Contraddittorio endoprocedimentale: quando è obbligo

Una contribuente riceveva avvisi di accertamento IRPEF per gli anni 2006-2007 basati su una determinazione sintetica del reddito. La Commissione Tributaria Regionale annullava gli atti per mancato rispetto del contraddittorio preventivo. La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha ribaltato la decisione, specificando che il contraddittorio endoprocedimentale non è obbligatorio per gli accertamenti “a tavolino” su tributi non armonizzati per quelle annualità, essendo previsto solo in casi specifici come le verifiche fiscali in loco. La causa è stata rinviata per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Endoprocedimentale: Obbligatorio solo in Casi Specifici

Il contraddittorio endoprocedimentale rappresenta una garanzia fondamentale per il contribuente, assicurandogli il diritto di essere ascoltato prima dell’emissione di un atto impositivo. Tuttavia, la sua applicazione non è universale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito un importante chiarimento sui limiti di questo principio, in particolare per gli accertamenti fiscali condotti “a tavolino” su tributi non armonizzati.

Il caso: Accertamento Sintetico e l’Appello della Contribuente

Una contribuente si vedeva notificare dall’Agenzia delle Entrate due avvisi di accertamento per gli anni 2006 e 2007. L’Amministrazione Finanziaria, utilizzando il metodo dell’accertamento sintetico (basato su elementi indicativi di capacità contributiva come il possesso di un immobile e di un motociclo), aveva rideterminato il suo reddito imponibile.

La contribuente impugnava gli avvisi, ma il suo ricorso veniva rigettato in primo grado. In appello, la Commissione Tributaria Regionale accoglieva le sue ragioni, dichiarando la nullità degli atti impositivi per la violazione del contraddittorio preventivo. Secondo i giudici di secondo grado, l’Ufficio avrebbe dovuto invitare la contribuente a un confronto prima di emettere gli avvisi. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo errata tale interpretazione, proponeva ricorso per cassazione.

Il Principio del Contraddittorio Endoprocedimentale secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza d’appello e delineando con precisione i confini applicativi del contraddittorio endoprocedimentale. La Corte ha ribadito che l’obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, a pena di invalidità dell’atto, vige esclusivamente per i cosiddetti “tributi armonizzati” a livello europeo, come l’IVA.

Per i “tributi non armonizzati”, come l’IRPEF nel caso di specie, tale obbligo sussiste solo se espressamente previsto da una specifica norma di legge.

Le Norme di Riferimento

La Corte ha analizzato le norme invocate nel caso:
1. Art. 38, d.P.R. n. 600/1973: La normativa sull’accertamento sintetico ha introdotto un obbligo di contraddittorio, ma solo a partire dal periodo d’imposta 2009. Di conseguenza, tale obbligo non poteva applicarsi ai fatti in esame, relativi agli anni 2006 e 2007.
2. Art. 12, comma 7, Legge n. 212/2000 (Statuto del Contribuente): Questa norma prevede un termine dilatorio di sessanta giorni tra il rilascio del verbale di chiusura delle operazioni e la notifica dell’avviso di accertamento, proprio per consentire al contribuente di presentare osservazioni. Tuttavia, la Cassazione ha chiarito che tale garanzia si applica unicamente alla conclusione di accessi, ispezioni e verifiche fiscali svolte presso la sede del contribuente. Non si estende, quindi, agli “accertamenti a tavolino”, ovvero quelli basati esclusivamente sull’analisi di dati e documenti già in possesso dell’Ufficio.

Le Motivazioni della Sentenza

La motivazione della Suprema Corte si fonda su una distinzione netta tra le diverse tipologie di controllo fiscale. Poiché nel caso di specie l’accertamento era stato condotto “a tavolino”, senza alcun accesso presso i locali della contribuente, e riguardava tributi non armonizzati per annualità precedenti all’introduzione di uno specifico obbligo normativo, non sussistevano i presupposti per l’applicazione del contraddittorio preventivo. I giudici di merito avevano quindi errato nell’estendere una garanzia, prevista per le verifiche in loco, a una diversa fattispecie di controllo. L’errore in iudicando della Commissione Tributaria Regionale ha portato all’annullamento della sua decisione. La questione sollevata dalla contribuente nel suo ricorso incidentale, relativa alla validità della firma dell’atto, è stata dichiarata assorbita, in quanto dovrà essere esaminata dal giudice del rinvio.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Pronuncia

Questa ordinanza consolida un orientamento giurisprudenziale cruciale: il diritto al confronto preventivo con il Fisco, sebbene sia un principio di civiltà giuridica, non è assoluto. La sua obbligatorietà dipende dalla natura del tributo (armonizzato o meno) e dalle modalità concrete con cui si svolge l’attività di controllo. Per gli accertamenti “a tavolino” su imposte dirette, in assenza di una norma specifica, l’Amministrazione Finanziaria non è tenuta a instaurare un contraddittorio prima di emettere l’atto, lasciando al contribuente la successiva fase contenziosa per far valere le proprie ragioni. La decisione sottolinea l’importanza di un’attenta analisi del quadro normativo applicabile ratione temporis per individuare correttamente le garanzie procedurali spettanti al cittadino.

Il contraddittorio preventivo è sempre obbligatorio prima di un accertamento fiscale?
No, secondo la Corte è un obbligo generalizzato solo per i tributi armonizzati a livello europeo (es. IVA). Per i tributi non armonizzati, come l’IRPEF, è obbligatorio solo se una specifica norma di legge lo prevede per quel tipo di accertamento.

