Contraddittorio endoprocedimentale: quando è nullo

Un contribuente ha impugnato un avviso di pagamento per accise evase, lamentando la violazione del contraddittorio endoprocedimentale. La Cassazione ha chiarito che, sebbene le accise siano tributi armonizzati e il contraddittorio sia un principio fondamentale, la sua omissione non comporta l’automatica nullità dell’atto. È onere del contribuente dimostrare con argomenti specifici che la sua partecipazione avrebbe potuto modificare l’esito della decisione amministrativa, fornendo quella che viene definita la “prova di resistenza”.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Endoprocedimentale: Annullamento solo con la Prova di Resistenza

L’ordinanza in esame offre un importante chiarimento sul valore e i limiti del contraddittorio endoprocedimentale nel diritto tributario, specialmente in relazione ai tributi armonizzati come le accise. La Corte di Cassazione, pur ribadendo la natura fondamentale di tale principio, stabilisce che la sua violazione non comporta l’automatica nullità dell’atto impositivo. È necessario che il contribuente fornisca la cosiddetta “prova di resistenza”, dimostrando che la sua partecipazione avrebbe potuto concretamente cambiare l’esito del procedimento.

I Fatti del Caso

Il caso nasce da un avviso di pagamento emesso dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli nei confronti di un dipendente di una base militare statunitense. L’accusa era di aver sottratto al pagamento dell’accisa un ingente quantitativo di gasolio (oltre 500.000 litri), originariamente destinato alla base militare e quindi esente da imposta, dirottandolo verso altri usi. Il contribuente, insieme ad altre due persone, veniva ritenuto responsabile in solido per un’imposta evasa di oltre 260.000 Euro.

Il contribuente ha impugnato l’atto sostenendo tre motivi principali:
1. Difetto di motivazione: L’avviso di pagamento si basava su verbali della Guardia di Finanza non allegati, impedendogli una difesa adeguata.
2. Violazione del contraddittorio endoprocedimentale: Essendo le accise un tributo armonizzato a livello europeo, l’Agenzia avrebbe dovuto convocarlo prima di emettere l’atto, in virtù del diritto ad essere ascoltati sancito dalla Carta di Nizza.
3. Errata valutazione dei fatti: Contestava il suo coinvolgimento, affermando di essere un semplice operaio e non un responsabile degli approvvigionamenti con competenze tecniche per accorgersi della frode.

Il Principio del Contraddittorio Endoprocedimentale e la sua Applicazione

La questione centrale ruota attorno al secondo motivo di ricorso. I giudici di merito avevano erroneamente qualificato le accise come tributo non armonizzato, escludendo così l’obbligo del contraddittorio preventivo. La Cassazione corregge questa interpretazione: le accise sui prodotti energetici sono a tutti gli effetti un tributo armonizzato, come stabilito da numerose direttive europee (es. Direttiva 2003/96/CE).

Di conseguenza, il principio del diritto ad essere ascoltati, sancito dall’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, è pienamente applicabile. Questo principio generale impone all’amministrazione finanziaria di instaurare un dialogo con il contribuente prima di adottare un atto che possa arrecargli pregiudizio.

La “Prova di Resistenza”: un Onere per il Contribuente

Tuttavia, la Corte precisa che la violazione di questo diritto non è una causa di nullità automatica. Citando un consolidato orientamento delle Sezioni Unite, si afferma che l’annullamento dell’atto è subordinato a una condizione precisa: il contribuente deve dimostrare in giudizio che, se fosse stato ascoltato, “il procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso”.

Questo onere, noto come “prova di resistenza”, richiede al contribuente di non limitarsi a una lamentela formale, ma di allegare elementi e argomenti specifici che avrebbe potuto presentare in fase procedimentale e che sarebbero stati idonei a influenzare la decisione finale dell’amministrazione.

Le Motivazioni della Corte

La Cassazione ha rigettato il ricorso del contribuente proprio sulla base della mancata “prova di resistenza”.

Sul primo punto, relativo al difetto di motivazione, la Corte ha ritenuto che l’avviso di pagamento, pur sintetico, fosse sufficientemente chiaro nel descrivere l’accusa (sottrazione di gasolio al pagamento dell’accisa), permettendo al contribuente di difendersi ampiamente, come di fatto è avvenuto nei gradi di merito. La distinzione tra il piano della motivazione dell’atto e quello della prova della pretesa è cruciale: la mancata allegazione di un documento richiamato non invalida l’atto se la motivazione è comunque adeguata.

Sul punto decisivo del contraddittorio endoprocedimentale, la Corte ha giudicato le argomentazioni del contribuente troppo generiche. Egli sosteneva che, se convocato, avrebbe potuto chiarire il suo vero ruolo (non un ingegnere, ma un impiegato che inoltrava ordini) e la sua estraneità ai fatti. Tuttavia, per i giudici, queste allegazioni non erano sufficienti a dimostrare un possibile esito diverso. La contestazione non si basava sul possesso di una qualifica formale, ma sulla sua posizione nella catena di approvvigionamento che ha reso possibile la frode. Il contribuente non ha indicato prove o elementi concreti che avrebbe potuto fornire per scongiurare gli addebiti, rendendo la sua doglianza puramente formale.

