Contraddittorio endoprocedimentale: la prova di resistenza

La Corte di Cassazione chiarisce i limiti dell’annullabilità di un atto fiscale per violazione del contraddittorio endoprocedimentale. In un caso di fattura per operazione ritenuta inesistente tra società collegate, la Corte ha stabilito che non è sufficiente lamentare la mancata interlocuzione con il Fisco. Il contribuente deve superare la ‘prova di resistenza’, dimostrando che la sua partecipazione al procedimento avrebbe potuto concretamente portare a un risultato diverso. La sentenza di secondo grado, che aveva annullato l’atto senza questa verifica, è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Endoprocedimentale: Non Basta la Violazione, Serve la Prova di Resistenza

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale per i diritti del contribuente: il contraddittorio endoprocedimentale. La decisione sottolinea un principio fondamentale: la semplice violazione di questo diritto non è sufficiente a invalidare un atto fiscale. È necessario che il contribuente dimostri, attraverso la cosiddetta ‘prova di resistenza’, che la sua partecipazione avrebbe potuto concretamente cambiare le sorti dell’accertamento. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante pronuncia.

I Fatti: la Fattura per un’Operazione Inesistente

La vicenda trae origine da una verifica fiscale nei confronti di una società immobiliare, successivamente dichiarata fallita. L’Amministrazione Finanziaria contestava una fattura ricevuta dalla società per un’operazione ritenuta oggettivamente inesistente. Nello specifico, la società aveva stipulato un contratto preliminare per l’acquisto di un terreno da un’altra azienda facente parte dello stesso gruppo societario. Il contratto prevedeva il pagamento di un cospicuo acconto, oltre IVA.

Tuttavia, gli importi non erano mai stati versati e, a causa del sopravvenuto fallimento dell’acquirente, il contratto di compravendita definitivo non era mai stato concluso. Sulla base di questi elementi — mancato pagamento e assenza del rogito — l’Ufficio ha considerato la fattura come emessa per un’operazione fittizia, riprendendo a tassazione l’IVA per un importo di 840.000,00 euro.

Lo Scontro Giudiziario nei Primi Gradi di Giudizio

Il legale rappresentante della società impugnava l’avviso di accertamento. In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso, ritenendo che l’Agenzia delle Entrate avesse violato l’articolo 12 dello Statuto del Contribuente. Secondo i giudici, non era stato concesso alla società il diritto di partecipare al procedimento prima dell’emissione dell’atto, un diritto particolarmente tutelato in materia di tributi armonizzati come l’IVA.

Anche la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado confermava questa impostazione, rigettando l’appello dell’Ufficio. L’Agenzia delle Entrate, non rassegnata, proponeva ricorso per cassazione.

Il Principio del Contraddittorio Endoprocedimentale e la Prova di Resistenza

La Corte di Cassazione ha ribaltato le decisioni dei giudici di merito, accogliendo il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria. Il punto focale della decisione non è la negazione dell’importanza del contraddittorio endoprocedimentale, ma la definizione delle conseguenze della sua violazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

Gli Ermellini hanno chiarito che, per i tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto solo a una precisa condizione: il contribuente deve assolvere all’onere della ‘prova di resistenza’. Non è sufficiente affermare di non essere stati ascoltati; bisogna dimostrare in concreto quali elementi di fatto si sarebbero potuti addurre e che tali elementi, secondo una valutazione probabilistica ex ante, avrebbero potuto condurre a un risultato diverso del procedimento impositivo.

Le Motivazioni

Secondo la Suprema Corte, il giudice di secondo grado ha commesso un errore di valutazione. Si è limitato ad affermare che le osservazioni della società contribuente non apparivano ‘puramente pretestuose’, senza però compiere il passo successivo e decisivo: verificare se tali osservazioni fossero realmente idonee a determinare un esito differente. In pratica, la Corte d’appello non ha effettuato un corretto accertamento sulla prova di resistenza. Ha omesso di confrontarsi con gli elementi presuntivi portati dall’Ufficio (mancato pagamento, assenza del contratto definitivo) e di valutare se le argomentazioni della società avessero la forza di superarli. L’affermazione per cui, trattandosi di società dello stesso gruppo, l’operazione non avrebbe arrecato danno al Fisco è stata giudicata palesemente erronea.

Le Conclusioni

La sentenza viene quindi cassata e rinviata a un’altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado. Questa decisione rafforza un orientamento giurisprudenziale ormai consolidato: le garanzie procedurali non possono essere utilizzate in modo strumentale. Per ottenere l’annullamento di un atto fiscale a causa della violazione del contraddittorio, il contribuente deve fornire una prova concreta e specifica, dimostrando che la sua partecipazione avrebbe realmente fatto la differenza. Un avvertimento importante per i contribuenti e i loro difensori: la forma è essenziale, ma deve essere supportata dalla sostanza.

La violazione del contraddittorio endoprocedimentale comporta sempre l’annullamento dell’atto fiscale?
No. Secondo la Corte di Cassazione, per i tributi armonizzati come l’IVA, l’atto è annullabile solo se il contribuente supera la ‘prova di resistenza’, ossia dimostra che la sua partecipazione al procedimento avrebbe potuto, con una valutazione probabilistica, portare a un esito a lui più favorevole.

In caso di fatture per operazioni inesistenti, su chi grava l’onere della prova?
Se l’ente impositore fornisce elementi validi per sostenere l’inesistenza dell’operazione (come il mancato pagamento o la mancata stipula del contratto definitivo), spetta al contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate.

