Contraddittorio endoprocedimentale: la Cassazione decide

Una società di costruzioni ottiene l’annullamento di avvisi di accertamento per violazione del contraddittorio endoprocedimentale e carenza di motivazione. La Cassazione respinge il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, confermando che il giudice non deve rideterminare il reddito se mancano in radice gli elementi per la pretesa fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Endoprocedimentale: Annullamento senza Rideterminazione

La recente ordinanza della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, affronta un tema cruciale nei rapporti tra Fisco e contribuente: il valore e le conseguenze della violazione del contraddittorio endoprocedimentale. La Suprema Corte ha stabilito un principio fondamentale: se un avviso di accertamento viene annullato per una carenza sostanziale di prove, il giudice tributario non è tenuto a rideterminare l’imposta, ma deve limitarsi a confermare l’annullamento.

I Fatti del Caso

Una società di costruzioni si vedeva notificare tre avvisi di accertamento per IRES, IVA e IRAP relativi all’anno d’imposta 2007. L’Amministrazione Finanziaria, basandosi su un sistema di accertamento standardizzato, aveva imputato alla società un reddito maggiore rispetto a quello dichiarato. La contribuente impugnava gli atti impositivi, ottenendo un accoglimento parziale in primo grado.

Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR), in sede di appello, accoglieva integralmente le ragioni della società, annullando completamente gli accertamenti. I giudici di secondo grado evidenziavano una serie di vizi gravi, tra cui:
* Mancanza di motivazione sulla percentuale di redditività applicata (8%).
* Assenza di elementi a carico della società dall’indagine finanziaria sui soci.
* Piena giustificazione dei movimenti extracontabili contestati.
* Violazione del contraddittorio endoprocedimentale, con mancata emissione del processo verbale di constatazione.
* Valutazione “incerta e non convincente” del costo del venduto.

Contro questa decisione, l’Amministrazione Finanziaria proponeva ricorso per cassazione, basato su cinque motivi.

I Motivi del Ricorso e la Violazione del Contraddittorio Endoprocedimentale

L’Agenzia lamentava principalmente la violazione delle norme sul contraddittorio endoprocedimentale e sull’accertamento. Sosteneva che i giudici d’appello avessero errato nel ritenerlo violato, trattandosi, a suo dire, di accertamenti “a tavolino” e di tributi non armonizzati. Inoltre, contestava il fatto che la CTR si fosse limitata ad annullare gli atti senza procedere a una rideterminazione del reddito, come invece avrebbe dovuto fare secondo la difesa erariale.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte, esaminando in via preliminare il quinto motivo di ricorso, lo ha ritenuto infondato, dichiarando assorbiti tutti gli altri. I giudici di legittimità hanno richiamato un principio consolidato: l’obbligo per il giudice tributario di esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura sorge solo quando l’avviso di accertamento è viziato per motivi di carattere sostanziale, non meramente formali.

Nel caso di specie, la CTR non si era limitata a riscontrare un vizio formale, ma aveva rilevato una “insussistenza, in nuce, degli elementi necessari per procedere alla imputazione” di un maggior reddito. La decisione dei giudici di appello era fondata su elementi di fatto ben precisi: le indagini finanziarie non avevano prodotto risultati, e i movimenti contabili erano stati giustificati. Di conseguenza, mancava la base stessa della pretesa fiscale relativa ai maggiori ricavi.

Per quanto riguarda la contestazione sul “costo del venduto”, la Corte ha osservato che la CTR lo aveva definito “incerto e non convincente”. Questa non è una violazione di legge, ma un giudizio di merito sulla prova. L’Agenzia, secondo la Cassazione, avrebbe dovuto lamentare una “motivazione apparente”, non una violazione di legge. Poiché la motivazione della CTR era sufficiente a giustificare l’annullamento totale degli atti per carenza probatoria sostanziale, non vi era alcun obbligo per i giudici di sostituirsi all’Ufficio e rideterminare il reddito.