Infine, il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile in quanto mirava a una nuova valutazione dei fatti, attività preclusa al giudice di legittimità.

Conclusioni

L’ordinanza consolida un principio fondamentale nel contenzioso tributario: il diritto al contraddittorio preventivo, pur essendo un pilastro del sistema, non può essere invocato come uno scudo formale per annullare gli atti impositivi. La sua violazione acquista rilevanza solo quando il contribuente è in grado di dimostrare che la sua voce, se ascoltata, avrebbe avuto un peso reale nella decisione amministrativa. Questa pronuncia sottolinea l’importanza di una difesa sostanziale e non meramente procedurale, richiedendo al contribuente di articolare fin da subito gli elementi concreti che avrebbero potuto condurre a un esito a lui più favorevole.

Le accise sono considerate tributi armonizzati a livello europeo?
Sì. La Corte di Cassazione conferma che le accise, in particolare quelle sui prodotti energetici, rientrano a pieno titolo nella categoria dei tributi armonizzati, per i quali si applicano i principi del diritto dell’Unione Europea, incluso il diritto al contraddittorio.

L’omissione del contraddittorio endoprocedimentale rende sempre nullo un avviso di accertamento?
No. Per ottenere l’annullamento dell’atto, non è sufficiente lamentare la mancata convocazione. Il contribuente ha l’onere di dimostrare, attraverso argomenti specifici e concreti (la “prova di resistenza”), che la sua partecipazione al procedimento avrebbe potuto condurre a un risultato finale diverso.

È obbligatorio allegare all’avviso di accertamento tutti gli atti su cui si fonda?
Non necessariamente. La mancata allegazione di un atto presupposto (come un verbale della Guardia di Finanza) non invalida l’avviso di accertamento se la motivazione contenuta nell’atto stesso è comunque sufficientemente chiara da permettere al contribuente di comprendere le accuse e di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22412 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22412 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 08/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17010/2019 R.G. proposto da:

NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che lo rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della CAMPANIA n. 1103/2019 depositata il 05/02/2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/06/2024

dalla Consigliera NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE 1 (d’ora in poi RAGIONE_SOCIALE) ha emesso un avviso di pagamento nei confronti del COGNOME NOME COGNOME e di altre due persone, in esito a una complessa indagine eseguita dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, funzionale ad accertare l’esistenza di un’attività fraudolenta finalizzata a sottrarre il gasolio combustibile all’accertamento e al pagamento dell’accisa. Si trattava, in particolare, di 502.034 litri di gasolio destinati alla RAGIONE_SOCIALE, presso la base NATO di RAGIONE_SOCIALE e, pertanto, esente dall’imposta ai sensi dell’art. 17 , comma 1, lett. c), d.lgs. 26/10/1995, n. 504 (d’ora in poi TUA). In virtù di tale esenzione l’imposta viene rimborsata al fornitore con la procedura di accredito ex art. 14 TUA.
S econdo la circolare dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 5/D del 19/02/2003 costituisce condizione necessaria per il rimborso

l’attestazione da parte RAGIONE_SOCIALE ufficiali e dei militari responsabili del Comando di destinazione circa l’avvenuta consegna del prodotto petrolifero alla base militare e la sua esclusiva destinazione alle necessità di quest’ultima.

Le attività di accertamento ad opera del RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE seguivano a un esposto del Direttore dell’Area Lavori Pubblici e della Manutenzione e dell’Agente Speciale del Naval Criminal Service presso la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALEna di Capodichino, dove veniva rilevato come ingenti quantità di gasolio destinate alle basi americane RAGIONE_SOCIALE Golf Course Camey Park e RAGIONE_SOCIALE non fossero mai transitate presso queste ultime.

In esito alle indagini della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, oltre a una notizia di reato trasmessa alle competenti autorità, fu emesso un avviso di pagamento prot. 30317 del 15/07/2016, con il quale fu chiesto al COGNOME COGNOME NOME (in qualità di dipendente della base militare della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE sita presso l’Aeroporto di RAGIONE_SOCIALE), in solido con i COGNOMEri NOME COGNOME e NOME COGNOME, il pagamento di Euro 264.030,19 a titolo di accisa inevasa.

A seguito di tale avviso il COGNOME. COGNOME ha proposto ricorso davanti alla Commissione RAGIONE_SOCIALE Provinciale di RAGIONE_SOCIALE (d’ora in poi CTP), che lo ha respinto con sentenza n. 11432/2017.

COGNOME ha proposto appello davanti alla Commissione RAGIONE_SOCIALE Regionale della Campania (d’ora in poi CTR), che ha confermato la pronuncia della CTP, con sentenza n. 1103/13/19 depositata in data 05/02/2019.

