Contraddittorio endoprocedimentale: quando è obbligo?

Una commerciante ambulante ha impugnato un avviso di accertamento fiscale, lamentando la violazione del contraddittorio endoprocedimentale. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, specificando che l’obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo vale solo per i tributi armonizzati (es. IVA). Per gli altri tributi, è necessario solo se previsto dalla legge. Inoltre, il contribuente deve superare una ‘prova di resistenza’, dimostrando che la sua partecipazione avrebbe potuto modificare l’esito dell’accertamento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Endoprocedimentale: La Cassazione Fissa i Paletti

Il principio del contraddittorio endoprocedimentale rappresenta una garanzia fondamentale per il contribuente, assicurando il diritto a un dialogo preventivo con l’Amministrazione Finanziaria prima dell’emissione di un atto impositivo. Tuttavia, la sua applicazione non è sempre assoluta. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a fare chiarezza sui limiti e le condizioni di questo importante istituto, analizzando il caso di una commerciante ambulante destinataria di un avviso di accertamento.

I Fatti di Causa: L’Accertamento Fiscale alla Commerciante

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una commerciante esercente attività di vendita ambulante di prodotti alimentari. L’Amministrazione, in riferimento all’anno d’imposta 2011, aveva rideterminato l’imponibile ai fini Irpef, Irap e Iva, basando la propria pretesa non solo sullo scostamento rispetto agli studi di settore, ma anche su una molteplicità di altri elementi. L’importo richiesto ammontava a oltre 58.000 euro, comprensivi di imposte, interessi e sanzioni.

L’Iter Giudiziario e i Motivi del Ricorso in Cassazione

La contribuente ha impugnato l’atto impositivo dinanzi alle commissioni tributarie. Dopo un accoglimento solo parziale in primo grado, la Commissione Tributaria Regionale ha respinto l’appello, confermando la legittimità dell’accertamento.

La commerciante ha quindi proposto ricorso per cassazione, articolando quattro motivi di doglianza. I principali riguardavano:
1. La presunta violazione del contraddittorio endoprocedimentale, che a suo dire avrebbe dovuto precedere l’emissione dell’avviso.
2. La nullità della sentenza d’appello per mancanza assoluta di motivazione.
3. L’omesso esame di fatti ritenuti decisivi per il giudizio.
4. L’errata applicazione delle norme sull’accertamento induttivo e sulla valutazione dell’antieconomicità dell’attività.

La Decisione della Corte: Focus sul Contraddittorio Endoprocedimentale

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, fornendo importanti chiarimenti su ciascuno dei motivi sollevati, con una particolare attenzione alla questione del contraddittorio.

Il Primo Motivo: La Violazione del Contraddittorio

La Suprema Corte ha ribadito un orientamento consolidato: l’obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale si applica senza eccezioni solo ai cosiddetti “tributi armonizzati” (come l’IVA), in virtù del diritto comunitario. Per i tributi “non armonizzati” (come IRPEF e IRAP), tale obbligo sussiste unicamente nei casi in cui sia espressamente previsto da una specifica norma di legge.

Inoltre, anche per i tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio non comporta automaticamente l’invalidità dell’atto. Il contribuente è tenuto a superare la cosiddetta “prova di resistenza”: deve cioè dimostrare in concreto quali ragioni avrebbe potuto far valere e come queste avrebbero potuto condurre a un esito diverso dell’accertamento. Nel caso di specie, la Corte ha ritenuto che le argomentazioni della ricorrente fossero generiche e non avrebbero modificato la decisione dell’Amministrazione.

Gli Altri Motivi: Motivazione e Valutazione dei Fatti

Anche gli altri motivi sono stati respinti. La Corte ha ritenuto che la sentenza d’appello, seppur sintetica, non fosse priva di motivazione, in quanto richiamava le argomentazioni del primo giudice e confermava che l’accertamento si fondava su una pluralità di elementi.

Infine, i giudici hanno dichiarato inammissibili le censure relative all’omesso esame di fatti e alla violazione delle norme sull’accertamento, poiché queste, pur mascherate da errori di diritto, miravano in realtà a ottenere un riesame del merito della vicenda e una nuova valutazione delle prove, attività preclusa nel giudizio di legittimità.

