Contraddittorio endoprocedimentale: nullità accise

La Corte di Cassazione ha confermato la nullità di un avviso di pagamento relativo ad accise sul gasolio poiché emesso in violazione del contraddittorio endoprocedimentale. Il caso riguardava un contribuente coinvolto in una presunta frode sul bunkeraggio navale, emersa da verifiche presso terzi. La Suprema Corte ha stabilito che, in materia di accise, l’Amministrazione deve sempre notificare un verbale di constatazione e attendere sessanta giorni per le osservazioni del contribuente, anche per le verifiche effettuate in ufficio. La mancanza di tale passaggio procedurale determina la nullità dell’atto senza necessità di fornire la prova di resistenza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio endoprocedimentale: la tutela del contribuente nelle accise

Il rispetto del contraddittorio endoprocedimentale rappresenta un pilastro fondamentale del diritto tributario moderno. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito con forza che l’Amministrazione Doganale non può emettere avvisi di pagamento senza aver prima garantito al cittadino la possibilità di difendersi. Questo principio si applica anche quando le irregolarità emergono da verifiche effettuate presso soggetti terzi o tramite controlli d’ufficio.

Il caso: frode sul gasolio e diritti negati

La vicenda trae origine da un complesso sistema di frode nel settore dei carburanti. Una società era stata accusata di dichiarare il gasolio come destinato al bunkeraggio navale (esente da certe imposte) per poi immetterlo illegalmente nel consumo ordinario. A seguito di verifiche condotte dalla Guardia di Finanza presso la sede della società, l’Amministrazione aveva esteso le contestazioni a un amministratore di un’altra realtà coinvolta, emettendo un avviso di pagamento per omesso versamento delle accise.

Il contribuente ha impugnato l’atto, lamentando la mancata instaurazione del contraddittorio. L’Agenzia delle Dogane, infatti, non aveva notificato alcun processo verbale di constatazione (PVC) prima dell’avviso di pagamento, impedendo di fatto la presentazione di osservazioni difensive nei sessanta giorni previsti dalla legge.

La decisione della Corte di Cassazione

I giudici di legittimità hanno rigettato il ricorso dell’Amministrazione, confermando la nullità dell’atto impositivo. La Corte ha chiarito che la disciplina del contraddittorio endoprocedimentale prevista dallo Statuto del Contribuente trova piena applicazione anche nel settore delle accise, grazie al rinvio espresso contenuto nel Testo Unico Accise (TUA).

Estensione alle verifiche a tavolino

Un punto cruciale della decisione riguarda la natura della verifica. Anche se l’Amministrazione non accede direttamente al domicilio del contribuente, ma acquisisce informazioni altrove (cosiddetta verifica a tavolino), l’obbligo di comunicazione non viene meno. L’ufficio deve inviare un atto equipollente al verbale di constatazione che indichi chiaramente i fatti contestati, concedendo il termine dilatorio di sessanta giorni prima di procedere alla notifica dell’avviso di pagamento.

Le motivazioni

La Suprema Corte fonda la sua decisione sull’art. 19, comma 4, del TUA. Tale norma estende le garanzie dell’art. 12 della Legge 212/2000 a tutte le ipotesi in cui vengono esaminati atti e dichiarazioni in ufficio. Il legislatore ha voluto creare una tutela rafforzata per le accise, trattandosi di imposte armonizzate a livello europeo. La violazione del termine dilatorio o l’omessa notifica del verbale comportano la nullità dell’atto indipendentemente dalla cosiddetta prova di resistenza. Questo significa che il contribuente non deve dimostrare che le sue ragioni avrebbero convinto l’ufficio; la semplice violazione della procedura è sufficiente a invalidare l’accertamento.

