Contraddittorio endoprocedimentale: quando è obbligatorio?

La Corte di Cassazione chiarisce i limiti dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale. Con la sentenza in esame, ha stabilito che per i tributi non armonizzati, come l’IRPEF, un accertamento fiscale basato su indagini d’ufficio (‘a tavolino’) è valido anche senza un preventivo dialogo con il contribuente, non essendo tale obbligo previsto in via generale dalla legge per queste fattispecie. La Corte ha quindi cassato la decisione di merito che aveva annullato l’atto impositivo proprio per la violazione di tale principio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Endoprocedimentale: La Cassazione sui Limiti per gli Accertamenti ‘a Tavolino’

Una recente sentenza della Corte di Cassazione torna a fare luce su un tema cruciale del diritto tributario: l’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale. Questo principio, che garantisce al contribuente il diritto di essere ascoltato prima di subire un atto impositivo, non è assoluto. La Corte ha chiarito in quali circostanze, specialmente per gli accertamenti ‘a tavolino’ su tributi non armonizzati come l’IRPEF, la sua assenza non determina l’illegittimità dell’avviso di accertamento.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un contribuente per l’anno d’imposta 2008. L’accertamento, che contestava un maggior reddito IRPEF, era scaturito da indagini bancarie condotte ‘a tavolino’, ovvero presso gli uffici dell’amministrazione finanziaria, senza alcun accesso diretto presso la sede del contribuente.

Il contribuente impugnava l’atto e, dopo un primo grado sfavorevole, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva il suo appello. I giudici di secondo grado annullavano l’accertamento ritenendo violato l’obbligo del contraddittorio preventivo, sancito dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo errata tale interpretazione, proponeva ricorso per cassazione.

L’Applicabilità del contraddittorio endoprocedimentale negli accertamenti

La questione giuridica al centro del dibattito era se l’obbligo di instaurare un contraddittorio endoprocedimentale si applichi a tutti i tipi di accertamento fiscale. In particolare, il dubbio riguardava gli accertamenti ‘a tavolino’ relativi a tributi ‘non armonizzati’ (cioè non regolati da normative europee uniformi), come le imposte dirette (IRPEF).

L’Agenzia delle Entrate sosteneva che, per questo tipo di imposte e di controlli, il contraddittorio non fosse un requisito di validità dell’atto, a differenza di quanto previsto per i tributi armonizzati (es. IVA) o per gli accertamenti derivanti da verifiche fiscali in loco.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa per un nuovo esame. I giudici hanno ribadito un principio consolidato, a partire dalla fondamentale sentenza delle Sezioni Unite n. 24823/2015.

Il principio è chiaro: per i tributi non armonizzati, l’obbligo di contraddittorio preventivo sussiste solo nei casi in cui sia espressamente previsto dalla legge. Il caso generale è quello degli accertamenti che scaturiscono da accessi, ispezioni e verifiche fiscali presso i locali del contribuente. Poiché nel caso di specie si trattava di un accertamento ‘a tavolino’, preceduto solo dall’invio di un questionario, non vi era alcuna norma che imponesse all’amministrazione di avviare un dialogo formale prima di emettere l’atto.

Le Motivazioni

La Corte ha motivato la sua decisione distinguendo nettamente tra tributi armonizzati e non armonizzati. Per i primi (come l’IVA), il diritto al contraddittorio è un principio generale del diritto dell’Unione Europea, la cui violazione può portare all’annullamento dell’atto, a condizione che il contribuente dimostri (con la cosiddetta ‘prova di resistenza’) che la sua partecipazione avrebbe potuto portare a un risultato diverso.

Per i secondi, come l’IRPEF, la disciplina è puramente nazionale. La legislazione italiana ratione temporis non prevedeva un obbligo generalizzato di contraddittorio per gli accertamenti d’ufficio. Tale obbligo scatta solo in ipotesi specifiche, come quelle conseguenti a verifiche in loco, per permettere al contribuente di formulare osservazioni dopo la chiusura delle operazioni. In assenza di un accesso fisico, la garanzia difensiva si sposta interamente nella fase successiva, ovvero quella dell’impugnazione giudiziale dell’atto. La CTR aveva quindi errato nell’applicare un principio generale a una fattispecie in cui non era previsto.

Le Conclusioni

Questa sentenza conferma un orientamento giurisprudenziale di grande importanza pratica. I contribuenti e i loro difensori devono essere consapevoli che, in caso di accertamento ‘a tavolino’ su imposte dirette, non è possibile fondare un ricorso sulla mera assenza di un contraddittorio preventivo. La difesa dovrà concentrarsi sul merito delle contestazioni mosse dall’Agenzia delle Entrate, dimostrando l’infondatezza della pretesa fiscale nel corso del processo tributario. La decisione ribadisce che il diritto di difesa è pienamente garantito, ma il suo esercizio è differito alla fase giurisdizionale, salvo specifiche eccezioni normative.