Le Conclusioni

La sentenza rafforza la tutela del contribuente. Viene chiarito che l’annullamento di un atto impositivo non comporta automaticamente il dovere del giudice di quantificare la “giusta” imposta. Se l’Amministrazione Finanziaria non è in grado di fornire prove concrete e motivazioni solide a sostegno della propria pretesa, e il giudice di merito ne constata la radicale insussistenza, l’atto deve essere semplicemente annullato. Il potere-dovere del giudice di rideterminare il quantum debeatur non può trasformarsi in un’attività istruttoria supplente, volta a colmare le lacune probatorie dell’ente impositore.

Quando il giudice tributario deve annullare un accertamento senza rideterminare l’imposta?
Quando l’annullamento deriva non da vizi formali, ma dalla totale insussistenza degli elementi sostanziali e probatori necessari per giustificare la pretesa fiscale, come accertato nel merito dai giudici.

La violazione del contraddittorio endoprocedimentale è sempre sufficiente per annullare un atto?
La sentenza si concentra sulla carenza sostanziale della pretesa. Tuttavia, i motivi di ricorso dell’Agenzia, incentrati sul contraddittorio, suggeriscono che la sua violazione è stato un elemento centrale della decisione di secondo grado, poi confermata in Cassazione, specialmente quando collegata ad altre carenze motivazionali e probatorie.

Cosa significa che la valutazione del ‘costo del venduto’ è ‘incerta e non convincente’?
Significa che, secondo i giudici di merito, l’Amministrazione Finanziaria non ha fornito elementi e una motivazione adeguata per giustificare la sua rettifica del costo del venduto. Questo è un vizio sostanziale che inficia la validità di quella specifica ripresa fiscale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1299 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1299 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/01/2024

ORDINANZA

sul ricorso n. 4816-2016 R.G., proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che lo rapp. e dif.;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante p.t. , rapp. e dif.;

– intimata –

avverso la sentenza n. 1339/31/2015 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del VENETO, depositata il 08/09/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24/11/2023 dal Consigliere Dott. NOME COGNOME

Rilevato che l’ AGENZIA DELLE RAGIONE_SOCIALE notificò alla RAGIONE_SOCIALE tre avvisi di accertamento con cui l’Ufficio ha provveduto a riprese per I.R.E.S., I.V.A. ed I.R.A.P. relativamente all’anno di imposta 2007, conseguenti all’imputazione al contribuente, attraverso l’utilizzo del sistema R.A.D.A.R., di un maggior reddito rispetto a quello dichiarato;

che la contribuente impugnò detti provvedimenti innanzi alla C.T.P. di Rovigo che, con sentenza n. 41/01/2014, accolse parzialmente il ricorso;

che tanto la RAGIONE_SOCIALE, quanto l’ AGENZIA DELLE RAGIONE_SOCIALE proposero appello -rispettivamente in via principale ed incidentale – innanzi alla C.T.R. del Veneto, la quale, con sentenza n. 1339/31/2015, depositata il 08/09/2015, accolse il gravame principale, con assorbimento del gravame incidentale rilevando -per quanto in questa sede ancora interessa -la mancanza di ‘ alcuna motivazione circa la scelta di una percentuale di redditività dell’8% ‘, (a) nulla essendo emerso dall’indagine finanziaria svolta sui soci, (b) essendo stati giustificati tutti i movimenti extracontabili, (c) essendo mancato il ‘ necessario approfondito contraddittorio ‘, né essendo stato emesso, dopo la verifica, ‘ il necessario processo verbale ‘ ed, infine, (d) non essendo stati considerati i correttivi anticrisi (relativi al 2007) oltre (e) ad essere ‘ incerta e non convincente ‘ la valutazione del costo del venduto;
che avverso tale decisione l’ AGENZIA DELLE RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi; è rimasta intimata la RAGIONE_SOCIALE

