Contraddittorio endoprocedimentale: quando è nullo?

Un contribuente ha impugnato un avviso di accertamento per crediti IRPEF e IVA, sostenendo la sua nullità per l’omesso contraddittorio endoprocedimentale. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, stabilendo che per i tributi non armonizzati (IRPEF) derivanti da controlli “a tavolino”, il contraddittorio non è obbligatorio. Per i tributi armonizzati (IVA), la sua omissione invalida l’atto solo se il contribuente dimostra che, se ascoltato, l’esito sarebbe stato diverso, cosa non avvenuta nel caso di specie.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Endoprocedimentale: la Cassazione Chiarisce i Limiti

Il principio del contraddittorio endoprocedimentale, ovvero il diritto del contribuente a essere sentito prima dell’emissione di un avviso di accertamento, è un pilastro della giustizia tributaria. Tuttavia, la sua applicazione non è assoluta. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha ribadito i confini di questo diritto, distinguendo nettamente tra tributi armonizzati (come l’IVA) e non armonizzati (come l’IRPEF), e specificando gli oneri a carico del contribuente che ne lamenta la violazione.

Il Caso: Recupero di Crediti IRPEF e IVA

Un contribuente si è visto notificare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate recuperava un credito IRPEF, utilizzato in compensazione senza aver presentato la relativa dichiarazione dei redditi, e un credito IVA, anch’esso compensato indebitamente prima della presentazione della dichiarazione. Il contribuente ha impugnato l’atto, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno respinto le sue doglianze. In particolare, i giudici di merito hanno ritenuto che l’omessa instaurazione del contraddittorio prima dell’emissione dell’atto non ne inficiasse la validità. Di qui il ricorso in Cassazione.

La Questione del Contraddittorio Endoprocedimentale in Cassazione

Davanti alla Suprema Corte, il contribuente ha basato la sua difesa su un unico motivo: la violazione dell’art. 12 dello Statuto dei Diritti del Contribuente e dell’art. 41 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’UE. A suo avviso, la mancata attivazione del dialogo preventivo con l’Ufficio avrebbe dovuto comportare la nullità dell’avviso di accertamento, sia per la parte relativa all’IRPEF (tributo non armonizzato) sia per quella relativa all’IVA (tributo armonizzato).

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, ritenendolo manifestamente infondato e fornendo una chiara distinzione sull’operatività del principio del contraddittorio.

Tributi non Armonizzati (IRPEF)

Per quanto riguarda l’IRPEF, i giudici hanno richiamato la consolidata giurisprudenza delle Sezioni Unite (sent. n. 24823/2015). Secondo tale orientamento, in caso di accertamenti “a tavolino” (cioè basati su dati già in possesso dell’Ufficio, senza accessi o ispezioni), per i tributi non armonizzati non sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo. La Corte ha precisato che nemmeno una recente pronuncia della Corte Costituzionale (n. 47/2023), che auspicava un intervento del legislatore per colmare questa lacuna, ha modificato lo stato attuale del diritto. Pertanto, in assenza di una norma specifica che lo imponga, l’omissione del contraddittorio non rende nullo l’atto.

Tributi Armonizzati (IVA) e la “Prova di Resistenza”

Per l’IVA, la situazione è diversa. Essendo un tributo armonizzato a livello europeo, il diritto al contraddittorio è un principio fondamentale del diritto dell’Unione. Tuttavia, la sua violazione non comporta un’automatica nullità dell’atto. La Corte ha spiegato che, in conformità con la giurisprudenza europea (causa Kamino), l’annullamento è disposto solo se il contribuente assolve a un onere specifico: la cosiddetta “prova di resistenza”. Egli deve dimostrare in concreto che, se fosse stato ascoltato, avrebbe potuto fornire elementi tali da portare a un risultato diverso. Nel caso di specie, il ricorrente non ha enunciato quali specifiche ragioni o documenti avrebbe presentato, limitandosi a una contestazione formale della procedura. Questa mancanza ha reso la sua opposizione meramente pretestuosa e ha impedito l’annullamento dell’atto.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte ha respinto il ricorso, condannando il contribuente anche al pagamento di ulteriori somme per lite temeraria. L’ordinanza consolida due principi fondamentali:
1. Per i controlli “a tavolino” su tributi non armonizzati, il contraddittorio endoprocedimentale non è, allo stato attuale, un requisito di validità dell’atto, salvo diverse disposizioni di legge.
2. Per i tributi armonizzati, la violazione del diritto al contraddittorio può portare all’annullamento solo se il contribuente fornisce la prova concreta che la sua partecipazione avrebbe potuto modificare l’esito del procedimento. Una semplice lamentela procedurale, priva di argomenti di merito, non è sufficiente.