5.1. La CTR ha ritenuto che il richiamo da parte dell’ufficio accertatore a conclusioni contenute nei verbali della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE fosse legittimo, perché risponde a ragioni di economia procedimentale che non impediscono in concreto al contribuente di

comprendere le ragioni dell’imposizione e di dispiegare adeguata difesa, come avvenuto nel caso di specie.

5.2. Anche la contestazione relativa alla mancata attivazione del contraddittorio è stata considerata infondata, dal momento che le accise sono disciplinate da ciascuno Stato autonomamente.

5.3. La CTR conclude, quindi, evidenziando che: « Nel merito si osserva che il COGNOME, dipendente della base americana, ricopriva la carica di responsabile RAGIONE_SOCIALE approvvigionamenti del prodotto petrolifero ordinati in quantitativo eccedente di gran lunga al fabbisogno (l’impianto era riscaldato a gas) e qu indi utilizzati per scopi diversi da quelli necessari per la base militare, così aggirando la normativa sull’accisa. »

Avverso la sentenza della CTR il COGNOME. COGNOME ha proposto ricorso in cassazione con tre motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ., alla quale ha allegato la sentenza di assoluzione emessa dal Tribunale di RAGIONE_SOCIALE, in data 15/12/2022, con motivazioni depositate in data 09/02/2023. La copia della sentenza depositata reca unicamente il timbro relativo alla data del deposito, mentre non contiene alcuna attestazione di irrevocabilità da parte del cancelliere.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso la parte ricorrente ha contestato la violazione dell’art. 24 legge 07/01/1929, n. 4, dell’art. 7 legge 27/07/2000, n. 212 e dell’art. 42 d.P.R. 29/09/1973, n. 600.

1.1. L’art. 24 legge n. 4 del 1929 prevede che le violazioni RAGIONE_SOCIALE norme contenute nelle leggi finanziarie devono essere contestate tramite PVC, normalmente predisposto in esito a un confronto tra la RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e la parte.

L’art. 30 legge n. 4 del 1929 stabilisce che l’accertamento RAGIONE_SOCIALE violazioni spetta agli ufficiali e agenti di polizia tributaria. Nella specie la RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE ha trasmesso alla Procura della Repubblica gli atti relativi alle violazioni del d.lgs. n. 504 del 1995, senza notificare alla parte il P.V.C.

Il d.l. 22/10/2016, n. 193 (convertito con modificazioni dalla legge 01/12/2016, n. 225), successivo alla vicenda in esame, ha integrato il d.lgs. n. 504 del 1995 e all’art. 19 ha precisato che la constatazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni stabilite nel d.lgs. n. 504 del 1995 è fatta mediante processo verbale. Tale norma non comporta, tuttavia, alcuna novità in relazione agli obblighi nascenti dalla legge n. 4 del 1929, limitandosi a modificare la parola «accertamento» con quella di «constatazione».
1.2. La mancanza del PVC, secondo la parte ricorrente, ha determinato conseguenze pregiudizievoli per il contribuente – in punto di motivazione, confronto endoprocedimentale, diritto alla difesa, prove da esaminare prima della notificazione dell’accertamento alle quali si aggiungono quelle derivanti dalla violazione dell’art. 42 , comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973, il quale, a seguito RAGIONE_SOCIALE modifiche apportate dal d.lgs. n. 32 del 2001, prevede che: « se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiamata salvo che quest’ultimo ne riproduca il contenuto essenziale.»
Nella specie all’avviso di pagamento non è stato allegato alcun atto e la motivazione -oltre che errata -è del tutto insufficiente in relazione alle violazioni ascritta, in concorso, al COGNOME COGNOME, al quale è stata, peraltro, attribuita la qualifica di ingegnere, nonostante fosse stato assunto come operaio. Ciò è stato fatto al fine di

estendere al ricorrente la responsabilità per attività penalmente rilevanti, riconducibili a un altro soggetto.

1.3. È stato, inoltre, violato l’art. 7 legge n. 212 del 2000, in base alla quale gli atti dell’amministrazione finanziaria sono motivati ai sensi dell’art. 3 legge 7/08/1990, n. 241. Tale norma prevede che « la motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’Amministrazione …».