Le conclusioni

In conclusione, l’ordinanza riafferma che il diritto al contraddittorio non è un mero formalismo, ma una condizione di validità dell’azione amministrativa. Per le accise, il dovere di informare il contribuente e di attendere le sue deduzioni sussiste sempre, sia in caso di accessi fisici sia in caso di controlli documentali. Le aziende e i professionisti del settore devono quindi monitorare con attenzione la regolarità formale dei procedimenti avviati dalle Dogane, poiché l’omissione di una fase di confronto preventivo può determinare l’annullamento totale delle pretese del fisco.

Cosa succede se l’Agenzia delle Dogane non garantisce il contraddittorio?
L’atto impositivo è nullo se non viene notificato un verbale di constatazione che permetta al contribuente di presentare osservazioni entro sessanta giorni.

Il contraddittorio è obbligatorio anche per i controlli in ufficio?
Sì, per le accise la legge estende le garanzie procedurali anche alle verifiche effettuate presso gli uffici doganali senza accesso al domicilio.

Bisogna dimostrare che le proprie ragioni avrebbero cambiato l’esito?
No, quando la garanzia del contraddittorio è prevista espressamente dalla legge, la nullità scatta automaticamente senza dover fornire la prova di resistenza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3793 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3793 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NONNO NOME

Data pubblicazione: 19/02/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 40/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO NOME COGNOME -resistente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 6208/06/21 depositata il 26/07/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29/01/2026 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 6208/06/21 del 26/07/2021, la Commissione tributaria regionale della Campania (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 4947/10/19 della Commissione tributaria provinciale di Caserta (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso di NOME COGNOME nei confronti di un avviso di pagamento concernente l’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE accise sul gasolio acquistato nell’anno 2012.
1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’avviso di pagamento trovava la sua fonte in un processo verbale di constatazione (di seguito PVC) redatto dalla Guardia di finanza nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, la quale aveva posto in essere un complesso sistema di frode nel pagamento RAGIONE_SOCIALE accise: il gasolio veniva dichiarato come destinato all’imbarco quale provvista a bordo RAGIONE_SOCIALE navi (cd. bunkeraggio) e, invece, effettivamente immesso in consumo, con evasione RAGIONE_SOCIALE relative imposte.
1.2. Inoltre, la vicenda aveva dato causa ad un procedimento penale che aveva visto tra gli indagati anche l’odierno contribuente, quale amministratore di una RAGIONE_SOCIALE società coinvolte.

1.3. La CTR respingeva l’appello di ADM evidenziando che: a) la disciplina di cui all’art. 12, comma 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212 era applicabile anche alle accise, giusta il rinvio di cui all’art. 19, comma 4, del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico sulle accise -TUA); b) il contraddittorio trovava applicazione anche nei confronti del soggetto non specificamente sottoposto a verifica, ma nei confronti del quale erano emerse, nel corso della verifica, informazioni rilevanti tali da giustificare l’emissione di un avviso di accertamento; c) ne conseguiva che il contribuente avrebbe dovuto essere previamente convocato, con conseguente nullità dell’atto impositivo; d) non era necessario che il sig. COGNOME fornisse la cd. prova di resistenza, trovando esclusiva applicazione la disciplina prevista dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000.
RAGIONE_SOCIALE impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo.

NOME COGNOME si costituiva al solo fine di partecipare al giudizio di legittimità, senza depositare controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso ADM deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 12 della l. n. 212 del 2000 e dell’art. 19 del TUA, per avere la CTR

erroneamente ritenuto l’applicazione alla fattispecie del contraddittorio endoprocedimentale previsto dallo statuto del contribuente solo per il caso di verifica, accesso ed ispezione presso il domicilio del soggetto sottoposto a verifica e per avere, altresì, ritenuto l’inapplicabilità della cd. prova di resistenza.

1.1. Il motivo è infondato anche se, ai sensi dell’art. 384, quarto comma, cod. proc. civ., la motivazione della sentenza impugnata va corretta nei termini di seguito precisati.

