Contraddittorio endoprocedimentale: quando è obbligo

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 19589/2024, chiarisce i limiti dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale. In seguito al ricorso dell’Amministrazione Finanziaria contro una società, la Corte ha stabilito che per i tributi non armonizzati, il rispetto del termine di 60 giorni tra la notifica del verbale di constatazione e l’emissione dell’avviso di accertamento è sufficiente a garantire il diritto di difesa del contribuente. Un obbligo generalizzato di contraddittorio sussiste invece solo per i tributi armonizzati, come l’IVA. La sentenza impugnata è stata cassata perché il contribuente, pur avendone avuto la possibilità, non aveva presentato osservazioni nel termine concesso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Endoprocedimentale: La Cassazione Chiarisce i Limiti dell’Obbligo

Il principio del contraddittorio endoprocedimentale rappresenta una garanzia fondamentale per il contribuente, assicurandogli il diritto di essere ascoltato prima che l’Amministrazione Finanziaria emetta un atto che incida sulla sua sfera patrimoniale. Tuttavia, l’applicazione di questo principio non è assoluta e i suoi confini sono spesso oggetto di dibattito giurisprudenziale. Con la recente ordinanza n. 19589 del 16 luglio 2024, la Corte di Cassazione è tornata sul tema, offrendo chiarimenti cruciali sulla differenza tra tributi armonizzati e non armonizzati.

I Fatti del Caso: Dalla Verifica Fiscale al Ricorso

Una società a responsabilità limitata è stata sottoposta a una verifica fiscale da parte dell’Amministrazione Finanziaria. All’esito del controllo, è stato notificato un processo verbale di constatazione (PVC) che rilevava maggiori redditi e costi non deducibili. Decorsi sessanta giorni senza che la società presentasse osservazioni, l’ufficio ha emesso un avviso di accertamento per Ires e Iva.

La società ha impugnato l’atto, e la Commissione tributaria regionale ha accolto il suo appello, ritenendo violato il principio del contraddittorio. Secondo i giudici di secondo grado, l’Amministrazione avrebbe dovuto instaurare un dialogo preventivo a prescindere dalla natura dei tributi contestati. L’Ente Fiscale ha quindi proposto ricorso per cassazione, sostenendo che l’unica garanzia applicabile nel caso di specie, relativa a tributi non armonizzati, fosse il rispetto del termine dilatorio di 60 giorni previsto dallo Statuto del Contribuente, cosa che era puntualmente avvenuta.

L’Obbligo del Contraddittorio Endoprocedimentale secondo la Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, cassando la sentenza regionale e riaffermando i suoi principi consolidati in materia. I giudici hanno sottolineato una distinzione fondamentale:

* Tributi Armonizzati (es. IVA): Per queste imposte, di derivazione comunitaria, vige un obbligo generale di contraddittorio preventivo. La sua violazione comporta l’invalidità dell’atto, a condizione che il contribuente superi la cosiddetta “prova di resistenza”, dimostrando cioè che la sua partecipazione avrebbe potuto condurre a un esito diverso.
* Tributi Non Armonizzati (es. IRES): Per queste imposte, non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio nella legislazione nazionale. Esso sussiste solo nei casi specificamente previsti dalla legge.

Il Ruolo dell’Art. 12 dello Statuto del Contribuente

Nel caso in esame, la norma di riferimento era l’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000 (Statuto del Contribuente). Questa disposizione stabilisce che l’avviso di accertamento non può essere emesso prima di sessanta giorni dal rilascio del PVC. Questo lasso di tempo è concesso al contribuente proprio per presentare osservazioni e richieste. La Corte ha chiarito che il rispetto di questo termine è la forma di tutela specifica prevista dal legislatore. Poiché l’Amministrazione aveva atteso il decorso dei 60 giorni prima di notificare l’accertamento, aveva pienamente rispettato la procedura.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha ritenuto che il giudice regionale avesse errato nel non considerare i principi di diritto consolidati e i dati emersi dalla fase procedimentale. È risultato incontestato che l’Amministrazione finanziaria avesse rispettato il termine di sessanta giorni, durante i quali la società contribuente non aveva formulato alcun rilievo, nonostante durante la verifica si fosse riservata di produrre documentazione a supporto delle proprie tesi. Questo comportamento omissivo ha reso la successiva lamentela sulla violazione del contraddittorio infondata. In sostanza, il contribuente ha avuto l’opportunità di dialogare, ma ha scelto di non coglierla. Pertanto, secondo la Cassazione, non si può ravvisare alcuna violazione delle garanzie difensive.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza ribadisce un principio di fondamentale importanza pratica per contribuenti e professionisti. Il termine di 60 giorni che segue la notifica di un processo verbale di constatazione non è una mera formalità, ma rappresenta il momento cruciale per esercitare il proprio diritto di difesa nella fase amministrativa, specialmente per i tributi non armonizzati. Ignorare questa finestra temporale significa precludersi la possibilità di influenzare la decisione dell’ufficio impositore. La sentenza chiarisce che non si può pretendere un’audizione formale generalizzata se la legge prevede una specifica e diversa modalità di interlocuzione, come il termine per presentare memorie difensive. La decisione rafforza la necessità di un approccio proattivo da parte del contribuente, che deve utilizzare tutti gli strumenti a sua disposizione per difendere le proprie ragioni fin dalla fase pre-contenziosa.