Nella specie le relazioni della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE determinano come è stata realizzata la truffa a carico della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e dell’RAGIONE_SOCIALE e chi è stato colto in flagranza (il trasportatore che ha introdotto il petrolio nella base e chi ha certificato che il gasolio è stato scaricato all’interno di quest’ultima), mentre non esiste alcuna correlazione tra il lavoro di un dipendente assunto come operaio e le responsabilità che possono derivare dalla qualifica (inesistente) di ingegnere.
La parte ricorrente rileva che: « Nella circostanza la osservanza dell’art. 7 L. 212/2000 e dello art. 42 del D.P.R. 600/73 non appare in alcun modo corretta onde giustamente -ma inutilmente -il ricorrente, fin dal I grado di giudizio, ha lamentato difetto di motivazione dell’accertamento e mancata allegazione dell’atto presupposto (o la riproduzione del suo contenuto essenziale). La particolare complessità della fattispecie in giudizio e la concorrente inosservanza RAGIONE_SOCIALE due norme sopra richiamate non è surrogabile dalla semplice enunciazione RAGIONE_SOCIALE conclusioni della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, che evidentemente non possono essere in grado di rappresentare la complessa attività investigativa.»
La parte ricorrente contesta, poi, che la sentenza della CTR -al pari di quella emessa dalla CTP -abbia ritenuto sufficiente il richiamo da parte dell’ufficio accertatore RAGIONE_SOCIALE risultanze contenute nei verbali

della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, evidenziando che: « Le conclusioni a cui è pervenuta la Commissione RAGIONE_SOCIALE non sono affatto condivisibili sia perché trascurano orientamenti più recenti della Suprema Corte di Cassazione, che impongono l’allegazione o la trascrizione del contenuto essenziale dell’atto pre supposto, sia perché non tengono conto del fatto che l’avviso di pagamento è il primo atto ricevuto dal ricorrente. »

Con il secondo motivo la parte ricorrente contesta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, RAGIONE_SOCIALE artt. 3, 53 e 97 Cost., nonché RAGIONE_SOCIALE artt. 41 e 48 della Carta di Nizza, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La parte contesta quanto riportato nella sentenza impugnata, laddove afferma che: « Quanto alla mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale, correttamente è stato rilevato che esso sussiste per i cd. tributi armonizzati. Nel caso RAGIONE_SOCIALE accise, tale obbligo non sussiste, all’uopo rilevando che le accise sono disciplinate da ogni Stato dell’Unione autonomamente. »
La parte ricorrente evidenzia che la distinzione tra tributi armonizzati e tributi non armonizzati riguarda la presenza di interessi sovranazionali, inerenti, in primo luogo, alla libera circolazione RAGIONE_SOCIALE merci nel territorio dell’Unione, tale da rendere opportuna la presenza di regole comuni, impregiudicata la sovranità legislativa di ciascun Stato membro. L’armonizzazione non implica, quindi, l’unificazione RAGIONE_SOCIALE discipline di ogni singolo Stato membro, ma l’adozione di regole comuni che riguard ano la base imponibile e le aliquote, in modo da evitare distorsioni di tipo fiscale che ostacolino la concorrenza nel mercato unico. Proprio con riferimento alle accise, sin dal 1992, con le direttive 92/12/CEE, 92/81/CEE e 92/82/CEE si è stabilito un regime generale dei prodotti soggetti ad accisa.
Nell’art. 1 Direttiva 92/81/CEE si legge che: « Gli RAGIONE_SOCIALE membri applicano agli oli minerali una Accisa armonizzata, conformemente alla presente Direttiva. »

Con le direttive 2003/96/CEE e 2008/118/CE è stato stabilito il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, tra i quali il combustibile per il riscaldamento e il carburante per motori. Di conseguenza, pur restando, quale riferimento, normativo il d.lgs. n. 504 del 1995, non può sostenersi, come fatto nella sentenza impugnata, che le accise non siano un tributo armonizzato. Né può sostenersi, come ha fatto l’RAGIONE_SOCIALE, che il mancato recepimento interno di alcuni principi comunitari renda l’armonizzazione non completa.
Dal carattere armonizzato del tributo discende l’applicazione RAGIONE_SOCIALE art. 41 e 48 della Carta di Nizza, con il riconoscimento del diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima dell’adozione di un provvedimento pregiudizievole nei suoi confronti e di accedere al fascicolo che lo riguarda, nonché l’obbligo per l’amministrazione di motivare le proprie decisioni. Secondo la Corte di cassazione è poi previsto il diritto al contraddittorio endoprocedimentale, anche in assenza di un enunciato normativo specifico.
La parte ricorrente richiama, infine, l’art. 19, comma 4, TUA le cui modifiche ad opera dell’art. 4 ter, d.l. n. 193 del 2016 sono entrate in vigore in data 01/12/2016 (tre mesi dopo la notifica dell’avviso di pagamento) e l’art. 15 TUA, dove, a seguito de lle modifiche apportate, è previsto che il recupero dell’imposta evasa attraverso l’avviso di pagamento, in caso di esercizio dell’azione penale, sia connesso all’esito di quest’ultima.

Con il terzo motivo la parte ricorrente ha contestato la violazione RAGIONE_SOCIALE artt. 115 cod. proc. civ. e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

Il ricorrente contesta l’affermazione della CTR, secondo la quale: « il COGNOME dipendente della RAGIONE_SOCIALE americana, ricopriva la carica di responsabile RAGIONE_SOCIALE approvvigionamenti del prodotto petrolifero ordinati in quantitativo eccedente di gran lunga al fabbisogno (l’impianto era riscaldato a gas) e quindi utilizzati per scopi d iversi da quelli necessari per la RAGIONE_SOCIALE militare, così aggirando la normativa sull’accisa.»