Le motivazioni

La motivazione della Corte si fonda sulla distinzione tra la portata delle garanzie procedurali a seconda della natura del tributo. Per i tributi armonizzati, il diritto al contraddittorio discende direttamente dai principi dell’ordinamento dell’Unione Europea e ha una portata generale. Per gli altri, il legislatore nazionale è libero di modularne l’applicazione. La “prova di resistenza” è uno strumento processuale volto a evitare l’annullamento di atti per vizi puramente formali, richiedendo al contribuente di dimostrare un pregiudizio effettivo e concreto derivante dalla mancata interlocuzione con il Fisco. La reiezione degli altri motivi si basa sul principio fondamentale della netta separazione tra il giudizio di merito (valutazione di fatti e prove) e il giudizio di legittimità (controllo sulla corretta applicazione della legge).

Le conclusioni

L’ordinanza conferma che la violazione del contraddittorio endoprocedimentale non è un’eccezione che può essere sollevata in modo indiscriminato per invalidare un accertamento fiscale. Il contribuente deve essere in grado di argomentare in modo specifico, distinguendo la natura del tributo contestato e, soprattutto, dimostrando che il dialogo preventivo avrebbe realmente inciso sull’esito del procedimento. La decisione ribadisce inoltre i limiti del ricorso in Cassazione, che non può trasformarsi in un terzo grado di giudizio per rivalutare i fatti della causa.

L’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vale per tutti i tributi?
No. Secondo la Corte, un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo sussiste solo per i “tributi armonizzati” (come l’IVA). Per i “tributi non armonizzati” (come IRPEF e IRAP), l’obbligo esiste solo se una specifica norma di legge lo prevede espressamente.

Cosa deve dimostrare il contribuente per far valere la violazione del contraddittorio?
Il contribuente deve superare la cosiddetta “prova di resistenza”. Deve cioè enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere durante il contraddittorio e dimostrare che queste avrebbero potuto portare a un risultato diverso e più favorevole dell’atto impositivo, non limitandosi a un’opposizione generica o pretestuosa.

È possibile chiedere alla Corte di Cassazione di riesaminare le prove e i fatti del processo?
No. Il giudizio in Corte di Cassazione è un giudizio di legittimità, non di merito. La Corte può solo verificare la corretta applicazione delle norme di diritto e la logicità della motivazione, ma non può riesaminare le prove o rivalutare i fatti come farebbe un giudice di primo o secondo grado. I motivi di ricorso che mirano a ottenere una nuova valutazione del quadro probatorio sono considerati inammissibili.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15399 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 15399 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 09/06/2025

ORDINANZA

Sul ricorso n. 35771-2018 R.G., proposto da:

COGNOME America , cf CODICE_FISCALE elettivamente domiciliata in Roma, presso la Cancelleria della Corte di cassazione, rappresentata e difesa dall’avv. NOME COGNOME

Ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE , cf NUMERO_DOCUMENTO, in persona del Direttore p.t. –

Resistente

Avverso la sentenza n. 4343/02/2018 della Commissione tributaria regionale della Campania, sez. staccata di Salerno, depositata l’8 maggio 2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 12 marzo 2025 dal Consigliere dott. NOME COGNOME

Accertamento -Analiticoinduttivo – Contraddittorio – Motivazione

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle entrate notificò ad NOME COGNOME esercente attività di vendita ambulante di prodotti alimentari, l’avviso d’accertamento, con cui, in riferimento all’anno d’imposta 2011, rideterminò l’imponibile ai fini Irpef, Irap e Iva, pretendendo il versamento dell’importo complessivo di € 58.211,53 comprensivo di imposte, interessi e sanzioni.

La controversia introdotta dalla contribuente con ricorso proposto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Avellino esitò nella sentenza n. 545/04/2016, con l’accoglimento parziale delle ragioni della COGNOME. L’appello con cui la stessa instava per l’annullamento integrale dell’atto impositivo fu respinto dalla Commissione tributaria regionale della Campania, sez. staccata di Salerno, con sentenza n. 4343/02/2018. Il giudice regionale, dopo aver respinto l’eccepita violazione del contraddittor io nella fase endoprocedimentale, ha ritenuto infondate, quando non inammissibili per difetto di specificità, le ulteriori censure mosse alla pronuncia di primo grado, rilevando che, al contrario di quanto denunciato dalla contribuente, la decisione appell ata aveva riconosciuto come l’accertamento fosse fondato non solo sullo scostamento del reddito dichiarato dalle risultanze degli studi di settore, ma sugli ulteriori elementi esplicitati in sentenza. Ha poi evidenziato che l’appello non fosse fondato su c ritiche specifiche, limitandosi a reiterare le istanze già proposte in primo grado, senza evidenziare gli errori della decisione appellata. Ha pertanto concluso con la conferma delle prime statuizioni.
Con quattro motivi la ricorrente ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza . L’Agenzia ha depositato un a irrituale comparsa di costituzione, per la sola ipotesi di eventuale partecipazione all’udienza pubblica.

