Contraddittorio endoprocedimentale: le nuove regole

La Corte di Cassazione ha confermato la legittimità di un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società di abbigliamento, rigettando le doglianze relative alla violazione del contraddittorio endoprocedimentale. La decisione chiarisce che, per i tributi armonizzati come l’IVA, l’omessa audizione del contribuente non comporta l’invalidità automatica dell’atto se non viene fornita la prova di resistenza. Nel caso di specie, l’Amministrazione aveva rilevato operazioni soggettivamente inesistenti con fornitori qualificabili come cartiere, supportate da evidenti segnali di allarme che escludevano la buona fede della società.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 24 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio endoprocedimentale: le nuove regole della Cassazione

Il tema del contraddittorio endoprocedimentale rappresenta uno dei pilastri del diritto tributario moderno, ponendosi come baluardo a tutela del contribuente contro l’arbitrio dell’Amministrazione Finanziaria. Tuttavia, una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito limiti rigorosi per l’annullamento degli atti impositivi basati su vizi procedurali.

Il caso: accertamento induttivo e fornitori fittizi

Una società operante nel settore della distribuzione di abbigliamento è stata destinataria di un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2012. L’Ufficio, rilevando una scarsa redditività e una contabilità inadeguata, ha proceduto alla rideterminazione del reddito in via induttiva. Tra le contestazioni principali figurava l’indebita detrazione dell’IVA relativa a operazioni soggettivamente inesistenti, effettuate tramite società fornitrici qualificate come cartiere.

La contribuente ha impugnato l’atto lamentando, tra i vari motivi, la violazione del diritto al confronto preventivo con l’ufficio fiscale. Secondo la tesi difensiva, l’invio di un semplice questionario non sarebbe stato sufficiente a garantire un’interlocuzione effettiva.

La decisione della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, confermando la validità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate. I giudici hanno chiarito che il contraddittorio endoprocedimentale non richiede forme vincolate o solenni. È sufficiente che l’Amministrazione adotti strumenti funzionali all’interlocuzione, come l’invio di questionari o inviti a depositare documentazione, permettendo al privato di esporre le proprie ragioni prima dell’emissione dell’atto.

La prova di resistenza nei tributi armonizzati

Un punto cruciale della sentenza riguarda l’onere probatorio in capo al contribuente. Per i tributi armonizzati, come l’IVA, la violazione dell’obbligo di audizione preventiva non determina l’invalidità dell’atto se il contribuente non assolve alla cosiddetta prova di resistenza. Questo significa che il privato deve enunciare in concreto quali elementi di fatto avrebbe potuto far valere e dimostrare che tali elementi avrebbero potuto condurre a un esito diverso del procedimento.

Segnali di allarme e operazioni inesistenti

In merito alle operazioni con società cartiere, la Corte ha valorizzato la presenza di evidenti segnali di allarme. La concentrazione di numerosi fornitori in un’area ristretta, con esercizi difficilmente distinguibili e rapporti estremamente fluidi, è stata ritenuta sufficiente a escludere la buona fede della società acquirente. In tali contesti, l’onere della prova si sposta sul contribuente, che deve dimostrare di aver agito con la diligenza necessaria per evitare il coinvolgimento in un’evasione fiscale.

Le motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano sulla necessità di bilanciare il diritto di difesa con l’efficienza dell’azione amministrativa. I giudici hanno ribadito che il contraddittorio deve essere effettivo ma non può trasformarsi in un pretesto per invalidare atti sostanzialmente corretti. La mancata indicazione di specifiche conseguenze lesive derivanti dall’omessa audizione rende la doglianza del contribuente meramente strumentale. Inoltre, la natura induttiva dell’accertamento è stata giustificata dall’inattendibilità della contabilità aziendale, che non permetteva di verificare l’inerenza dei costi.

Le conclusioni

Le conclusioni tratte dalla Suprema Corte evidenziano un orientamento rigoroso: la tutela del contribuente non è assoluta ma subordinata alla dimostrazione di un pregiudizio reale. Le imprese devono prestare massima attenzione non solo alla regolarità formale delle fatture, ma anche all’affidabilità dei propri partner commerciali. La presenza di anomalie logistiche o operative nei fornitori può infatti costituire una presunzione legale di consapevolezza della frode, rendendo estremamente difficile la difesa in sede di contenzioso tributario.