Il ricorrente -appreso dalle memorie dell’RAGIONE_SOCIALE di essere ingegnere e di rivestire la carica di responsabile RAGIONE_SOCIALE approvvigionamenti del prodotto petrolifero e di diretto superiore del COGNOME COGNOME, con la conseguenza che non poteva non accorgersi dell’ ingiustificato consumo di carburanti -rileva di essere un responsabile amministrativo e non un tecnico e che, non avendo concorso alla sottrazione, non poteva essere chiamato al pagamento dell’accisa. Il ricorrente rileva che, proprio a causa del procedimento penale, è stato allontanato dal suo posto di lavoro e, solo nell’ambito di tale procedimento, ha potuto recuperare i documenti di assunzione alla RAGIONE_SOCIALE come operaio e ha potuto accedere alla relazione della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE alla Procura della Repubblica.
Se il ricorrente fosse stato convocato e messo al corrente RAGIONE_SOCIALE ipotesi di reato formulate a suo carico avrebbe potuto chiarire di non essere ingegnere, di non essere responsabile, ma di occuparsi RAGIONE_SOCIALE approvvigionamenti dei materiali di manutenzione e non solo del carburante, di non avere alcuna competenza tecnica in materia di alimentazione RAGIONE_SOCIALE impianti di riscaldamento e di essersi limitato a inoltrare gli ordinativi al responsabile RAGIONE_SOCIALE acquisti all’interno della base militare, secondo la richiesta del responsabile di settore. Precisa che: « gli stessi denuncianti, responsabili della base militare, non possono non aver dichiarato che l’ordine di acquisto dei carburanti veniva effettuato dopo che i meccanici della caldaia avevano
ispezionato i serbatoi per verificare se necessitassero di approvvigionamento e dopo che il caposquadra (COGNOME) avesse verificato la loro richiesta. Coloro i quali avevano competenza tecniche, secondo il protocollo della base RAGIONE_SOCIALE, trasmettevano la richiesta all’ufficio amministrativo ed il Sig. COGNOME, che non era neppure il responsabile del settore, inviava l’ordinativo al responsabile RAGIONE_SOCIALE acquisti che a sua volta lo inviava al fornitore. »

Nonostante le carenze probatorie dell’RAGIONE_SOCIALE la CTR ha imputato al COGNOME COGNOME la produzione della prova contraria. Rileva, a tal fine, che negli atti di costituzione in giudizio davanti alla CTP e alla CTR non sono state allegate prove e documenti RAGIONE_SOCIALE affe rmazioni dell’RAGIONE_SOCIALE.

L’RAGIONE_SOCIALE nel controricorso ha eccepito, in via preliminare, l’inammissibilità del ricorso in cassazione, in quanto il ricorrente, pur denunciando una serie di violazioni di legge e l’insufficiente e contraddittoria motivazione, anela a una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un terzo grado di merito.

4.1. La controricorrente ha rilevato l’infondatezza della contestazione relativa alla violazione RAGIONE_SOCIALE artt. 7 legge n. 212 del 2000, 42 d.P.R. n. 600 del 1973, 24 Cost., 2, comma 3, 3, comma 4, 14, comma 1, 17, comma 1, lett. c), 21, 24, 40, comma 1, lett. c) e comma 4, 49, TUA.

Rileva che l’avviso di pagamento riporta tutti gli elementi e le motivazioni essenziali a sostegno della pretesa impositiva: il suo contenuto è idoneo a far conoscere al contribuente le ragioni che hanno generato le violazioni contestate e ha offerto tutte le informazioni a sostegno della pretesa e le garanzie per il contribuente, consentendo la sua difesa. Precisa poi che: « L’atto impositivo impugnato deve ritenersi autosufficiente nel suo contenuto motivazionale anche in assenza dell’allegazione dell’atto o del documento che in esso è eventualmente richiamato, atteso che
quest’ultimo svolge una funzione meramente integrativa e di valore narrativo. La Corte di Cassazione ha al riguardo precisato che il contribuente non ha il diritto di conoscere il contenuto di tutti gli atti cui si faccia riferimento nell’atto impositivo solo perché ad essi si operi un riferimento ove la motivazione sia già sufficiente e allorché il contenuto di tali ulteriori atti, nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto impositivo, sia già riportato nell’atto noto. »
Rileva come l’avviso tragga origine come rilevato dai giudizi di primo grado -da una complessa indagine svolta dalla RAGIONE_SOCIALE volta ad accertare l’esistenza di un’attività – che si presume fraudolenta -svolta dalla parte ricorrente in concorso con altre due persone finalizzata a sottrarre il prodotto energetico al pagamento dell’accisa.