1.2. L’art. 19, comma 4, del TUA, nella versione applicabile ratione temporis , come modificato dall’art. 4 ter del d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, conv. con modif. nella l. 1° dicembre 2016, n. 225, così recita: «4. Nel rispetto del principio di cooperazione di cui all’articolo 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, anche per le ipotesi in cui sono esaminati in ufficio atti e dichiarazioni, entro sessanta giorni dalla notificazione del processo verbale di constatazione al destinatario, quest’ultimo può comunicare all’ufficio dell’RAGIONE_SOCIALE procedente osservazioni e richieste che, salvi i casi di particolare e motivata urgenza, sono valutate dallo stesso ufficio prima della notificazione dell’avviso di pagamento di cui all’articolo 15 del presente testo unico e dell’atto di contestazione o di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni di cui agli articoli 16 e 17 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472».
1.3. La superiore disposizione, pertanto, estende le garanzie procedimentali previste dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 anche all’accertamento RAGIONE_SOCIALE accise, con la particolarità che, con riferimento a tale tributo, dette garanzie vanno applicate anche nel caso di accertamento effettuato presso gli uffici dell’Amministrazione doganale (verifica cd. a tavolino) e non solo nel caso di accesso, ispezione o verifica preso il domicilio del contribuente (cfr. Cass. n. 31631 del 14/11/2023, non massimata).
1.4. In particolare, il contraddittorio endoprocedimentale previsto dall’art. 19, comma 4, del TUA è strutturato secondo le seguenti modalità.

1.4.1. Nel caso di accesso, ispezione o verifica presso il domicilio del contribuente, la disciplina del contraddittorio si articola nelle forme previste dall’art. 12 della l. n. 212 del 2000, non a caso espressamente richiamato. Pertanto, dalla data della comunicazione del PVC di chiusura della verifica ovvero dalla data del verbale comunque rilasciato dai verificatori (cfr. Cass. n. 4726 del 15/02/2023), il contribuente ha sessanta giorni di tempo per poter presentare all’Amministrazione doganale le proprie osservazioni e richieste, di cui l’Ufficio deve tenere conto (senza che, peraltro, ciò integri un obbligo di motivazione, per così dire, rafforzata, previsto dall’ordinamento tributario solo in casi specifici: cfr., da ultimo, Cass. n. 22401 del 04/08/2025).
1.4.2. Decorso il termine di sessanta giorni previsto dalla legge -termine che può essere anche più breve nei casi di particolare e motivata urgenza, a tutela dal pericolo di compromissione del credito erariale, secondo un giudizio prognostico ex ante , relazionato cioè ad elementi o fatti emergenti in epoca anteriore e non posteriore alla notificazione dell’avviso di accertamento, la cui sussistenza deve essere dimostrata dall’Amministrazione e vagliata dall’organo giudicante (Cass. n. 29987 del 13/10/2022) -, l’Ufficio può procedere alla notificazione dell’avviso di pagamento o dell’atto di contestazione e/o irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni.
1.4.3. Il menzionato procedimento si applica anche nel caso in cui il personale dell’Amministrazione doganale non abbia proceduto ad accesso, ispezione o verifica presso il domicilio del contribuente, ma abbia acquisito le informazioni necessarie per procedere nei confronti di detto contribuente nell’ambito di una verifica condotta nei confronti di un altro soggetto (o, comunque, aliunde ) e le abbia esaminate presso i propri uffici.