È sempre obbligatorio il contraddittorio prima di un avviso di accertamento fiscale?
No. Secondo la Corte di Cassazione, per i tributi non armonizzati (come l’IRPEF), l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale non è generalizzato, ma sussiste solo nelle ipotesi specificamente previste dalla legge, come ad esempio a seguito di accessi, ispezioni o verifiche fiscali presso la sede del contribuente.

Cosa si intende per accertamento ‘a tavolino’?
Si tratta di un accertamento che l’amministrazione finanziaria svolge presso i propri uffici, analizzando dati, documenti e informazioni già in suo possesso o acquisiti tramite questionari, senza recarsi fisicamente presso il contribuente per ispezioni o verifiche.

Qual è la differenza tra tributi armonizzati e non armonizzati ai fini del contraddittorio?
Per i tributi armonizzati (es. IVA), il diritto al contraddittorio è un principio generale del diritto UE e la sua violazione può invalidare l’atto. Per i tributi non armonizzati (es. IRPEF), l’obbligo di contraddittorio preventivo non è un principio generale, ma si applica solo se una specifica norma di legge nazionale lo impone per quella determinata fattispecie di controllo.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20731 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 20731 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/07/2025

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 9622/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato

-ricorrente –

CONTRO

COGNOME rappresentato e difeso per procura speciale in atti dall’avv. NOME COGNOME del foro di Milano

-controricorrente – avverso la sentenza n. 5242/2015 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata in data 2.12.2015, notificata in data 5.2.2016;

udita la relazione svolta alla pubblica udienza del giorno 4.6.2025 dal Cons. NOME COGNOME udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale NOME COGNOME che ha concluso per l’accoglimento del ricorso;

udita per l’Agenzia delle Entrate l’Avvocatura dello Stato, in persona dell’avv. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

IRPEF e addizionali

– Avviso di

accertamento-

indagini bancarie – Contraddittorio endoprocedimentale

COGNOME NOME impugnava l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate di Milano per l’anno di imposta 2008, a seguito di indagini bancarie autorizzate dalla Direzione Regionale della Lombardia, con il quale veniva accertato un maggior reddito Irpef, con conseguente recupero delle maggiori imposte a titolo di Irpef, addizionale Irpef comunale ed addizionale Irpef regionale, oltre sanzioni ed interessi.

2.La Commissione Tributaria Provinciale di Milano, nella resistenza dell’Agenzia delle Entrate, rigettava il ricorso, ritenendo non applicabile l’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, insussistente il lamentato difetto di motivazione e non assolto l’onere della prova posto a carico del contribuente, essendo le allegazioni difensive del tutto inattendibili.

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (d’ora in poi C.T.R.), adita dal soccombente, accoglieva il gravame, annullando l’avviso di accertamento per omesso rispetto dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale prescritto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, assorbita ogni altra questione.

Avverso la precitata sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso, affidato a un unico motivo.

5.COGNOME NOME resiste con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Vanno in via preliminare disattese le eccezioni di inammissibilità ed improcedibilità sollevata dalla difesa del controricorrente.

1.1. Il ricorso per cassazione è stato ritualmente notificato al difensore domiciliatario del giudizio di primo e secondo grado. Nel contenzioso tributario, infatti, alla luce della disciplina dell’art. 17, comma secondo, del d.lgs. n. 546 del 1992, l’elezione di domicilio, una volta effettuata dal contribuente, conserva efficacia anche nei successivi gradi di giudizio. Da ciò consegue la ritualità della notificazione del ricorso per cassazione effettuata presso

il domicilio eletto nel ricorso proposto innanzi al giudice di primo grado, e ciò anche nell’ipotesi in cui il contribuente sia rimasto contumace nel giudizio di secondo grado ( Cass. n. 2882/2009, Cass. n. 20200/2010). Non era pertanto necessaria una ulteriore notifica alla parte personalmente.

1.2. L’indicazione nel frontespizio del ricorso della sentenza n. 5842/2015 è all’evidenza frutto di un mero errore materiale, facendosi riferimento al documento 1 (sentenza n. 5242/2015), ritualmente prodotto, ed essendo stati correttamente indicati il numero di R.G. ( 1845/2015) e la data di deposito (2.12.2015).

Infine, a pagina 5 del ricorso è stata indicata correttamente la data di notifica della sentenza ed il ricorso per cassazione è stato tempestivamente notificato.

L’Agenzia delle entrate ha peraltro rettificato l’errore materiale con dichiarazione depositata in data 28.4.2016.