Cosa ha sbagliato il giudice di secondo grado in questo caso?
Il giudice di secondo grado si è limitato a constatare che le argomentazioni del contribuente non erano pretestuose, senza però effettuare la necessaria ‘prova di resistenza’, ovvero senza verificare se tali argomentazioni fossero concretamente idonee a modificare l’esito del procedimento impositivo alla luce delle prove presentate dall’ufficio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33376 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33376 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 20/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4575/2024 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE dello RAGIONE_SOCIALE, presso i cui Uffici è domiciliata in Roma, INDIRIZZO; -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE;

-intimata- per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Marche n. 641/2023, depositata il 18 luglio 2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 ottobre 2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

1. -La controversia trae origine da una verifica esperita dalla Guardia di Finanza nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, successivamente fallita, all’esito della quale veniva ritenuto che una fattura da quest’ultima contabilizzata fosse stata ricevuta a fronte di un’operazione oggettivamente inesistente. In data 31.12.2011, la RAGIONE_SOCIALE aveva stipulato con RAGIONE_SOCIALE, facente parte dello stesso gruppo societario e anch’essa successivamente fallita, un contratto preliminare di acquisto di un terreno ubicato a Senigallia (AN) al prezzo concordato di euro 8.110.000,00, oltre all’IVA. Il contratto prevedeva che, a titolo di acconto, la RAGIONE_SOCIALE, avrebbe pagato a RAGIONE_SOCIALE la somma complessiva di euro 4.000.000,00, oltre IVA in più rate. Detti importi non venivano tuttavia versati né, essendo stata la RAGIONE_SOCIALE nel frattempo dichiarata fallita, veniva stipulata la prevista compravendita immobiliare definitiva. Per tali motivi, l’Ufficio riteneva di ravvisare gravi indizi in ordine all’ipotesi di reato di cui all’art. 8 del d.lgs. n. 74/2000, per cui considerava le fatture contestate come ricevute a fronte di un’operazione inesistente e, dunque, riprendeva a tassazione la relativa IVA di importo complessivo pari a euro 840.000,00. In data 19 maggio 2016, intervenuto il fallimento della società contribuente, considerandosi legittimato a causa dell’inerzia del curatore, il legale rappresentante della società impugnava l’avviso ricevuto.
La Commissione tributaria provinciale di Ancona, con sentenza n. 487/17 del 20 dicembre 2016, accoglieva il ricorso ritenendo che l’accertatore avesse violato l’art. 12, comma 7 dello Statuto del contribuente, non concedendo alla società facoltà di esperire un contraddittorio preventivo in relazione a questione inerente un’imposta armonizzata.

-Avverso tale pronuncia, l’Ufficio proponeva atto di appello. La contribuente non si costituiva.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Marche, con sentenza n. 641/2023 depositata il 18 luglio 2023, ha rigettato l’appello.

-L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a un unico motivo.

La contribuente non ha svolto attività difensiva.

-Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. -Con l’unico motivo si deduce la violazione o falsa applicazione del principio di obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, anche in combinato disposto con gli artt. 2727 e 2729 c.c., con riferimento agli artt. 19 e 21 del d.P.R. 26.10.1972 n. 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c . Parte ricorrente evidenzia che le affermazioni con le quali il giudice di secondo grado ha ritenuto la non pretestuosità RAGIONE_SOCIALE osservazioni esposte dall’appellata sarebbero in parte in aperta contraddizione con principi pacifici nella giurisprudenza di legittimità ed eurounitaria e in parte manifestamente illogiche. Secondo la giurisprudenza della Corte di cassazione , se l’ente impositore fornisce validi elementi per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni anche solo parzialmente inesistenti, spetta al contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate ex art. 2697 c.c. In violazione di tali principi, il giudice di secondo grado avrebbe omesso di confrontarsi con le prove presuntive poste alla base della pretesa, ossia la mancata dimostrazione del pagamento de ll’importo fatturato e l’assenza di stipula del contrat to definitivo. Palesemente erronea sarebbe inoltre l’affermazione per cui: « la promissaria venditrice e la promissaria acquirente del bene immobile fanno entrambe parte dello stesso gruppo e dunque l’emissione della fattura oggetto di contestazione ha generato contemporaneamente per una di esse un credito e per l’altra un debito nei confronti
dell’Erario, entrambi nel medesimo importo, ragion per cui l’operazione contestata non ha comportato alcun nocumento per il Fisco ».

1.1. -Il motivo è fondato.

In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. “a tavolino”, nella disciplina applicabile prima dell’entrata in vigore dell’art. 6bis della l. n. 212 del 2000 (introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7bis del d.l. n. 39 del 2024, convertito con mod. dalla l. n. 67 del 2024), l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenza generalizzata per i soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativa violazione l’invalidità dell’atto, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito (Cass. Sez. U. n. 21271/2025; Cass. n. 13851/2025).
Nel caso di specie, il giudice di merito non ha fatto un corretto accertamento sulla prova di resistenza, non avendo verificato se i fatti indicati dalla contribuente al riguardo erano idonei a determinare, con una valutazione probabilistica ed ex ante , a un risultato diverso del procedimento impositivo.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado, infatti, dopo avere esposto i fatti indicati dalla contribuente, si è limitata ad affermare che: ‘ le osservazioni esposte dall’appellata non appaiono puramente pretestuose né tali da configurare uno sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela

dell’interesse sostanziale per il quale l’ordinamento lo ha predisposto ‘.

-La sentenza impugnata dev’essere perciò cassata e, per l’effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente anche per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Marche, in diversa composizione, anche per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 14 ottobre 2025.

La Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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