disconoscimento di costi (relativi a lavori eseguiti da terzi e forniture di merci) ritenuti non inerenti e non di competenza;

con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Campania rigettava l’appello proposto dall a società contribuente, osservando, per quanto ancora qui interessa, che la censura relativa alla mancata instaurazione del contraddittorio preventivo era pretestuosa, tanto che il contribuente non aveva dimostrato neppure in giudizio l’inerenza, la certezza e la competenza dei costi disconosciuti;

il contribuente proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi;

l ‘RAGIONE_SOCIALE resisteva con controricorso.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo di ricorso, il ricorrente deduce, in relazione a ll’art. 360 , comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, 51, comma 2 e 6, del d.P.R. n. 633 del 1972, per avere la CTR errato nel ritenere pretestuosa l’eccezione relativa alla mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, il cui obbligo grava in generale sull’Amministrazione finanziaria e la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto impositivo , avendo il contribuente assolto l’onere di enunciare le ragioni che avrebbe potuto fare valere in tale sede;
il motivo è infondato;

occorre innanzitutto premettere nei casi di accertamento c.d. a tavolino (quale quello in esame), in cui non vi è stato alcun accesso,

ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto impositivo, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass., Sez. U, n. 24823 del 9.12.2015);
in secondo luogo, poiché per le modalità di svolgimento del contraddittorio non viene prescritta alcuna forma vincolata, va ribadito il principio, secondo il quale è sufficiente (e necessario) che detto contraddittorio, quando previsto, ‘si realizzi in modo effettivo quali siano gli strumenti in concreto adottati, siano essi il ricorso a procedure partecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati all’interlocuzione preventiva, come, ad esempio, l’inoltro di questionari, il riconoscimento dell’accesso agli atti ovvero l’espletamento di altre attività che risultino funzionali a detto obiettivo’ , (Cass. 19.07.2021, n. 20436);
nella specie, come risulta anche dal contenuto del ricorso per cassazione (p. 2), al COGNOME era stato inviato un questionario con la richiesta di invio di documentazione, proprio al fine di verificare la regolarità della sua posizione contabile e fiscale;

a p. 7 del ricorso per cassazione, peraltro, risulta che il contribuente aveva avuto anche un secondo contatto con l’Amministrazione finanziaria, laddove ha precisato che ‘nel secondo verbale di consegna dei documenti a seguito del questionario, il contribuente ha esibito all’Ufficio i mastrini contabili dei fornitori con le annotazioni

della modalità di pagamento nonché il registro acquisti, vendite e cespiti… ‘;

i contatti instaurati con il contribuente in tali occasioni erano sicuramente idonei ad essere qualificati quale contraddittorio endoprocedimentale;

con il secondo motivo, denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 41 -bis e 29, comma 1, lett. c) del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., non avendo la CTR rilevato che la rettifica effettuata dall’Ufficio, ai sensi dell’art. 41 -bis del d.P.R. n. 600 del 1973, presupponeva l’esistenza di elementi certi da cui desumere l’esistenza di un reddito non dichiarato e non di mere presunzioni, quali quelle addotte dall’Ufficio, essendo irrilevanti gli inadempimenti fiscali dei fornitori del contribuente;
il motivo è inammissibile per mancanza di specificità, non avendo il contribuente riportato il contenuto dell’atto impositivo e degli atti difensivi dei precedenti gradi del giudizio, nella parte rilevante per la censura, al fine di fare comprendere alla Corte la questione prospettata con detta doglianza;

il motivo sarebbe in ogni caso infondato;

-secondo l’orientamento costante di questa Corte, cui va data continuità, l’accertamento parziale non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole, per cui può basarsi senza limiti anche sul metodo induttivo e il relativo avviso può essere emesso pur in presenza di una contabilità tenuta in modo regolare ( ex multis , Cass. n. 28681 del 7/11/2019);
nel caso di accertamento parziale ex art.41 -bis del d.P.R. n. 600 del 1973, pertanto, non è richiesto all’Ufficio di fornire la “prova certa” del maggior reddito, la cui prova può essere raggiunta anche in via

presuntiva, fatta sempre salva la possibilità per il contribuente di fornire specifica prova contraria, da sottoporre al vaglio del giudice di merito nella fase contenziosa (Cass. n. 8406 del 4/04/2018);

con il terzo motivo, deduce la nullità della sentenza impugnata, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per violazione degli artt. 36, comma 2, n. 2 e n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132, comma 2, cod. proc. civ., per motivazione mancante o apparente, per non avere la CTR esaminato le circostanze addotte e documentate dal contribuente , non spiegando le ragioni del rigetto dell’impugnazione;

il motivo è infondato;

come ha più volte affermato questa Corte, ‘la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo”, quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture ‘ (Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232);
la motivazione della sentenza impugnata, benchè sintetica, non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quanto affronta tutte le censure prospettate dall’appellante, dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia comunque assolto il proprio obbligo motivazionale al di sopra del “minimo costituzionale” (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053);

il ricorso va, dunque, rigettato e il ricorrente va condannato al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio, che si liquidano come in dispositivo.

La Corte rigetta il ricorso; condanna COGNOME NOME al pagamento, in favore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio, che liquida in € 5. 800,00, oltre alle spese prenotate a debito;

ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così d eciso in Roma, nell’adunanza camerale del 10 novembre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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