4.2. Anche il secondo motivo di ricorso (con il quale è stata contestata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, RAGIONE_SOCIALE artt. 3, 53 e 97 Cost., nonché RAGIONE_SOCIALE artt. 41 e 48 della Carta di Nizza) è infondato, secondo la co ntroricorrente. Quest’ultima rileva che nel caso di specie non si tratta di un tributo armonizzato, con la conseguenza che la decisione della CTR sul punto è corretta , in quanto l’omesso contraddittorio endoprocedimentale non è causa di nullità, secondo quanto precisato da Cass., Sez. U., n. 24823 del 2015. Nella specie l’avviso di pagamento ha per oggetto un tributo disciplinato nel d.lgs. n. 504 del 1995, che costituisce una normativa nazionale che non prevede l’obbligo di contraddittorio preventivo.
Inoltre, la pronuncia RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite appena richiamata ha rilevato che per far valere l’eventuale vizio di nullità occorre che il contribuente enunci, in concreto, le ragioni che avrebbe potuto far valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato e che tali ragioni non si rivelino pretestuose.

4.3. Con riferimento al terzo motivo di ricorso la controricorrente ha evidenziato che: « alla luce della disamina dei fatti, RAGIONE_SOCIALE risultanze RAGIONE_SOCIALE attività di polizia giudiziaria svolta dai militari della GDF, così come esplicitate nella NDR si evidenzia una sottrazione al pagamento dell’accisa di un ingente quantitativo di prodotto petrolife ro riconducibile alla condotta illecita di una serie di persone, tra le quali il COGNOME COGNOME NOME. »

Rileva, poi, che un eventuale controllo da parte dell’RAGIONE_SOCIALE non sarebbe potuto intervenire, se non sulla base di circostanze o documenti liberatori prodotti dal COGNOME, in realtà mai pervenuti.

Il primo e il secondo motivo possono essere esaminati congiuntamente e sono infondati.

5.1. Nella specie viene in rilievo un avviso di pagamento ex art. 14 TUA, avente per oggetto il pagamento di Euro 264.030,19 ed emesso nei confronti del COGNOME COGNOME e di altre due persone (che non sono parti del presente giudizio), per aver destinato a usi diversi e maggiormente tassati prodotti energetici destinati, invece, alle basi militari RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ( come tali esenti dal pagamento dell’accisa ai sensi dell’art. 17, comma 1, lett. c) TUA ), sottraendoli all’accertamento e al pagamento dell’accisa.
N ell’avviso di pagamento secondo quanto riportato a pag. 3 del ricorso in cassazione -si legge che: « Dalla sopra richiamata C.N.R. risulta che, per i periodi Gennaio 2010/Agosto 2011, Ottobre 2011/marzo2012 e Aprile/settembre 2012, i COGNOME COGNOME RAGIONE_SOCIALE, COGNOME RAGIONE_SOCIALE e COGNOME RAGIONE_SOCIALE, in concorso tra loro, al fine di sottrarre prodotto energetico all’accertamento ed al pagamento RAGIONE_SOCIALE Accise destinavano ad usi diversi e maggiormente tassati un quantitativo di gasolio combustibile, pari a litri 502.034,00, destinato alla RAGIONE_SOCIALE militare della RAGIONE_SOCIALE sita presso
l’Aeroporto di Capodichino di RAGIONE_SOCIALE pertanto esente da Accisa, ex art. 17, c. I del D.Lgs. 504/95. Dall’illecita immissione in consumo del suddetto quantitativo di gasolio rileva una sottrazione al pagamento dell’Accisa per un importo pari ad euro 242.819 ,06.»

L’avviso di pagamento ex art. 14 TUA contiene un duplice contenuto : da un lato, l’accertamento dei presupposti e dell’ammontare dell’imposta dovuta (non presupponendo alcun atto dell’amministrazione finanziaria a monte volto alla determinazione di tali requisiti) ; dall’altro lato, l’intimazione ad adempiere nel termine prescritto, sotto pena dell’avvio della procedura di riscossione.