All’esito dell’adunanza camerale del 12 marzo 2025 la causa è stata decisa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

La contribuente ha denunciato con il primo motivo la «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, legge 212/2000 e del 37 bis dpr n. 600/1973 nonché violazione dell’art. 21 septies legge 241/90, art. 3 e 7 comma 1 l. 212/2000 all’art. 10 co. 3 bis della legge 146/98 e violazione del diritto comun itario, in relazione all’art. 360 comma 1 c.p.c. n. 3 ». Il giudice

regionale avrebbe violato le regole endoprocedimentali poste a garanzia del contraddittorio anticipato tra le parti.

Il motivo è infondato. Intanto, per quanto emerge dallo stesso contenuto del ricorso, nella parte introduttiva dedicata alla ricostruzione della vicenda (in particolare pag. 3), l’accertamento per cui è causa non trae i suoi esiti dagli studi di settore, ma da una molteplicità di elementi utilizzati dal l’Amministrazione (comprese le risultanze dell’adeguato studio di settore) per rideterminare induttivamente il reddito della contribuente.

Ciò chiarito, sul contraddittorio endoprocedimentale questa Corte ha affermato che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali la giurisprudenza di legittimità afferma che solo per i tributi “armonizzati” l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endo-procedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa. Per quelli “non armonizzati” non è invece rinvenibile nella legislazione nazionale un analogo generalizzato vincolo, che pertanto sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Sez. U, 9 dicembre 2015, n. 24823). Si tratta di un orientamento ormai consolidato, secondo la legislazione ratione temporis vigente, ribadito dalla giurisprudenza di legittimità, e al quale anche questo collegio intende dare continuità.
Dal perimetro dell’obbligo del contraddittorio restano dunque fuori le imposte non armonizzate, salvo una espressa prescrizione legislativa e, quanto all’iva e a quelle armonizzate, le fattispecie in cui il contribuente non superi la prova di resistenza, ossia quando sia evidente che le ragioni che il contribuente lamenta di non aver fatto valere in occasione di un contraddittorio endo-procedimentale -qualora attuatonon avrebbero comunque determinato l’annullamento dell’atto adottato al termine del procedimento amministrativo, rivelandosi pertanto meramente dilatorie. Il che, può aggiungersi, non vuol significare che alle parti del procedimento amministrativo (Amministrazione e contribuente) debba richiedersi nella fase endo-procedimentale capacità di critica e valutazione delle complessive allegazioni documentali, pari a quelle demandate all’organo giudiziario in sede processuale, ma che la serietà e pertinenza delle allegazioni del contribuente,
qualora vagliate dall’Amministrazione finanziaria all’esito della verifica e prima della notificazione dell’atto impositivo, avrebbero potuto incidere sul se e sul contenuto di questo, se celebrato il contraddittorio. Ciò che infatti rileva è la prova che la celebrazione del contraddittorio “avrebbe potuto comportare un risultato diverso” (cfr. Corte di Giustizia UE, 3 luglio 2014, in causa C-129 e C-130/13, RAGIONE_SOCIALE).

Nel caso di specie gli elementi evidenziati dalla difesa della contribuente non erano altro che finalizzati ad una contrapposizione generale nella ricostruzione della vicenda fattuale, che certamente non assumeva rilievo nella fase endoprocedimentale, al fine della desistenza o parziale desistenza dell’amministrazione finanziaria dalla contestazione del maggior reddito.

Con il secondo motivo la contribuente ha denunciato la «Nullità della sentenza per mancanza assoluta di motivazione in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 cpc ». Il giudice d’appello avrebbe omesso di scrutinare le molteplici circostanze di fatto introdotte dall’appellante, che erano state oggetto di discussione tra le parti.

Anche questo motivo è infondato.

