Contraddittorio endoprocedimentale: la Cassazione decide

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato una sentenza che annullava un avviso di accertamento per IVA e IRAP a causa della mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale. La Corte di Cassazione ha accolto parzialmente il ricorso, stabilendo che tale obbligo non sussiste per l’IRAP (tributo non armonizzato) in caso di accertamenti a tavolino, ma ha confermato l’annullamento per l’IVA (tributo armonizzato), ritenendo assolta la ‘prova di resistenza’ da parte del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Endoprocedimentale: Quando è Obbligatorio? La Cassazione Fa Chiarezza su IVA e IRAP

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 14328/2024 offre un’importante analisi sui limiti e l’applicazione del contraddittorio endoprocedimentale in materia fiscale. La decisione distingue nettamente tra tributi armonizzati, come l’IVA, e tributi non armonizzati, come l’IRAP, definendo i contorni di questo fondamentale diritto del contribuente, soprattutto nel contesto degli accertamenti “a tavolino”.

I Fatti di Causa

Una società in liquidazione impugnava un avviso di accertamento relativo a IVA, IRAP e sanzioni per l’anno 2014. L’accertamento contestava l’indetraibilità dell’IVA su contratti di appalto, riqualificati dall’Ufficio come somministrazione di manodopera. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale accoglievano il ricorso del contribuente, annullando l’atto impositivo per la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo. I giudici di merito ritenevano che le questioni sollevate dalla società non fossero pretestuose, assolvendo così la cosiddetta “prova di resistenza”. L’Agenzia delle Entrate, insoddisfatta della decisione, ricorreva per cassazione.

La Decisione della Cassazione e il Contraddittorio Endoprocedimentale

La Suprema Corte ha esaminato il ricorso dell’Agenzia, articolato in due censure, giungendo a una decisione che accoglie parzialmente le ragioni dell’Ufficio. La sentenza si concentra su due punti cardine: l’ambito di applicazione del contraddittorio e la valutazione della “prova di resistenza”.

La Censura sull’IRAP: Distinzione tra Tributi Armonizzati e Non

Il primo motivo di doglianza dell’Agenzia è stato ritenuto fondato. La Cassazione, richiamando il principio stabilito dalle Sezioni Unite (sent. n. 24823/2015), ha ribadito una distinzione fondamentale: l’obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale si applica solo ai tributi “armonizzati” (come l’IVA), per i quali deriva direttamente dal diritto dell’Unione Europea. Per i tributi “non armonizzati” (come l’IRAP), tale obbligo sussiste unicamente nei casi specificamente previsti dalla legge nazionale, come gli accertamenti basati su accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente.
Nel caso di specie, l’accertamento era scaturito da un’indagine “a tavolino”, condotta presso gli uffici dell’Amministrazione Finanziaria. Di conseguenza, per la ripresa a fini IRAP non vi era alcun obbligo di contraddittorio preventivo. Annullando integralmente l’avviso, inclusa la parte relativa all’IRAP, il giudice di appello ha violato questo principio consolidato.

La Valutazione della “Prova di Resistenza”

La seconda censura, con cui l’Agenzia sosteneva che la società non avesse provato le ragioni concrete che avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio, è stata invece respinta. La Corte ha ritenuto che la Commissione Tributaria Regionale avesse motivato adeguatamente la natura non pretestuosa delle eccezioni del contribuente. Tali eccezioni riguardavano la difficoltà oggettiva nel qualificare lo schema contrattuale e la necessità di una valutazione approfondita del materiale probatorio e dei mezzi di lavoro messi a disposizione. Pertanto, la “prova di resistenza” per l’IVA è stata considerata correttamente assolta.

Le Motivazioni della Corte

Le motivazioni della Corte si fondano sulla netta separazione tra le fonti normative che regolano il contraddittorio. Per i tributi armonizzati, il diritto al contraddittorio è un principio generale del diritto UE che prevale sulla normativa interna e impone un’interlocuzione preventiva a pena di invalidità dell’atto, purché il contribuente superi la “prova di resistenza”. Per i tributi non armonizzati, invece, si applica il principio di tassatività: il contraddittorio è obbligatorio solo se espressamente previsto dalla legge nazionale. Poiché l’accertamento per l’IRAP era a tavolino, non rientrava nelle ipotesi normative che impongono il dialogo preventivo. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata limitatamente alla statuizione sull’IRAP, rinviando la causa al giudice di secondo grado per un nuovo esame su questo specifico punto.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza consolida un orientamento giurisprudenziale cruciale per professionisti e imprese. In sintesi, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale può portare all’invalidità dell’atto impositivo solo per i tributi armonizzati, a condizione che il contribuente dimostri che avrebbe potuto presentare argomenti validi e non meramente pretestuosi. Per i tributi nazionali come l’IRAP, in caso di controlli a tavolino, l’assenza di contraddittorio non vizia l’atto. La decisione impone quindi una strategia difensiva differenziata a seconda del tributo contestato, valorizzando l’importanza di articolare fin da subito le ragioni sostanziali a sostegno della propria posizione.