5.2. Le violazioni di legge contestate dal ricorrente sono infondate, sia in punto di motivazione, sia in relazione all’ omessa allegazione dell’atto richiamato nell’avviso di pagamento oggetto di impugnazione (art. 7 legge n. 212 del 2000 e 42, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973). Sotto il primo profilo la motivazione, pur sintetica, dell’avviso di pagamento consente di comprendere il contenuto RAGIONE_SOCIALE contestazioni rivolte al COGNOME COGNOME. Sul punto (v. infra ) occorre tenere ben distinto, senza improprie sovrapposizioni, il piano della motivazione dell’atto impositivo da quello relativo alla prova RAGIONE_SOCIALE contestazioni eseguite da parte dell’amministrazione finanziaria. Nel caso di specie la motivazione dell’atto impositivo si incentra sulla sottrazione al pagamento dell’accisa del gasolio che avrebbe d ovuto essere destinato a un uso che ne comportava l’esenzione da imposta ai sensi dell’art. 17, primo comma, lett. c) TUA. Il ruolo svolto dal ricorrente -nella dinamica di tale sottrazione -attiene alla prova di quanto affermato dall’amministrazione finanziaria, ma è da tenere ben distinto dall’onere di motivazione. Tanto è vero che il giudice di seconde cure, nella sentenza impugnata, ha affermato che « il ricorrente ha ben compreso tutto ciò, tanto che si è ampiamente difeso. »
La distinzione tra motivazione e prova della pretesa impositiva rileva anche in relazione all’omessa allegazione dell’atto richiamato nell’avviso di pagament o. Questa Corte ha, infatti, precisato che: « Nel processo tributario, ai fini della validità dell’avviso di accertamento non rilevano l’omessa allegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, è comunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazione dell’avviso di accertamento da quello della prova della pretesa impositiva e, corrispondentemente, l’atto a cui l’avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova. » (Cass., 25/03/2024, n. 8016).
5.3. Non ricorre neppure la violazione dell’art. 24 legge n. 4 del 1929. Non solo -come rilevato dal contribuente l’art. 19 d.lgs. n. 504 del 1995 -nella versione modificata dall’art. 4 -ter d.l. 22/10/2016, n. 193 -è entrato in vigore successivamente alla notificazione dell’avviso di accertamento impugnato nel presente giudizio , ma nel caso di specie l’accertamento della violazione della norma tributaria, non consegue a una verifica fiscale, ma all’attività di indagine svolta successivamente alla presentazione di un esposto da parte del personale addetto alla base americana di Capodichino.
5.4. Con riferimento al secondo motivo deve ritenersi che la motivazione contenuta nella sentenza impugnata sia da correggere, dal momento che l’accisa è un tributo armonizzato.

L’art. 21 TUA (richiamato nel preambolo dell’avviso di pagamento impugnato) è stato interessato da plurime modifiche normative, tra le quali quella apportata dall’art. 1, comma 1, lett. d), d.lgs. 02/02/2007, n. 26 ( Attuazione della direttiva 2003/96/CE che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità ). Tale circostanza evidenzia come l’accisa

oggetto dell’avviso di pagamento rientri a pieno titolo nei tributi armonizzati, per i quali è sufficiente evocare quanto previsto nel considerando 3 della Direttiva 2003/96/CE, dove si legge che: « Il buon funzionamento del mercato interno e il conseguimento RAGIONE_SOCIALE obiettivi di altre politiche comunitarie richiedono che siano fissati nella Comunità livelli minimi di tassazione per la maggior parte dei prodotti energetici, compresi l’elettricità, il gas naturale e il carbone. »

L’art. 1, lett. a), Direttiva 2008/118/CE prevede che: « La presente direttiva stabilisce il regime generale relativo alle accise gravanti, direttamente o indirettamente, sul consumo dei seguenti prodotti («prodotti sottoposti ad accisa»): a) prodotti energetici ed elettricità di cui alla direttiva 2003/96/CE. »

Deve, quindi, ritenersi, alla luce dei sintetici richiami alla normativa europea appena riportati, che le accise per le quali è stato chiesto il pagamento con l’avviso ex art. 14 TUA emesso nei confronti del COGNOME COGNOME rientrino a pieno titolo nei cd. tributi armonizzati. A tal fine viene, pertanto, in rilievo l’art. 41, par. 2, della Carta di Nizza, che menziona espressamente: « il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio ».
Proprio tale norma -che assume il valore giuridico dei Trattati -è stata posta da Cass., Sez. U, 09/12/2015, n. 24823 a fondamento di un principio generale che, nell’ambito dei tributi armonizzati, impone il contraddittorio procedimentale con il contribuente prima dell’adozione di un atto pregiudizievole.

Tale principio è stato, tuttavia, precisato nella sua effettiva portata sostanziale, evidenziando che: « Si è, soprattutto, affermato (in prospettiva che richiama il pragmatico canone giuspubblicistico della strumentalità RAGIONE_SOCIALE forme) che – avendo il giudice nazionale, in ogni

caso, l’obbligo di garantire la piena effettività del diritto dell’Unione riscontro di una violazione dei diritti di difesa, in particolare del diritto ad essere sentiti prima dell’adozione di provvedimento lesivo, determina l’annullamento dell’atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento “avrebbe potuto comportare un risultato diverso” (cfr.: Corte giust. 3.7.2014, in causa C-129 e C130/13, RAGIONE_SOCIALE, punti 78 – 82 e la precedente giurisprudenza ivi richiamata. » (Cass., Sez. U, n. 24823 del 2015, cit. ).
Nel caso di specie il contribuente ha evidenziato come l’attivazione del contraddittorio prima dell’emissione dell’avviso di pagamento avrebbe consentito di produrre elementi inerenti al ruolo e alle mansioni ricoperte e alla sua estraneità all’attività di sottrazione dei prodotti energetici. Tuttavia, si tratta di elementi, in parte non dirimenti e in parte eccessivamente generici.