In disparte un difetto di specificità, perché, nelle pur lunghe difese, la contribuente non individua partitamente quali fossero e dove fossero riportate negli atti d’appello le molteplici circostanze a cui fa invece qui richiamo in modo generico (ad eccezione della affermata e non dimostrata maggiore superficie del magazzino), ciò a cui avrebbe potuto provvedere anche mediante riproduzione di stralci degli atti, non risponde neppure al vero che la sentenza non si sia pronunciata.

Il giudice regionale, dopo aver evidenziato la genericità dell’atto d’appello, nega che l e contestazioni erariali sulla antieconomicità dell’attività esercitata dalla Sabbatino fossero solo ancorate al mero scostamento delle percentuali di ricarico desunte dagli studi di settore, e si richiama agli esaustivi argomenti del giudice di primo grado, apprezzando soprattutto l’operazione di riduzione delle pretese erariali operata dalla commissione provinciale, dopo averla definita come una ‘falcidia del ricarico , operata in prime cure’. Con ciò si riferisce all’accoglimento parziale del ricorso della contribuente, con cui la commissione provinciale aveva ritenuto di ridurre al 12% il ricarico preteso invece dall’Agenzia nella misura del 16%,
evidentemente apprezzando in parte i motivi d’impugnazione dell’atto impositivo.

La sentenza del giudice regionale non può pertanto ritenersi viziata da omessa motivazione.

Con il terzo motivo la contribuente ha denunciato l’«omesso esame di fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 comma 1 c.p.c. n. 5». La Commissione regionale non avrebbe dedicato alcuna parola in motivazione in ordine alle circostanze evidenziate negli atti ed in corso di causa.

Il motivo è inammissibile sia perché si riportano soprattutto stralci dell’atto introduttivo e del giudizio di primo grado, sia per come è articolato il vizio di motivazione.

Con la formulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., introdotta dall’art. 54, primo comma, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito della legge 7 agosto 2012, n. 134, nel ricorso per cassazione non sono più ammissibili le censure per contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost., individuabile nelle ipotesi che si convertono in violazione dell’art. 132, secondo comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza, e al di fuori delle quali il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un “fatto storico”, che abbia formato oggetto di discussione e che appaia “decisivo” ai fini di una diversa soluzione della controversia (cfr. Sez. U, 07/04/2014, n. 8053; 20/11/2015, n. 23828; 12/10/2017, n. 23940). Con la nuova formulazione del n. 5 dunque lo specifico vizio denunciabile per cassazione deve essere relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, e che, se esaminato, avrebbe potuto determinare un esito diverso della controversia. Ne deriva che il mancato esame di elementi istruttori non integra di per sé il fatto decisivo, qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie.
RGN 35771/2018 Consigliere rel. NOME Si è più nello specifico affermato che la scelta degli elementi probatori e la valutazione di essi rientra nella sfera di discrezionalità del giudice di merito

il quale non è tenuto a confutare dettagliatamente le singole argomentazioni svolte dalle parti su ciascuna delle risultanze probatorie – sempreché la o le risultanze non considerate partitamente non siano tali da condurre ad una diversa decisione – dovendo solo fornire un’esauriente e convincente motivazione sulla base degli elementi ritenuti più attendibili e pertinenti.

In realtà nel caso di specie il motivo sottende una richiesta di rivalutazione del quadro probatorio, che tuttavia è inammissibile in sede di legittimità.

Con il quarto motivo la contribuente ha denunciato la «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d), del d.p.r. n. 600/73, in relazione agli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c. in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.». La pronuncia sarebbe errata, laddove avrebbe apprezzato l’antieconomicità dell ‘attività, nonostante l’assenza di elementi anomali indicativi della possibile antieconomicità.

Il motivo è altrettanto inammissibile, perché, al di là della formale denuncia di un errore di diritto, intende sottoporre al giudice di legittimità questioni di merito in relazione alla contestata antieconomicità dell’attività economica, non tenendo peraltro neppure conto che nella stessa ricostruzione della vicenda il ricorso della contribuente richiama la pluralità di anomalie che erano state evidenziate in sede di verifica e non solo l’anomala condotta imprenditoriale antieconomica.
In definitiva il ricorso va rigettato. Le spese non vanno regolate, attesa la irrituale costituzione dell’ufficio.

P.Q.M.

La corte rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, all’esito della camera di consiglio del 12 marzo 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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