L’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale si applica a tutti i tributi?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’obbligo generalizzato vige solo per i tributi “armonizzati” a livello europeo, come l’IVA. Per i tributi “non armonizzati”, come l’IRAP, sussiste solo nelle ipotesi specificamente previste dalla legge, ad esempio in caso di verifiche fiscali presso la sede del contribuente, e non per gli accertamenti “a tavolino”.

Cosa si intende per “prova di resistenza” e quando è considerata assolta?
La “prova di resistenza” è l’onere a carico del contribuente di dimostrare in giudizio che, se fosse stato attivato il contraddittorio, avrebbe potuto presentare argomenti non pretestuosi capaci di influenzare l’esito dell’accertamento. Nel caso esaminato, è stata considerata assolta perché il contribuente ha evidenziato questioni complesse sulla qualificazione dei contratti e sulla necessità di valutare ulteriore documentazione.

Perché la Cassazione ha annullato la sentenza solo per l’IRAP e non per l’IVA?
La Corte ha annullato la sentenza solo per la parte relativa all’IRAP perché, trattandosi di un tributo non armonizzato e di un accertamento a tavolino, non vi era alcun obbligo di contraddittorio preventivo. Ha invece confermato l’annullamento per l’IVA, tributo armonizzato, perché il giudice di merito aveva correttamente ritenuto che la società avesse superato la “prova di resistenza”, dimostrando l’utilità di un confronto preventivo con l’Ufficio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14328 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14328 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/05/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9878/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE IN LIQUIDAZIONE

-intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 3815/2021 depositata il 21/10/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/05/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

L’RAGIONE_SOCIALE ricorre per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia indicata in epigrafe, che ha rigettato il suo appello proposto nei confronti della sentenza della CTP di Milano, di accoglimento del ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE, avverso l’avviso di accertamento relativo al 2014 per IVA, IRAP e sanzioni.

Con l’avviso di accertamento impugnato si contestava alla società l’indetraibilità dell’IVA relativa a contratti di appalto

riqualificati dall’Ufficio in termini di somministrazione manodopera.

Il ricorso della società contribuente era stato accolto in ragione della mancanza del contraddittorio endoprocedimentale.

L’appello erariale è stato rigettato dalla CTR, che ha confermato la decisione di primo grado osservando che le questioni sollevate dalla contribuente non erano meramente pretestuose e dovevano essere prese in considerazione in sede di contraddittorio, e che dunque doveva ritenersi assolta la c.d. ‘prova di resistenza’ ritenuta da questa Corte presupposto necessario per pervenire ad una dichiarazione di invalidità dell’atto per omessa instaurazione di un’interlocuzione preventiva con il contribuente (richiamando Cass. sez. un., n. 24823 del 2015; in senso conforme, tra le tante , Cass. n. 9076 del 2021; Cass. n. 7690 del 2020; Cass. n. 24699 del 2019; Cass. n. 17897 del 2019; Cass. n. 218 del 2019; Cass. n. 20036 del 2018; Cass. n. 20799 del 2017; Cass. 20267 del 2017).
Il ricorso è affidato ad unico motivo e la società è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 12 comma 7 legge n. 212 del 2000, nonché dell’art. 32 del DPR n. 600/1973, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ., sollevando due distinte censure.

1.1. Lamenta in primo luogo la ricorrente che i giudici di appello, pur affermando che l’obbligo di contraddittorio debba ritenersi applicabile al solo ambito dei tributi armonizzati, abbiano comunque annullato integralmente l’avviso di accertamento, che pur riguarda anche la ripresa dell’IRAP.

1.2. Osserva inoltre l’Ufficio che la contribuente non avrebbe assolto all’onere di provare, in concreto, le ragioni che avrebbe potuto far valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato.

La prima censura è fondata.

2.1. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno chiarito che «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito».
2.2. Dunque «non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. a tavolino» (Cass. S.U. n. 24823/2015).

2.3. Nel caso di specie, con riguardo alla verifica svolta ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, non vi era pertanto alcun obbligo di instaurazione del contraddittorio preventivo prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, in quanto risulta circostanza pacifica che la stessa non si fosse svolta presso i locali della contribuente.

Il giudice di appello, nell’annullare il provvedimento impugnato anche con riguardo al recupero ai fini Irap, non si è attenuto ai superiori principi.

La seconda censura è infondata.

La Commissione regionale, con adeguata motivazione, ha dato conto della natura non pretestuosa RAGIONE_SOCIALE eccezioni che il contribuente avrebbe potuto far valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, aventi ad oggetto: -) la difficoltà, in concreto, di qualificare lo schema contrattuale posto in essere dalle parti, -) l’opportunità di valutare il materiale

documentale acquisito dall’Ufficio mediante i questionari; -) la necessità di verificare se, effettivamente, i mezzi di lavoro fossero stati messi a disposizione da parte RAGIONE_SOCIALE società appaltatrici.

In conclusione, il ricorso va accolto.

La sentenza impugnata va di conseguenza cassata, in relazione alla censura accolta, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata nei termini di cui in motivazione e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 08/05/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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