Rilevato che :

con il primo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione dell’art. 39 DPR 1973/600 e dell’art. 12, comma 7, l. 2000/212 ‘ (cfr. ricorso, p. 11), per avere la C.T.R. ritenuto illegittime le riprese per violazione del contraddittorio endoprocedimentale, nonostante si versasse ‘ essenzialmente ‘ in ipotesi di tributi non armonizzati;

che con il secondo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.) la ‘ violazione dell’art. 39 DPR 1973/600 e dell’art. 12, comma 7, l. 2000/212’ (cfr. ricorso, p. 20), per avere la C.T.R. ritenuto illegittime le riprese per violazione del contraddittorio endoprocedimentale, nonostante non ne ricorressero i presupposti, essendosi trattato di accertamenti a tavolino e non a seguito di ispezioni o accessi;

che con il terzo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione dell’art. 39 DPR 1973/600 e dell’art. 12, comma 7, l. 2000/212′ (cfr. ricorso, p. 20), per avere la C.T.R. ritenuto illegittime le riprese per violazione del contraddittorio endoprocedimentale, senza che la società contribuente abbia fornito la cd. prova di resistenza, evidenziando le ragioni che avrebbe potuto prospettare in concreto, ove il contraddittorio fosse stato correttamente attivato;
che con il quarto motivo la difesa dell’ AGENZIA lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.) l” omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio ‘ (cfr. ricorso, p. 29), per avere la C.T.R. ritenuto illegittime le riprese per violazione del contraddittorio endoprocedimentale quando questo, in realtà si svolse, come emergente dall’avviso di accertamento impugnato, laddove ‘ si specificava che precedentemente all’emissione dello stesso era stato redatto, in contraddittorio con il contribuente,
processo verbale del 08/10/2012, con riferimento al quale il contribuente aveva proposto memoria del 23/10/2012 ‘ (cfr. ivi, p. 33, sub § 4), non rilevando, in senso contrario, che ‘ si sia tratta di un procedimento per adesione’ (cfr. ivi, p. 36);

che con il quinto motivo, infine, parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione dell’art. 38 DPR 1973/600, nonché dei principi generali in materia di contenzioso tributario e degli artt. 2 e 36 D.Lgs. 1992/546 ‘ (cfr. ricorso, p. 36), per essersi la C.T.R. limitata ad annullare le riprese operate nei confronti della contribuente, laddove i giudici di appello avrebbero dovuto, al contrario, ‘ procedere (motivatamente) ad una rideterminazione del reddito ‘ (cfr. ricorso, p. 38);
che il quinto motivo -da esaminare in via preliminare -è infondato;

che è noto che, ove il giudice ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (Cass., Sez. 5, 10.9.2020, n. 18777, Rv. 658860-01);

che, nella specie e per quanto in questa sede interessa, la C.T.R. ha ritenuto di annullare completamente gli atti impositivi per effetto della ritenuta insussistenza, in nuce, degli elementi necessari per procedere alla imputazione, in capo alla società contribuente, di un reddito maggiore rispetto a quello dichiarato e tanto sia in relazione al ‘costo del venduto’, che ai ‘ricavi’: in particolare, mentre per questi ultimi la C.T.R. ha fondato la propria decisione su elementi ben identificati (‘ a) dall’ind agine finanziaria sui soci nulla è emerso; b) i movimenti extracontabili verificati
presso la banca Antonveneta sono stati tutti adeguatamente giustificati; d) non sono stati considerati i correttivi anticrisi (relativi al 2007) ‘, per il primo, i giudici di appello hanno invece chiarito che ‘ la valutazione del costo venduto appare incerta e non convincente’ , senza altro aggiungere;

che, dunque, non già di violazione di legge avrebbe dovuto dolersi la difesa erariale (avendo la C.T.R., come detto, chiarito per quali ragioni alcun maggiore reddito va ascritto alla contribuente) quanto, piuttosto, di motivazione apparente (neppure adombrata) in relazione allo specifico profilo concernente il ‘costo del venduto’; che consegue a quanto precede l’assorbimento degli altri motivi di ricorso;

Ritenuto, in conclusione che il ricorso debba essere rigettato, nulla dovendosi disporre in relazione alle spese di lite, essendo la RAGIONE_SOCIALE rimasta intimata senza svolgere alcuna attività difensiva;

che, risultando soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non trova applicazione l’art. 13, comma 1quater del d.P.R. n. 115 del 2002;

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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