In cosa consiste la prova di resistenza nel diritto tributario?
Il contribuente deve dimostrare concretamente che, se fosse stato ascoltato prima dell’emissione dell’atto, avrebbe potuto fornire elementi tali da determinare un esito diverso o più favorevole dell’accertamento.

L’invio di un questionario soddisfa l’obbligo di contraddittorio?
Sì, la giurisprudenza ritiene che l’invio di questionari o inviti a integrare documenti sia uno strumento idoneo a garantire un’interlocuzione effettiva tra Amministrazione e privato.

Cosa succede se si acquistano merci da una società cartiera?
Se esistono segnali di allarme evidenti sulla natura fittizia del fornitore, il fisco può negare la detrazione dell’IVA e la deduzione dei costi, presumendo la consapevolezza del compratore riguardo alla frode.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5774 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5774 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 13/03/2026

Oggetto: Tributi

–

Accertamento – Contraddittorio endoprocedimentale

Ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 25335/2023 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, giusta procura speciale in calce al ricorso

– ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia n. 1705/16/2023, depositata il 12.05.2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 dicembre 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

La CTP di Bergamo rigettava il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE, esercente l’attività di distribuzione di capi di abbigliamento, calzature, borse ed accessori, avverso l ‘avviso di accertamento per l’anno

d’imposta 201 2, con il quale venivano recuperati a tassazione costi non documentati;

con la sentenza indicata in epigrafe, la CGT-2 della Lombardia accoglieva parzialmente l’appello proposto dalla contribuente con riferimento all’IRES e all’IRAP, confermando la sentenza di primo grado in ordine alla ripresa ai fini IVA e osservando, per quanto qui ancora rileva, che:

-andava disattesa la censura riguardante l’asserita violazione del contraddittorio endoprocedimentale, in quanto l’Ufficio aveva inviato alla contribuente un questionario e un successivo invito ad integrare la documentazione ritenuta carente; la contribuente, peraltro, non ha indicato specifiche conseguenze lesive che da tale violazione sarebbero scaturite;

-infondato era pure il motivo sulla contraddittorietà dell’atto impositivo, ‘ dedotta peraltro in maniera non del tutto perspicua, laddove esso tale atto enuncia in maniera chiara non solo l’origine ma anche il percorso logico dell’accertamento ‘;

andavano condivise le conclusioni del giudice penale, pur nel rispetto dell’autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale, dovendosi ritenere che le società fornitrici fossero RAGIONE_SOCIALE “cartiere”, nonostante l’effettività RAGIONE_SOCIALE transazioni commerciali;

nella specie non era stata contestata l ‘ operatività della società contribuente, ma era stata accertata la sua scarsa redditività e la tenuta di una contabilità del tutto inadeguata a dimostrare l ‘ inerenza dei costi e la loro deducibilità, sicché gli elementi positivi di reddito erano stati rideterminati in via induttiva;

poiché le società fornitrici erano per lo più RAGIONE_SOCIALE cartiere, si doveva ritenere con un grado elevato di probabilità che le transazioni intercorressero tra soggetti diversi da quelli che apparentemente risultavano contabilmente; del resto, pure l’appellante nel proprio

atto di impugnazione aveva espressamente affermato che: ” … il contesto è caratterizzato da una grande promiscuità al punto che è persino difficile distinguere i vari esercizi, tutti concentrati in poche centinaia di metri e tutti impegnati nella stessa attività. La forma esteriore dei punti vendita è quella di un vero e proprio negozio e i rapporti sono talmente fluidi che per XUSHENG LAO sarebbe perfino difficile ricordare quale sia il titolare di una RAGIONE_SOCIALE tante botteghe che si trovano ad ogni angolo di strada … ” (pag. 17 dell’atto di appello);
ciò era sufficiente per non riconoscere la detraibilità dell’IVA, ai sensi dell’art. 21 d.p.r. 633/72, perché le fatture riguardavano operazioni soggettivamente inesistenti, in relazione alle quali la contribuente non aveva agito in buona fede e comunque ‘ in presenza di evidentissimi segnali di allarme ‘;

la società contribuente impugnava la sentenza della CGT-2 con ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi;

-l’RAGIONE_SOCIALE resisteva con controricorso ;

in data 23.02.2024 il Consigliere delegato ha emanato la proposta di definizione del giudizio, ai sensi dell’articolo 380bis , comma 1, cod. proc. civ., nel senso della manifesta infondatezza del ricorso;

la proposta è stata comunicata in data 23.02.2024 e il difensore del ricorrente ha depositato il 2.04.2024 tempestiva istanza per la decisione del ricorso;