Il ricorrente si incentra, infatti, sull’assenza della qualifica di ingegnere che risulta essergli stata attribuita dall’amministrazione finanziaria. Quest’ultima, tuttavia, non si è limitata ad attribuirgli tale qualifica (di cui il ricorrente dichiara di essere privo), ma ha altresì precisato (v. pag. 6 RAGIONE_SOCIALE memorie illustrative dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE riportate a pag. 3 del ricorso in cassazione) che: « lo stesso ha pertanto proceduto ad effettuare gli ingenti ed ingiustificabili ordinativi di gasolio da riscaldamento nonostante l’impianto di riscaldamento fosse alimentato quasi esclusivamente a gas. In funzione del proprio ruolo di responsabilità lo stesso non poteva non accorgersi dell’elevato ed ingiustificato consumo di gasolio per riscaldamento.»
Il ricorrente evidenzia, poi, che le sue mansioni -successivamente all’assunzione furono modificate e da operaio addetto alle caldaie

divenne un impiegato amministrativo « che doveva preoccuparsi di veicolare, all’ufficio contratti, i fabbisogni segnalati dai vari addetti di reparto (esigenze di lampade per la illuminazione, rubinetteria per la idraulica, carta igienica etc.), ovvero quanto riguardava le forniture per le diverse esigenze evidenziate da altri.» (pag. 7 del ricorso in cassazione).

Il confronto tra la contestazione dell’amministrazione finanziaria e le mansioni che il ricorrente assume di aver svolto non segnano una totale estraneità rispetto agli ordinativi di gasolio in misura eccedente ai bisogni della base americana e sottratti a ll’applicazione dell’accisa. Sul punto, le allegazioni del ricorrente non sono tali da far ritenere che l’instaurazione del contraddittorio avrebbe potuto influire sull’attività impositiva svolta dall’amministrazione. Non era, infatti, il possesso della laurea in ingegneria a essere dirimente per la sottrazione del gasolio all’accisa, ma la possibilità di poter incidere in qualsiasi attività che si interponesse tra la trasmissione RAGIONE_SOCIALE ordini e il suo mancato arrivo alla base americana. Di conseguenza, non è sufficiente -ai fini della prospettazione di un possibile esito alternativo rispetto a quello adottato dall’amministrazione con l’emissione dell’avviso di pagamento impugnato neppure quanto affermato dalla parte ricorrente a pag. 22-23 del ricorso, laddove afferma che: « In quella sede avrebbe potuto chiarire di non essere ingegnere, di non essere responsabile ma di occuparsi RAGIONE_SOCIALE approvvigionamenti dei materiali di manutenzione e non solo del carburante e quindi di non avere alcuna competenza tecnica in materia di alimentazione RAGIONE_SOCIALE impianti di riscaldamento e di essersi limitato, così come avrebbe fatto per qualsiasi altro ordinativo, ad inoltrarlo al responsabile RAGIONE_SOCIALE acquisti all’interno della base militare secondo la richiesta specifica che ne veniva fatta dal responsabile del settore.» Non solo la parte ricorrente, a fronte del riconoscimento
di compiti svolti in materia di approvvigionamento, non indica quali siano le prove e gli elementi che avrebbe potuto addurre per scongiurare gli addebiti dell’amministrazione RAGIONE_SOCIALE dogane in relazione alla sottrazione del carburante al pagamento RAGIONE_SOCIALE accise, ma l’attività materiale in cui si è concretizzata la violazione della norma tributaria, non richiede, affatto, il possesso di competenze di natura tecnica. Di conseguenza, anche la trasmissione di ordini al responsabile dell’acquisto avrebbe potuto, i n teoria, integrare una partecipazione all’attività sottrattiva del carburante al pagamento dell’accisa (integrata per il solo fatto del mancato arrivo e impiego del carburante nella base americana che beneficiava dell’esenzione ex art. 17, primo comma, lett. c), TUA). Le allegazioni della parte ricorrente mantengono, quindi, un livello di genericità tale da non consentire di valutare positivamente la possibilità di un diverso esito dell’attività impositiva, in caso di concreta instaurazione del contraddittorio.
Il terzo motivo è inammissibile, in quanto la contestazione relativa alla violazione RAGIONE_SOCIALE artt. 2697 cod. civ. e 115 cod. proc. civ., veicola la richiesta di una nuova rivalutazione dei fatti controversi, come tale sottratta al sindacato di legittimità proprio di questa Corte.

Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è, pertanto, infondato e deve essere rigettato.

Le spese di lite seguono la soccombenza e devono essere poste a carico della parte ricorrente.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso

Condanna la parte ricorrente a pagare in favore della controricorrente le spese del presente giudizio, liquidate in Euro 10.773, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.

Così deciso in Roma, il 12/06/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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