La garanzia del contraddittorio si applica agli “accertamenti a tavolino”?
No. L’ordinanza chiarisce che le garanzie previste dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente (come il termine di 60 giorni prima dell’atto impositivo) si applicano solo in caso di verifiche fiscali eseguite presso la sede del contribuente (accessi, ispezioni), non per i controlli effettuati unicamente presso gli uffici dell’Agenzia.

Per l’accertamento sintetico è richiesto il contraddittorio?
Sì, ma solo a partire dal periodo d’imposta 2009, a seguito di una modifica legislativa. Per gli anni precedenti, come quelli oggetto della causa (2006 e 2007), tale obbligo non era previsto per legge.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 532 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 532 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/01/2024

Avv. Acc. IRPEF 2006-2007

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 29310/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in 00145 Roma, INDIRIZZO C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato.

-ricorrente – contro

NOMECOGNOME rappresentata e difesa dall’Avvocato NOME COGNOME ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’avv. NOME COGNOME sito in Roma alla INDIRIZZO

-controricorrente e ricorrente incidentale –

Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. CALABRIA n. 2099/01/2016, depositata in data 15 luglio 2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30 novembre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

La contribuente riceveva notifica dall’Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Catanzaro -dell’avviso di accertamento n. TDY01T200839, relativo ad IRPEF/altro per l’anno di imposta 2006

e dell’avviso di accertamento n. TDY01T200843 relativo ad IRPEF/altro per l’anno di imposta 2007. La contribuente, per gli anni di imposta 2006 e 2007, risultava possedere beni indice di capacità contributiva non dichiarati, ossia: un motociclo, un immobile sito in Catanzaro, una residenza principale. Pertanto, l’Ufficio rideterminava sinteticamente, ex art. 38, comma quarto ss. d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, il reddito della stessa in € 77.672,00 per l’anno 2006 e in € 54.899,00 per l’anno 2007.
Avverso gli avvisi di accertamento, la contribuente proponeva distinti ricorsi dinanzi la C.t.p. di Catanzaro; resisteva l’Ufficio con controdeduzioni.

La RAGIONE_SOCIALE di Catanzaro, previa riunione, con sentenza n. 603/01/2015, depositata in data 18/02/2015, rigettava i ricorsi riuniti.

Contro la sentenza proponeva appello la contribuente dinanzi la C.t.r. della Calabria; resisteva l’Ufficio con controdeduzioni.

Tale Commissione, con sentenza n. 2099/01/2016, depositata in data 15 luglio 2016, accoglieva il gravame dichiarando la nullità degli avvisi impugnati.

Avverso la sentenza della C.t.r. della Calabria, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un solo motivo.

La contribuente ha resistito con controricorso, spiegando altresì un motivo di ricorso incidentale.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 30 novembre 2023.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per violazione o falsa applicazione di norme di diritto: nella specie violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma settimo, l. 27 luglio 2000, n. 212» l’Agenzia lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha esteso l’applicabilità della norma

censurata anche agli accertamenti c.d. a tavolino, cioè non svolti presso la sede del contribuente.

Con l’unico motivo di ricorso incidentale, così rubricato: Violazione art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per violazione o falsa applicazione di norme di diritto ed in particolare violazione e falsa applicazione dell’art. 42, comma primo e terzo, d.P.R. n. 600 del 1973 la contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. avrebbe dovuto rilevare la nullità degli avvisi di accertamento e dunque rigettare il gravame dell’ufficio sul presupposto che questi fossero stati emessi da funzionari con carica dirigenziale non selezionati su base concorsuale.
Il motivo di ricorso principale, ossia quello relativo alla violazione del principio generale sulla necessità del contraddittorio procedimentale, è fondato.

3.1. In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata esclusivamente per i tributi “armonizzati” di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, mentre, per quelli “non armonizzati”, non essendo rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione generale, analoga a quella comunitaria, solo ove risulti specificamente sancito, come avviene per l’accertamento sintetico in virtù dell’art. 38, comma 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione introdotta dall’art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, conv. in l. n. 122 del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d’imposta 2009, per cui gli accertamenti relativi alle precedenti annualità sono legittimi anche senza l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale (Cass. Sez. U, 09/12/2015, n. 24823 del 09/12/2015; Cass. 31/05/2016, n. 11283).
3.2. Il processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, di cui l’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del

2000, richiede il rilascio di copia al contribuente almeno sessanta giorni prima della notifica dell’avviso di accertamento, deve intendersi riferito alla conclusione degli accessi, delle ispezioni e delle verifiche fiscali svolte nei locali dell’impresa, non essendo richiesta dalla legge la notificazione al contribuente di un diverso ed ulteriore verbale di chiusura delle operazioni, quando esse siano state completate presso gli uffici dell’ente impositore (Cass. 01/06/2022, n. 17818).
3.3. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha fatto mal governo dei superiori principi, non risultando dedotto, né rilevato nella sentenza, che l’accertamento avesse per oggetto tributi armonizzati o che sia stato preceduto da accesso, ispezione o verifica presso locali del contribuente, per cui non emergono i presupposti dell’applicazione dell’art. 12, comma 7, della citata legge .

Dall’accoglimento del motivo principale discende l’assorbimento del motivo di ricorso incidentale, atteso che la C.t.r., ritenuta l’invalidità a monte dell’accertamento per difetto del previo contraddittorio, non ha affrontato la questione, logicamente successiva, della validità della firma dell’atto, questione comportante comunque anche la verifica di elementi fattuali, non esaminabili in questa sede.

In conclusione, va accolto il motivo di ricorso principale ed assorbito il motivo di ricorso incidentale; la sentenza impugnata va cassata con rinvio del giudizio al giudice a quo affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il motivo di ricorso principale e, assorbito il motivo di ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato

esame nonché provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 30 novembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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