-è stata pertanto disposta la trattazione e fissata l’udienza camerale del 10.12.2025;

-in prossimità dell’udienza la società ha depositato memoria ex art. 380.bis.1 cod. proc. civ.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo di ricorso la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 12 della l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc.

civ., per avere la CGT-2 escluso la violazione del contraddittorio preventivo ritenendo erroneamente che l’invio di un questionario e la successiva consegna di documenti incompleti avessero legittimato l’Ufficio a procedere con l’emissione dell’avviso di accertamento , senza attivare ‘una interlocuzione in senso stretto’, ‘così da accostare la propria disamina a quella che avrebbe fornito il privato’;

– il motivo è infondato;

-occorre ribadire che, per le modalità di svolgimento del contraddittorio non viene prescritta alcuna forma vincolata, per cui va ribadito il principio, secondo il quale è sufficiente (e necessario) che detto contraddittorio, quando previsto, ‘si realizzi in modo effettivo quali siano gli strumenti in concreto adottati, siano essi il ricorso a procedure partecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati all’interlocuzione preventiva, come, ad esempio, l’inoltro di questionari, il riconoscimento dell’accesso agli atti ovvero l’espletamento di altre attività che risultino funzionali a detto obiettivo’ (Cass. n. 20436 del 2021);
nella specie, dalla sentenza impugnata e dallo stesso ricorso risulta che, prima della notifica dell’avviso, l’Ufficio aveva inviato al contribuente un questionario e un successivo invito al deposito di ulteriore documentazione, proprio al fine di verificare la regolarità della sua posizione contabile e fiscale, e il contribuente ha avuto modo di interloquire con l’Amministrazione essendogli stata data la possibilità di inviare la documentazione richiesta;

– in ogni caso, occorre ribadire che nei casi -come quello in esame in cui non vi è stato accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale esclusivamente per i tributi “armonizzati”, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto impositivo, purché il contribuente abbia assolto

all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (Cass. Sez. U, n. 24823 del 9.12.2015); secondo la giurisprudenza unionale, inoltre, il positivo superamento della c.d. prova di resistenza avviene, quando il contribuente illustra come e in che termini, il procedimento amministrativo, nel caso in cui il diritto di difesa fosse stato rispettato, sarebbe potuto giungere a un risultato diverso (CGUE, 3 luglio 2014, COGNOME, C-129/13 e C-130/13, punti 78 e 79; CGUE, SC C.F. cit., punto 35);
-in ultimo, deve essere condiviso anche il recente arresto giurisprudenziale di questa Corte (Cass. Sez. U. n. 21271 del 2025), secondo il quale, con riguardo alla disciplina ratione temporis applicabile e alle verifiche ‘a tavolino’ su tributi armonizzati, ‘ la violazione dell’obbligo di contraddittorio procedimentale comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito, a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo.’;
-le Sezioni Unite hanno, dunque, chiarito che l’oggetto della prova di resistenza deve consistere nella ‘ specifica indicazione dei fatti e RAGIONE_SOCIALE informazioni mancate, in una con la loro concreta e ragionevole idoneità ad orientare l’Amministrazione a non più adottare il provvedimento impositivo, oppure ad adottarlo con un contenuto oggettivamente o soggettivamente più mite ‘, dovendosi considerare che: ‘ a. i fatti in esso deducibili non sono necessariamente gli stessi che possono essere dedotti in sede giurisdizionale; b. la ripetibilità della deduzione in sede giurisdizionale non salva dall’invalidità l’atto di imposizione; c. la ‘evidenza’ del fatto o RAGIONE_SOCIALE deduzione in sede
amministrativa non coincide con i requisiti della ‘prova’ da fornire nel processo ‘;

ciò premesso, nella specie la contribuente non ha adempiuto a detto onere non avendo peraltro contestato neppure quanto affermato dalla sentenza impugnata ( ‘ la doglianza di parte è stata dedotta senza alcun riferimento alle specifiche conseguenze lesive che da tale violazione sarebbero scaturite’ );

con il secondo motivo di ricorso la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 della l. n. 212 del 2000 e 3 della l. n. 241 del 1990, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CGT2 rilevato che l’avviso impugnato era privo di ‘rigorose motivazioni giuridiche’ , in quanto il recupero d’imposta si fondava sulla genericità del contenuto RAGIONE_SOCIALE fatture contestate ma ipotizzava anche la simulazione soggettiva RAGIONE_SOCIALE operazioni, non consentendo alla contribuente di comprendere i requisiti della pretesa e pregiudicando il suo diritto di difesa;
il motivo è inammissibile perché non si confronta con la ratio decidendi della sentenza impugnata che sul punto ha osservato come fosse infondato ‘il motivo sulla contraddittorietà dell’atto impositivo, dedotta peraltro in maniera non del tutto perspicua, laddove esso tale atto enuncia in maniera chiara non solo l’origine ma anche il percorso logico dell’accertamento’;

