Contraddittorio endoprocedimentale: quando è valido?

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha chiarito la validità di un avviso di accertamento emesso a seguito di un contraddittorio endoprocedimentale non svoltosi per cause imputabili al contribuente. Il caso riguardava un imprenditore che aveva richiesto tardivamente e senza adeguata documentazione il rinvio dell’incontro. La Corte ha stabilito che l’inerzia del contribuente legittima l’operato dell’Agenzia delle Entrate, ribaltando le decisioni dei gradi inferiori e affermando che l’onere di partecipare attivamente al contraddittorio grava sul contribuente stesso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Endoprocedimentale: Invito Ignorato, Accertamento Valido

L’importanza del contraddittorio endoprocedimentale nel diritto tributario è un tema centrale, poiché garantisce al contribuente il diritto di essere ascoltato prima dell’emissione di un avviso di accertamento. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha però chiarito i limiti di tale garanzia, stabilendo che se il contraddittorio non si tiene per cause imputabili al contribuente, l’atto impositivo dell’Agenzia delle Entrate resta pienamente legittimo. Analizziamo questa importante decisione.

I Fatti del Caso: La Controversia sull’Accertamento

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento basato sulla non congruità dei ricavi dichiarati da un imprenditore rispetto agli studi di settore. L’Ufficio, come previsto dalla legge, aveva invitato il contribuente a un incontro per discutere i rilievi. Il contribuente, adducendo gravi e documentati motivi di salute, inviava via fax una richiesta di rinvio. Tuttavia, tale richiesta veniva formulata in modo tardivo e, secondo l’Agenzia, senza la documentazione adeguata a comprovare l’impedimento assoluto a comparire.

L’Agenzia delle Entrate procedeva quindi all’emissione dell’avviso di accertamento, che veniva impugnato dal contribuente. Quest’ultimo sosteneva non solo la violazione del diritto al contraddittorio, ma anche l’inapplicabilità degli studi di settore a causa della grave crisi del suo settore merceologico e dello stato di pre-fallimento della sua azienda, che aveva ottenuto l’omologazione di un concordato preventivo.

La Decisione dei Giudici di Merito

Sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che la Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglievano le ragioni del contribuente. In particolare, la CTR rigettava l’appello dell’Agenzia, sostenendo che il contraddittorio non si era perfezionato per “inerzia” dell’Ufficio, che non aveva fissato una nuova data dopo la richiesta di rinvio. I giudici di secondo grado ritenevano inoltre fondate le argomentazioni del contribuente sulla crisi aziendale, concludendo per l’illegittimità dell’atto impositivo.

Il Ricorso per Cassazione e il Ruolo del Contraddittorio Endoprocedimentale

L’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso per Cassazione, lamentando, tra gli altri motivi, la violazione delle norme che regolano il contraddittorio endoprocedimentale e l’onere della prova. Secondo l’Agenzia, la CTR aveva errato nel ritenere l’Ufficio responsabile della mancata audizione, dal momento che la richiesta di rinvio del contribuente era stata tardiva e non adeguatamente motivata.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il motivo di ricorso dell’Agenzia, ribaltando la decisione della CTR. Gli Ermellini hanno chiarito che, sebbene il contraddittorio sia un passaggio obbligatorio a pena di nullità dell’accertamento, esso non è stato omesso per inerzia dell’Ufficio. Al contrario, il termine per il suo espletamento è “inutilmente spirato” a causa del comportamento del contribuente.

La Corte ha specificato che la richiesta di rinvio era stata:
1. Tardiva: formulata il giorno successivo alla data fissata per l’incontro.
2. Non adeguatamente documentata: presentata da un professionista senza comprovato incarico e priva di una certificazione medica che attestasse un impedimento “assoluto” a comparire.

Di conseguenza, la mancata partecipazione del contribuente non poteva essere addebitata all’Amministrazione Finanziaria. La Suprema Corte ha inoltre sottolineato che l’accertamento non si basava unicamente sugli studi di settore, ma anche su altri indici di anomalia, come l’esiguità dei redditi dichiarati a fronte di un tenore di vita non corrispondente, elementi che i giudici di merito avrebbero dovuto considerare.

Le Conclusioni

La decisione in commento offre un importante monito per i contribuenti. Il diritto al contraddittorio non è un’opzione passiva, ma richiede una partecipazione attiva e diligente. Una richiesta di rinvio deve essere tempestiva, motivata e supportata da prove concrete che giustifichino l’impossibilità a partecipare. In caso contrario, il contribuente perde l’opportunità di esporre le proprie ragioni in sede pre-contenziosa e l’avviso di accertamento, se adeguatamente motivato anche su altri elementi, sarà considerato legittimo. La responsabilità di instaurare un dialogo proficuo con il Fisco ricade, in primo luogo, sul contribuente stesso.