L’omissione del contraddittorio endoprocedimentale rende sempre nullo un avviso di accertamento per tributi non armonizzati come l’IRPEF?
No. Secondo la giurisprudenza consolidata della Cassazione, per gli accertamenti cosiddetti “a tavolino” relativi a tributi non armonizzati, non sussiste un obbligo generale di contraddittorio preventivo. Di conseguenza, la sua omissione non invalida l’atto impositivo.

Per i tributi armonizzati come l’IVA, la mancanza del contraddittorio preventivo causa automaticamente la nullità dell’atto?
No, non automaticamente. Sebbene il diritto al contraddittorio sia un principio fondamentale del diritto dell’Unione Europea, la sua violazione porta all’annullamento dell’atto solo se il contribuente dimostra che, qualora fosse stato ascoltato, l’esito del procedimento avrebbe potuto essere diverso. Questo onere è noto come “prova di resistenza”.

Cosa deve fare un contribuente per far valere con successo la violazione del contraddittorio per un tributo armonizzato?
Il contribuente deve enunciare in modo concreto e specifico le ragioni, i documenti o gli elementi che avrebbe presentato all’amministrazione finanziaria durante il contraddittorio. Non è sufficiente una contestazione generica e formale della procedura, ma è necessario dimostrare che la propria partecipazione avrebbe avuto un’incidenza sostanziale sull’esito dell’accertamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14153 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14153 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME FILIPPO

Data pubblicazione: 21/05/2024

Oggetto: tributi contraddittorio endoprocedimentale

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11878/2023 R.G. proposto da:

COGNOME NOME (C.F.: CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE) in virtù di procura speciale alle liti allegata al ricorso, elettivamente domiciliato presso l’ indirizzo digitale (PEC)

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente – avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria dell’Emilia -Romagna, n. 1414/12/22, depositata in data 6 dicembre 2022 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 marzo 2024 dal AVV_NOTAIO Relatore NOME COGNOME .

RILEVATO CHE

Il contribuente COGNOME NOME ha impugnato un avviso di accertamento con il quale si procedeva a recupero del credito IRPEF di € 6.284,86 relativo al periodo di imposta 2015 per indebito utilizzo in compensazione in assenza di presentazione di dichiarazione dei redditi, nonché un ulteriore atto di recupero di un ulteriore credito IVA di € 4.073,09 , anch’esso compensato indebitamente prima della presentazione della dichiarazione IVA del periodo di imposta 2012.

La CTP di Modena ha respinto i ricorsi riuniti.

La CGT di secondo grado dell’Emilia -Romagna, con sentenza qui impugnata, ha rigettato l’appello del contribuente. Ha ritenuto il giudice di appello, per quanto qui ha ancora rilievo, che l’omessa instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale non condiziona la validità degli atti impositivi.

Propone ricorso per cassazione il contribuente, affidato a un unico motivo, cui resiste l’Ufficio con controricorso

E’ stata emessa in data 25 settembre 2023 proposta di definizione accelerata, ritualmente opposta dal ricorrente.

CONSIDERATO CHE

Con l’unico motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., « violazione e falsa applicazione di norme di diritto. Violazione dell’art. 12, c. 7 l. n. 212/2000 in combinato disposto con l’art. 41 della Carta Fondamentale dei diritti dell’UE ». Deduce il ricorrente che l’omessa instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale in materia di tributi non armonizzati lede, oltre