1.4.4. In tale ipotesi, ai fini del rispetto del procedimento previsto dall’art. 19, comma 4, del TUA, l’Amministrazione doganale deve comunicare al contribuente nei cui confronti siano emersi fatti che inducono a ritenere la sussistenza di elementi di irregolarità, un PVC che indichi specificamente le contestazioni mosse allo stesso; PVC che può coincidere con quello redatto in sede di accesso, ispezione o verifica presso il domicilio di altro soggetto solo a condizione che nello stesso siano indicate le menzionate specifiche contestazioni.
1.4.5. Naturalmente, sebbene il comma 4 dell’art. 19 cit. faccia riferimento ad un PVC, nulla vieta che il contraddittorio endoprocedimentale sia introdotto da altro atto equipollente, comunque denominato: ciò che importa, infatti, è il contenuto di detto atto, il quale deve riportare la specifica indicazione dei fatti contestati al contribuente (ed eventualmente -ma non obbligatoriamente, quanto meno per il periodo antecedente all’entrata in vigore della disposizione di cui appresso -anche lo schema d’atto indicato dall’art. 6 bis , comma 3, della l. n. 212 del 2000).
1.5. Analogamente a quanto avviene per il contraddittorio di cui all’art. 12 l. n. 212 del 2000, come già detto espressamente richiamato, il mancato rispetto RAGIONE_SOCIALE garanzie procedimentali previste dall’art. 19, comma 4, del TUA e, segnatamente, del termine dilatorio per l’emissione dell’atto impositivo, rende nullo tale atto, indipendentemente dalla necessità di dedurre una prova di resistenza; e ciò analogamente a quanto previsto per l’IVA, altra imposta armonizzata (si vedano Cass. nn. 701 e 702 del 15/01/2019).
1.6. Va, quindi, enunciato il seguente principio di diritto:

« In tema di accise, il contraddittorio endoprocedimentale previsto dall’art. 19, comma 4, del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 prevede, sia in caso di accesso, ispezione o verifica presso il domicilio del contribuente sia in caso di verifica presso gli uffici dell’Amministrazione doganale, la

necessaria comunicazione, al soggetto sottoposto a verifica, di un processo verbale di constatazione ovvero di altro atto equipollente contenente la specifica indicazione dei fatti che si intendono contestare nei suoi confronti. La notificazione dell’avviso di pagamento ovvero dell’atto di contestazione e/o irrogazione sanzioni in assenza di valida instaurazione del contraddittorio ovvero prima della decorrenza del menzionato termine, fatti salvi i casi di particolare e motivata urgenza, comporta la nullità del provvedimento emesso ».
1.7. Nel caso di specie, la CTR ha evidenziato che, a seguito della verifica espletata presso RAGIONE_SOCIALE, sono emerse informazioni rilevanti ai fini dell’emissione di un avviso di pagamento nei confronti del sig. COGNOME e che il contraddittorio endoprocedimentale nei suoi confronti non è stato espletato, con conseguente nullità dell’avviso di pagamento in quanto emesso in violazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, atteso che non ricorrerebbe un’ipotesi di verifica cd. a tavolino.
1.8. In realtà, la verifica nei confronti del sig. COGNOME va qualificata proprio come verifica a tavolino, in quanto l’accesso dei verificatori e l’acquisizione di informazioni rilevanti nei confronti del contribuente sono pacificamente avvenuti presso il domicilio di altro soggetto (RAGIONE_SOCIALE); peraltro, la nullità dell’avviso di pagamento, ritenuta dal giudice di appello, sussiste comunque: non già in applicazione dell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, ma in ragione della specifica previsione dell’art. 19, comma 4, del TUA.
1.9. Il sig. COGNOME, infatti, non ha mai ricevuto la notificazione del PVC o di altro atto equipollente, contenente la specifica contestazione dei fatti in virtù dei quali l’Amministrazione doganale ha inteso procedere nei suoi confronti. Né il ricorrente avrebbe dovuto evidenziare le circostanze che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio, atteso che -analogamente a quanto previsto in via generale dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 -la prova di resistenza è richiesta unicamente nel
caso in cui le garanzie del contraddittorio non siano state espressamente formalizzate in una disposizione di legge, qual è in ipotesi il più volte ricordato art 19, comma 4, del TUA.

In conclusione, il ricorso va rigettato. Nulla per le spese in ragione della mancata formale costituzione in giudizio del resistente.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 29/01/2026.

Il Presidente

NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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