il motivo è in ogni caso infondato, non essendo contraddittoria la motivazione che contiene, da un lato, la contestazione di indeducibilità di costi, in quanto non documentati da fatture conformi ai requisiti di cui all’art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, e, dall’altro lato, l’indetraibilità dell’IVA relativa ad operazioni soggettivamente inesistenti, perché realizzate con fornitori qualificabili come cartiere;

con il terzo motivo di ricorso la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, in

relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CGT-2 riconosciuto alla contribuente il diritto di detrazione dell’IVA, nonostante la mancata prova della sua consapevolezza circa l’esistenza di un’evasione;

il motivo è inammissibile, in quanto mira alla rivalutazione dei fatti, operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758 del 2017), prospettando nel ricorso non l’analisi e l’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme, bensì l’apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove, rimesso alla esclusiva valutazione del giudice di merito ( ex multis , Cass. n. 3340 del 2019; Cass. n. 640 del 2019; Cass. n. 24155 del 2017);
la CGT2 ha accertato l’esistenza di diversi elementi oggettivi (‘segnali di allarme’) sulla base dei quali si doveva ritenere che la contribuente potesse rendersi conto della fittizietà dei fornitori, come dalla stessa ammesso nell’atto di appello, nel quale erano stati indicati acquisti effettuati da diversi fornitori, concentrati tutti in uno spazio ristretto, così che era ‘ persino difficile distinguere i vari esercizi, tutti concentrati in poche centinaia di metri e tutti impegnati nella stessa attività ‘, tanto da era ‘ perfino difficile ricordare quale sia il titolare di una RAGIONE_SOCIALE tante botteghe che si trovano ad ogni angolo di strada … ” (pag. 17 dell’atto di appello);
con il quarto motivo di ricorso la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CGT -2 verificato il livello di gravità, precisione e concordanza dei diversi elementi posti a base della ripresa e per non avere appurato se vi fossero altri elementi idonei a supportare una conclusione di segno contrario;

il motivo è inammissibile;

la ricorrente non deduce la violazione RAGIONE_SOCIALE regole di riparto dell’onere della prova e di applicazione RAGIONE_SOCIALE regole sulla prova presuntiva, essendo la censura diretta, nella sostanza, a sollecitare un nuovo accertamento sugli elementi indiziari indicati nell’atto impositivo;

il motivo è comunque infondato nella parte in cui si lamenta il carattere meramente probabilistico degli elementi indiziari, posto che gli indizi che supportano la presunzione semplice di fondatezza della pretesa devono ritenersi sufficienti in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità e non necessariamente di certezza, spostandosi poi sul contribuente l’onere di provare , nei modi indicati dalla legge, l’infondatezza della pretesa (Cass. n.4306 del 2010; n. 17287 del 2017);
in conclusione, il ricorso va rigettato e le spese, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza;

poiché il giudizio è stato definito in conformità alla proposta di cui all’art. 380 -bis cod. proc. civ., trovano applicazione anche il terzo e quarto comma dell’art. 96 cod. proc. civ. (Cass. S.U. n. 27195 del 2023);

-la ricorrente va, pertanto, condannata a pagare alla parte controricorrente una somma equitativamente determinata nella misura indicata in dispositivo e a versare una ulteriore somma, determinata in euro 1.500,00, in favore della cassa RAGIONE_SOCIALE ammende.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente al pagamento, in favore della parte controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.900,00, oltre alle spese prenotate a debito;

Condanna altresì la parte ricorrente, ai sensi dell’art. 96, commi 3 e 4, cod. proc. civ., al pagamento, in favore della parte

contro

ricorrente, della ulteriore somma pari ad euro 3.000,00, nonché al pagamento della somma di euro 1.500,00 in favore della cassa RAGIONE_SOCIALE ammende;

Ai sensi dell’articolo 13, comma 1 quater, d.P.R. n. 115/2002 dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della parte ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello per il ricorso a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così d eciso in Roma, nell’adunanza camerale del 10 dicembre 2025

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conerence call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.