È sempre obbligatorio il contraddittorio prima di un avviso di accertamento?
No. La Corte di Cassazione distingue: è un obbligo generale per i “tributi armonizzati” (come l’IVA), ma per i “tributi non armonizzati” (come l’IRES) sussiste solo se una norma specifica lo prevede espressamente.

Il termine di 60 giorni tra il verbale di constatazione e l’atto impositivo garantisce il contraddittorio?
Sì, nei casi previsti dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente. La Corte ha confermato che il rispetto di questo termine è la forma di tutela prevista dalla legge, poiché offre al contribuente un tempo adeguato per presentare le proprie osservazioni e difese.

Cosa succede se il contribuente non presenta osservazioni entro i 60 giorni concessi?
Se il contribuente non utilizza il termine di 60 giorni per formulare rilievi o produrre documenti, non può in seguito lamentare la violazione del contraddittorio. Come nel caso di specie, l’inerzia del contribuente fa venir meno il presupposto per contestare la legittimità della procedura seguita dall’Amministrazione Finanziaria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19589 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19589 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/07/2024

ORDINANZA

Sul ricorso n. 17278-2021, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , cf CODICE_FISCALE, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende –

Ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE , cf. P_IVA, in persona di NOME COGNOME, quale ex liquidatore della società (cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese in data 1 febbraio 2021), elettivamente domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO, presso la società RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO –

Controricorrente

Avverso la sentenza n. 6637/21/2020 della Commissione tributaria regionale della Campania, depositata il 22.12.2020; adunanza camerale del 28 febbraio udita la relazione della causa svolta nell’ 2024 dal AVV_NOTAIO,

Rilevato che

Accertamento – Contraddittorio

L ‘RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso avverso la sentenza emessa dalla Commissione tributaria regionale della Campania che, in riforma della sentenza del giudice di primo grado, ha accolto il ricorso introduttivo della RAGIONE_SOCIALE avverso l’avviso d’accertamento , con cui erano stati contestati alla società maggiori redditi e disconosciuti costi non deducibili, con conseguente determinazione di un maggior imponibile.

La controversia trovava genesi nella verifica eseguita presso la società da funzionari dell’ufficio finanziario, all’esito della quale fu notificato il processo verbale di constatazione e, decorso il termine di sessanta giorni dalla suddetta notifica, fu emesso l’avviso d’accertamento, con il quale, sulla base di una pluralità di rilievi, fu rideterminato l’imponibile della società ai fini Ires ed Iva.

Seguì il contenzioso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli, che con sentenza n. 2653/17/2019 rigettò il ricorso della contribuente. L ‘appello della società fu invece accolto dalla Commissione tributaria regionale della Campania con la sentenza n. 6637/21/2020, ora al vaglio della Corte. Il giudice regionale ha ritenuto fondate le censure della contribuente in merito al denunciato mancato rispetto del contraddittorio endoprocedimentale.

Per la cassazione della pronuncia l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso, affidato a due motivi, cui ha resistito la controricorrente.

Nell’adunanza camerale del 28 dicembre 2024 la causa è stata trattata e decisa.

Considerato che

Preliminarmente deve riconoscersi la corretta costituzione della società -pur cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese l’1 febbraio 2021 – a mezzo del suo ex liquidatore. Va infatti data continuità al principio di diritto, secondo il quale, nell’ipotesi di cancellazione della società dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese, il differimento quinquennale degli effetti dell’estinzione, previsto dall’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, con disposizione avente natura sostanziale e operante nei confronti dell’amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione ivi indicati, con riguardo a tributi o contributi, implica che in detto ambito il liquidatore conservi tutti i poteri di rappresentanza della società sul piano sostanziale e processuale (Cass., 27 giugno 2023, n. 18310; 16 dicembre 2022, n. 36892).
Con il primo motivo il ricorrente ufficio denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. Il giudice regionale avrebbe errato nel riconoscere un generale obbligo di rispetto del contraddittorio, anche con riguardo ai tributi non armonizzati, senza tener conto che l’unica norma posta a tutela del contraddittorio endoprocedimentale è l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, che impone il rispetto del termine dilatorio tra la notifica del processo verbale di constatazione e la notifica dell’atto impositivo, nel caso di specie ampiamente rispettato;
con il secondo motivo ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’a rt. 12, comma 7 , l. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Il giudice regionale avrebbe erroneamente affermato l’inosservanza RAGIONE_SOCIALE regole del contraddittorio anche in riferimento all’Iva, perché, con il rispetto del termine dilatorio prescritto dall’art. 12 cit., l’amministrazione finanziaria aveva posto la contribuente nelle condizioni di interloquire sugli esiti della verifica, così come emersi dal processo verbale di constatazione notificato, ciò che la società non ha inteso fare.
I due motivi possono essere trattati congiuntamente, perché le critiche mosse alla pronuncia sono entrambe afferenti alla desunta inosservanza RAGIONE_SOCIALE regole sul contraddittorio endoprocedimentale, e sono dunque tra loro connessi.