Una richiesta di rinvio del contraddittorio presentata in ritardo e senza adeguata documentazione è valida?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che una richiesta di rinvio tardiva (in questo caso, presentata il giorno dopo la data fissata) e non supportata da adeguata documentazione (come una certificazione medica attestante un impedimento assoluto) non è efficace e non obbliga l’Agenzia a fissare un nuovo incontro.

L’inerzia di chi ha causato il mancato svolgimento del contraddittorio?
Secondo la Suprema Corte, il contraddittorio non si è svolto per cause imputabili al contribuente, non per inerzia dell’Agenzia delle Entrate. Il contribuente non ha partecipato né ha formulato una valida e tempestiva richiesta di differimento.

Un accertamento fiscale può basarsi solo sugli studi di settore se il contraddittorio non si è tenuto per causa imputabile al contribuente?
Sì. La giurisprudenza citata (Cass. Sez. U n. 26635 del 2009) afferma che l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli ‘standards’ se dimostra l’impossibilità di costituire il contraddittorio, e il giudice può valutare la mancata risposta all’invito come elemento probatorio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22686 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22686 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 05/08/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6312/2022 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

NOME

-intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della SICILIA n. 7491/2021 depositata il 02/09/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/07/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

In punto di fatto, la sentenza in epigrafe riferisce quanto segue:

‘ rilievi traevano origine dalla non congruità dello studio di settore, per giustificare la quale l’Ufficio, conformemente a quanto previsto dal comma 3 bis dell’art. 10 della legge n. 146 del 1998 , ha provveduto ad invitare il signor NOME NOME contraddittorio. Detto invito è stato formulato coerentemente con quanto stabilito dal comma 1 bis dell’art. 5 del decreto legislativo n. 218 del 1997 non vi è stata adesione allo stesso.

Durante la fase del contraddittorio il contribuente signor NOMECOGNOME impossibilitato, per gravi documentati motivi di salute, a recarsi presso gli uffici dell’Agenzia delle entrate di Catania il giorno stabilito ha inviato un fax per rinviare il contraddittorio ad una nuova data: data mai fissata dall’Agenzia delle entrate.

Inoltre, in data 20/10/2014, prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, il Tribunale di Catania-Sezione Fallimentare ha omologato la domanda di accesso al concordato preventivo ex art. 161 Legge fallimentare presentata in data 15/07/2013′.

Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento.

La CTP di Catania accoglieva il ricorso per la mancata considerazione delle deduzioni del ricorrente sullo stato aziendale, in prefallimento, per cui gli studi di settore non dovevano essere applicati.

La CTR della Sicilia, con la sentenza in epigrafe, rigettava l’appello proposto dalla Agenzia delle entrate motivando come segue:

Dagli atti prodotti si evince che il contraddittorio non si è compiuto per inerzia dell’Agenzia delle entrate, la quale, sebbene

avesse invitato il signor COGNOME ad esperire il contraddittorio ha disatteso la richiesta giustificata di rinvio. L’assenza di contraddittorio mantiene le prove degli studi di settore nell’ambito delle presunzioni semplici. Peraltro, il contribuente anche in sede processuale ha compiutamente giustificato le condizioni sussistenti per giustificare l’esclusione dagli ‘standard’ dello studio di settore.

Infatti, l’appellato in sede di primo grado aveva prodotto idonee ed esaurienti argomentazioni suffragate da fatti reali verificatisi nell’anno 2009 e precisamente la grave crisi del settore ricambi collegato alla cr isi del settore trasporti .

La circolare n. 407E del 2008 non può essere considerata perché atto interno all’Agenzia delle entrate.

Risulta corretta quindi la valutazione dei giudici di prim cur della mancata considerazione delle articolate deduzioni del ricorrente quindi gli studi di settore non dovevano essere applicati. Il maggior reddito accertato non risulta assistito dai requisiti di gravità, precisione e concordanza degli elementi utilizzati ai fini della determinazione del maggior reddito’.

Propone ricorso l’Agenzia delle entrate con tre motivi. Il contribuente resta intimato.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Primo motivo: ‘Violazione e/o falsa applicazione di legge: art. 111, comma 6, Cost., art. 132, comma 2 n. 4, c.p.c., art. 118 disp. att. c.p.c. nonché artt. 1, comma 2, 36, comma 2 nn. 2 e 4, 53 e 54 del D.lgs. n. 546/1992. Nullità della sentenza per assoluta mancanza o mera apparenza della motivazione (in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c.)’.

1.1. Ci si duole del fatto che la sentenza impugnata sia priva di reale motivazione, ovvero che essa, pur graficamente esistente, non abbia in alcun modo esposto le concrete ragioni della asserita inapplicabilità, nella specie, dello studio di settore.