1.3.Manifestamente infondata è infine l’eccezione di inammissibilità del ricorso per carenza di interesse, per essersi a dire del controricorrente formato il giudicato implicito sulle statuizioni non impugnate in questa sede e precisamente su quella con la quale la C.T.R. ha dichiarato assorbite le altre questioni, con ciò a suo dire implicitamente accogliendo gli altri motivi di ricorso e sulla statuizione di compensazione delle spese processuali.

Ed infatti, sfugge alla difesa del controricorrente che il giudice del gravame ha accolto l’appello, ritenendo di rilievo dirimente la questione relativa all’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente e non ha esaminato le ulteriori doglianze. L’assorbimento delle ulteriori questioni non può dunque comportare il giudicato implicito né di accoglimento, né di rigetto, sulle questioni non esaminate. Infine, la pronuncia sulle spese è di natura accessoria e non può autonomamente passare in giudicato.
2. Tanto premesso, con l’unico motivorubricato « violazione dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente in combinato

disposto con l’art. 32, comma 1 n. 7 del d.p.r. n. 600/73, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 c.p.c. -l’Agenzia delle Entrate, in sintesi, rimprovera alla C.T.R di aver errato a ritenere nullo l’avviso di accertamento per omesso rispetto del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, nonostante il consolidato orientamento contrario di legittimità, a partire dalla nota pronuncia a Sezioni Unite n. 24823/2015, secondo cui in ipotesi di accertamento effettuato ‘a tavolino’ e riguardante solo tributi non armonizzati (imposte dirette e relative addizionali), l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale si impone nei soli casi previsti dalla legge, tra i quali non rientra il caso in esame.
Il motivo è fondato.

2.1. L’avviso di accertamento impugnato non è stato emesso a seguito di accesso, ispezione o verifica fiscale presso i locali del contribuente, ma si è trattato di un accertamento cosiddetto ‘a tavolino’, preceduto dall’invio di un questionario con richiesta di esibizione di documentazione e di chiarimenti scritti, per come incontestato.

Questa Corte ha più volte statuito, a partire dalla sentenza a Sezioni unite n. 24823/2015, che in tema di tributi armonizzati ( es. IVA), la eventuale violazione del diritto di difesa non comporta, per il principio di effettività, che una decisione adottata in spregio dei diritti della difesa venga annullata in ogni caso, ma solo laddove detta violazione avrebbe eziologicamente determinato l’annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministrativo. Ciò si verifica ove il contribuente illustri come e in che termini, in mancanza di detta irregolarità e della conseguente compressione del diritto di difesa, il procedimento amministrativo, nel caso in cui il diritto di difesa fosse stato rispettato, sarebbe potuto giungere a un risultato diverso (cd. «prova di resistenza»: CGUE, 3 luglio 2014, COGNOME,
C-129/13 e C130/13, punti 78 e 79). E’, quindi, necessario che il contribuente deduca che il rispetto ex ante del contraddittorio avrebbe messo il contribuente in condizione di giungere a un diverso esito in sede di emissione dell’atto impositivo e solo in caso di prova di tale circostanza e di quali sarebbero questi diversi esiti, la violazione dei diritti della difesa comporterebbe l’annullamento dell’atto impositivo medesimo (CGUE, 18 giugno 2020, RQ, C -831/18 P, punto 105; CGUE, 4 giugno 2020, CS C.F., C-430/19, punto 35; CGUE, 4 giugno 2020, SEAE, C-187/19 P, punto 69; CGUE, 20 dicembre 2017, Prequ, C27616, punto 62; ex multis , Cass., Sez. V, 15 dicembre 2022, n. 36852).
Quanto, invece, alle imposte dirette – oggetto della fattispecie in esame -, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale vigente ratione temporis , un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass., Sez. U., 9 dicembre 2015, n. 24823). Nel caso di specie, come visto, non risulta eseguito alcun accesso presso la sede del contribuente, per cui non osta alla legittimità dell’avviso l’assenza di contraddittorio.
3.La C.T.R. non si è attenuta ai suddetti principi, avendo ritenuto sussistere un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale a prescindere dal tipo di accertamento e dal tipo di tributi in contestazione, nonostante si trattasse di imposte dirette ed in difetto di espressa previsione di legge.

4.La sentenza va pertanto cassata e rinviata alla C.G.T.2 della Lombardia, in diversa composizione, la quale, tenuto conto del principio di diritto sopra espresso, provvederà ad esaminare gli ulteriori motivi di gravame formulati dall’appellante, oltre a liquidare le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia per un nuovo esame alla C.G.T.2 della Lombardia, in diversa

composizione, oltre che per provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 4.6.2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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