In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali la giurisprudenza di legittimità afferma che solo per i tributi “armonizzati” l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endo-procedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa. Per quelli “non armonizzati” non è invece rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, che pertanto sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Sez. U, 9 dicembre 2015, n. 24823). Si tratta di un orientamento ormai consolidato, secondo la legislazione ratione temporis vigente, ribadito dalla giurisprudenza di legittimità, e al quale anche questo collegio intende dare continuità.
Dal perimetro dell’obbligo del contraddittorio restano dunque fuori le imposte non armonizzate, salvo una espressa prescrizione legislativa e, quanto all’iva e a quelle armonizzate, le fattispecie in cui il contribuente non superi la prova di resistenza, ossia quando sia evidente che le ragioni che il contribuente lamenta di non aver fatto valere in occasione di un contraddittorio endo-procedimentale -qualora attuatonon avrebbero comunque determinato l’annullamento dell’atto adottato al termine del procedimento amministrativo, rivelandosi pertanto meramente dilatorie. Il che, può aggiungersi, non vuol significare che alle parti del procedimento amministrativo (Amministrazione e contribuente) debba richiedersi nella fase endo-procedimentale capacità di critica e valutazione RAGIONE_SOCIALE complessive allegazioni documentali, pari a quelle demandate all’organo giudiziario in sede processuale, ma che la serietà e pertinenza RAGIONE_SOCIALE allegazioni del contribuente, qualora vagliate dall’Amministrazione finanziaria all’esito della verifica e prima della notificazione dell’atto impositivo, avrebbero potuto incidere sul se e sul contenuto di questo, se celebrato il contraddittorio. Ciò che infatti rileva è la prova che la celebrazione del contraddittorio “avrebbe potuto comportare un risultato diverso” (cfr. Corte di Giustizia UE, 3 luglio 2014, in causa C-129 e C-130/13, RAGIONE_SOCIALE).
Da ciò trova conferma che, quanto alle imposte armonizzate, il principio del contraddittorio non può escludersi per il sol fatto che l’accertamento sia stato fondato solo su indagini eseguite ‘a tavolino’, senza accessi o ispezioni nella sede del contribuente. Ma ciò, appunto, afferisce ai soli tributi armonizzati.

Peraltro, è utile chiarire che, se il contraddittorio endo-procedimentale è obbligatorio per le imposte armonizzate, ciò tuttavia non implica l’insorgenza di un obbligo dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di ‘audizione’ del contribuente, cioè un obbligo di convocazione, soprattutto se mancano del tutto i presupposti da cui l’organo accertatore possa evincere l’intenzione del contribuente di contraddire sugli esiti della verifica.

Il momento di attuazione del contraddittorio trova più facile identificazione nel realizzarsi della fattispecie prevista dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, ossia nel diritto del contribuente, entro sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni

da parte degli organi di controllo, di comunicare osservazioni e richieste che sono valutate dall’ufficio impositore.

Nel caso di specie è incontestato, e comunque risulta ex actis, non solo che l’amministrazione finanziaria avvertì la contribuente, in sede di verifica, RAGIONE_SOCIALE garanzie che le venivano riconosciute e assicurate ai fini del contraddittorio, ma è altrettanto pacifico che tra la notifica del processo verbale di constatazi one e la notifica dell’avviso di accertamento fu rispettato il termine di sessanta giorni, entro il quale la società non intese tuttavia formulare alcun rilievo o chiarire alcunché. La circostanza si rivela ancor più grave laddove si evidenzia, negli stralci RAGIONE_SOCIALE osservazioni rilasciate dal rappresentante della società in sede di verifica, riportati nel pvc, che per alcune RAGIONE_SOCIALE spiegazioni rese ai verificatori in ordine alle irregolarità rilevate, la contribuente si era riservata di produrre successivamente riscontri documentali, che invece neppure nel termine dei sessanta giorni, riconosciuto ex art. 12 comma 7 cit., risultano essere stati mai allegati.
Il giudice regionale, nel considerare inosservate le garanzie del contraddittorio, ha deciso senza tener conto dei principi di diritto enunciati da questa Corte, e non ha neppure tenuto conto dei dati emergenti obiettivamente dallo svolgimento della fase endoprocedimentale.

La sentenza va dunque cassata e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Campania, che, oltre alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, provvederà al riesame dell’atto d’appello, tenendo conto dei principi di diritto dispensati da questa Corte.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza e rinvia il giudizio alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Campania, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il giorno 28 febbraio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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