1.2. Il motivo è infondato.

È sufficiente una semplice lettura della sentenza impugnata per comprendere che, diversamente da quanto affermato nel ricorso, la motivazione (condivisibile o meno, ciò che, ai fini del presente motivo, non conta) esiste sia dal punto di vista materiale-grafico che dal punto di vista logico-giuridico. Del resto, come si evince dal consolidato orientamento di questa Suprema Corte, la mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., (e nel caso di specie dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., si configura quando questa manchi del tutto -nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere, risultante dallo svolgimento del processo, segue l’enunciazione della decisione, senza alcuna argomentazione -ovvero nel caso in cui essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del ‘ decisum ‘ (Cass. Sez. U. n. 8053 del 2014).
Non è questo il caso della sentenza impugnata.

Secondo motivo: ‘Violazione e/o falsa applicazione di legge: artt. 62 bis e 62 sexies del D.L. 331/1991 convertito in legge n. 427/1993, art. 10 L. 146/1998, in relazione all’art. 2697 c.c. (art. 360 n. 3 c.p.c.)’.

2.1. Ci si duole del fatto che la CTR non abbia ritenuto esser stato espletato il contraddittorio in virtù di un’asserita inerzia dell’Ufficio, laddove l’istanza di differimento formulata dal contribuente era tardiva e non puntualmente motivata.

Inoltre, si rileva che la CTR non avrebbe considerato quanto già evidenziato dall’Ufficio in relazione al fatto che la non congruità dello studio di settore non costituiva unica presunzione di accertamento, ma era corroborata da ulteriori indici, tra l’altro specificamente indicati nella motivazione dell’atto impositivo, tali da ritenere legittima la ripresa a tassazione.

2.1. Il motivo è fondato per entrambi i profili.

2.1.1. Come si evince dalla giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Suprema Corte, peraltro richiamata sia dal ricorrente che dalla medesima sentenza impugnata (cfr. Cass. Sez. U n. 26635 del 2009), è pacifico che ‘la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei paramenti o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ‘ ex lege ‘ determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli ‘ standards ‘ in sé considerati -meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività -ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente . L’ Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli ‘ standards ‘ , dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito’.
Nella fattispecie, diversamente da quanto affermato dalla CTR, il contraddittorio non è stato omesso a causa di una presunta inerzia dell’Ufficio. Al contrario, il termine per il suo espletamento è inutilmente spirato: infatti, l’stanza di rinvio è stata tardivamente formulata (il giorno successivo) da un professionista (peraltro privo di comprovato incarico) nell’interesse del contribuente a mezzo di

comunicazione non adeguatamente documentata (in quanto -come allegato dalla ricorrente Agenzia nel motivo -essa difettava, oltreché del documento di riconoscimento del richiedente, altresì, e soprattutto, di adeguata certificazione medica attestante il motivo dell’impedimento del contribuente, ‘in limine’ suscettibile di essere valutato anche ‘ex post’ , onde attestare l’assoluto impedimento a comparire il giorno prefissato).

Inoltre, la CTR ha errato nel ritenere l’illegittimità dell’atto impositivo anche per il secondo profilo posto che, fermo restando che nella specifica ipotesi sono sufficienti anche solo gli ‘standards’ , l’avviso , in realtà, si fonda su ulteriori indici di anomalia, quali, fra tutti, l’esiguità dei redditi dichiarati dal contribuente a fronte di un tenore di vita non corrispondente.

Terzo motivo: ‘Violazione e/o falsa applicazione di legge: artt. 1, 2 e 7 D.lgs 546/1992, art. 112 c.p.c. (in relazione all’art. 360 nn. 3 e 4 c.p.c.) ‘ .

3.1. Ci si duole del fatto che la CTR abbia motivato l’annullamento integrale dell’atto impositivo, anziché procedere ad una mera riduzione degli importi accertati, in virtù della crisi del settore dei trasporti verificatasi nel 2009, anno della ripresa a tassazione in oggetto, dando rilevanza, a tal riguardo, al fatto che in data 20.10.2014, ovvero prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, il Tribunale di Catania-Sezione Fallimentare, aveva omologato la domanda di accesso al concordato preventivo formulata dal contribuente ex art. 161 L.F. sin dal 15.07.2013.
3.2. Il motivo resta assorbito dall’accog limento del precedente, valendo solo la pena di precisare che l’ ammissione al concordato preventivo, ancorché pregressa rispetto all’emissione dell’atto

impositivo, non incide in alcun modo sulla ritualità di questo né sulla legittimazione dell’imprenditore , in quanto destinatario, ad impugnarlo (Cass. n. 18823 del 2017).

In definitiva, va accolto il secondo motivo, rigettato il primo ed assorbito il terzo e, in relazione al motivo accolto, la sentenza va cassata con rinvio per nuovo esame e la definitiva regolazione tra le parti delle spese, comprese quelle del grado.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo ed assorbito il terzo.

In relazione al motivo accolto, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese.

Così deciso a Roma, lì 8.7.2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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