che il diritto costituzionale a una buona amministrazione e il principio di parità di trattamento, l’art. 41 CDFUE , che enuncia il principio del diritto del contribuente al contraddittorio per provvedimenti a lui pregiudizievoli. Il ricorrente si richiama a Corte Cost., 21 marzo 2023, n. 47, secondo cui la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente, limitato a specifiche fattispecie, apparirebbe in contrasto con l’evoluzione del sistema tributario . Quanto al recupero del credito IVA, il ricorrente deduce che « Come noto per i cosiddetti ‘tributi armonizzati’ la questione non si pone, essendo pacifico un obbligo di preventivo contraddittorio derivante dal diritto europeo secondo l’interpretazione fornita dalla Corte di Giustizia dell’Unione ».
Il ricorso è manifestamente infondato, in conformità alla proposta di definizione accelerata comunicata al ricorrente – che qui si condivide – ove ha osservato « trova qui applicazione la giurisprudenza RAGIONE_SOCIALE Sezioni unite di questa Corte (Cass. Sez. UU., Sentenza n. 24823 del 09/12/2015; Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 11560 del 11/05/2018) secondo la quale in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, tributi non armonizzati e quindi assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. “a tavolino”. Né consente di addivenire a differenti conclusioni la pronuncia di Corte Cost. n. 47 del 2023, la quale si è limitata, sul punto, a invocare ‘un tempestivo intervento normativo che colmi la lacuna evidenziata’, senza intervenire con una dichiarazione di illegittimità costituzionale ».
Giova aggiungere unicamente, quanto ai tributi armonizzati, in relazione ai quali il contraddittorio endoprocedimentale è effettivamente invocabile, che l’invalidità dell’atto per omesso

contraddittorio endoprocedimentale consegue all’assolvimento da parte del contribuente dell’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (Cass., Sez. U., 9 dicembre 2015, n. 24823, cit.). E ciò in conformità al Diritto dell’Unione, secondo cui una violazione dei diritti della difesa, in particolare del diritto di essere sentiti, determina l’annullamento del provvedimento adottato al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso (CGUE, 3 luglio 2014, C-129/13, Kamino, punto 79). Ragioni che non sono state enunciate nel ricorso.
4. Né incide, nel caso di specie, l’ordinanza interlocutoria di questa Corte (Cass., Sez. V, 22 marzo 2024 n. 7829), posto che tale ordinanza investe il tema di un potenziale inasprimento della prova di resistenza che deve offrire il contribuente, la quale impinge nella prova di un risultato alternativo diverso del procedimento in caso di rispetto del contraddittorio anziché nella mera non pretestuosità RAGIONE_SOCIALE circostanze dedotte dal contribuente, laddove nel caso di specie tali ragioni non sono state prospettate in alcun modo.
5. Il ricorso va, pertanto, rigettato in conformità alla proposta di definizione accelerata, con spese regolate dalla soccombenza e liquidate come da dispositivo. Al rigetto del ricorso in conformità alla proposta consegue l’applicazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni di cui agli artt . 380bis , terzo comma, 96, commi terzo e quarto cod. proc. civ. (Cass., Sez. U., 22 settembre 2023, n. 27195; Cass., Sez. U., 27 settembre 2023, n. 27433). La condanna alle somme di cui al terzo comma dell’art. 96 cod. proc. civ. consegue alla conferma della proposta di definizione anticipata, essendo tale norma volta, al pari RAGIONE_SOCIALE disposizioni relative alla colpa grave (Cass., Sez. V, 24 novembre 2022, n. 34693) a contemperare le esigenze di deflazione del contenzioso con la tutela
del diritto di azione (Cass., Sez. U., n. 27195/2023, cit.); si reputa di quantificare equitativamente tale somma in relazione alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese legali (Cass., Sez. U., 28 novembre 2022, n. 32001; Cass., n. 34693/2022, cit.), somma che viene liquidata come da dispositivo, così come viene equitativamente determinata la somma di danaro di cui al quarto comma del medesimo articolo, anch’essa come da dispositivo, oltre al raddoppio del contributo unificato.

P. Q. M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali in favore del controricorrente, che liquida in complessivi € 2.400,00, oltre spese prenotate a debito; condanna, altresì, il ricorrente al pagamento dell’importo di € 1.800,00 a termini dell’art. 96, terzo comma cod. proc. civ., nonché all’importo ulteriore di € 1. 500,00 in favore della RAGIONE_SOCIALE Ammende; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente, ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. 24 dicembre 2012, n. 228, per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13, se dovuto.
Così deciso in Roma, in data 25 marzo 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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