Contraddittorio endoprocedimentale: la Cassazione chiarisce

Una società di costruzioni ha vinto nei primi due gradi di giudizio contro un avviso di accertamento, poiché i giudici hanno ritenuto violato il contraddittorio endoprocedimentale. La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione, stabilendo che il contraddittorio era stato rispettato in quanto l’Amministrazione Finanziaria aveva ricevuto e valutato le memorie difensive del contribuente prima di emettere l’atto, come indicato nello stesso avviso. Il caso è stato rinviato per un esame nel merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Endoprocedimentale: Quando il Dialogo con il Fisco è Rispettato

Il contraddittorio endoprocedimentale rappresenta uno dei pilastri fondamentali dello Statuto dei Diritti del Contribuente, garantendo un dialogo preventivo tra Fisco e cittadino prima dell’emissione di un atto impositivo. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione offre un importante chiarimento su quando questo principio possa considerarsi effettivamente rispettato, privilegiando la sostanza sulla forma. Analizziamo il caso per comprendere le implicazioni pratiche di questa decisione.

I fatti del caso: dall’accertamento al ricorso in Cassazione

La vicenda ha origine da un accertamento fiscale condotto nei confronti di una società di costruzioni. A seguito di una verifica, l’Amministrazione Finanziaria notificava all’impresa un avviso di accertamento con cui contestava maggiori ricavi, il recupero dell’IVA evasa e omesse ritenute.

L’impresa impugnava l’atto e i giudici tributari, sia in primo che in secondo grado, le davano ragione. La motivazione di entrambe le sentenze si fondava su un vizio procedurale: la presunta violazione del contraddittorio endoprocedimentale. Secondo i giudici di merito, l’Ufficio non aveva adeguatamente dialogato con la società prima di emettere l’atto.

L’Amministrazione Finanziaria, ritenendo di aver agito correttamente, ha presentato ricorso in Cassazione, sostenendo che il contraddittorio era stato pienamente garantito.

La questione giuridica: il contraddittorio è stato violato?

Il nodo centrale della questione era stabilire se il diritto al contraddittorio fosse stato effettivamente leso. La società contribuente sosteneva di sì, e le corti di merito le avevano dato ragione. L’Ufficio, al contrario, affermava non solo di aver rispettato la procedura, ma che la prova di tale rispetto fosse contenuta nello stesso avviso di accertamento.

L’analisi della Corte sul contraddittorio endoprocedimentale

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, ribaltando l’esito dei precedenti gradi di giudizio. Gli Ermellini hanno chiarito che il principio del contraddittorio endoprocedimentale non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico.

Il superamento del formalismo eccessivo

La Corte ha ribadito un principio ormai consolidato: per garantire il contraddittorio non sono necessarie formule sacramentali o procedure rigide. Ciò che conta è l’effettività del dialogo. È sufficiente che al contribuente sia data la concreta possibilità di presentare le proprie ragioni e che l’Ufficio le prenda in esame prima di decidere.

Nel caso specifico, l’Amministrazione Finanziaria aveva dimostrato di aver agito correttamente.

La prova del contraddittorio nell’avviso di accertamento

Il punto decisivo, secondo la Cassazione, risiedeva proprio nel contenuto dell’avviso di accertamento. L’atto menzionava esplicitamente le ‘osservazioni presentate dalla società’, indicando anche la data e il numero di protocollo di acquisizione. L’avviso, inoltre, spiegava perché tali osservazioni non erano state accolte, confutandole nel merito.

Questa circostanza è stata ritenuta prova sufficiente del fatto che il dialogo c’era stato: l’Ufficio non solo aveva ricevuto le controdeduzioni del contribuente, ma le aveva valutate e motivatamente respinte. Pertanto, il diritto al contraddittorio era stato pienamente rispettato.

Le motivazioni

La Corte Suprema ha motivato la sua decisione sottolineando che i giudici di merito avevano errato nel fermarsi all’aspetto procedurale, senza entrare nel cuore della questione. Una volta accertato che il contraddittorio era stato osservato, le Corti territoriali avrebbero dovuto esaminare la fondatezza delle pretese fiscali e delle difese del contribuente. L’accoglimento del primo motivo di ricorso dell’Agenzia ha comportato l’assorbimento del secondo, relativo alla prova dei costi deducibili.

Le conclusioni

La Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, in diversa composizione. Quest’ultima dovrà ora procedere a un nuovo esame della vicenda, concentrandosi questa volta sul merito della pretesa fiscale. La pronuncia rafforza un approccio sostanzialista al contraddittorio endoprocedimentale: non è l’adozione di una forma specifica a contare, ma la garanzia effettiva che la voce del contribuente sia stata ascoltata e considerata prima della decisione finale.

Quando si considera rispettato il contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria?
Secondo la Corte, si considera rispettato quando l’Amministrazione Finanziaria dimostra di aver ricevuto, esaminato e considerato le osservazioni del contribuente prima di emettere l’atto impositivo finale, anche qualora decida di respingerle con una motivazione adeguata.

L’Amministrazione Finanziaria deve usare forme specifiche per garantire il contraddittorio?
No. La decisione chiarisce che non sono richieste forme vincolate o procedure particolari. L’importante è assicurare l’effettività del dialogo, garantendo al contribuente la concreta possibilità di esporre le proprie ragioni.

Cosa succede se un giudice di merito accoglie un ricorso per violazione del contraddittorio, ma la Cassazione ritiene che non vi sia stata violazione?
La Corte di Cassazione annulla la decisione del giudice di merito (‘cassa la sentenza’) e rinvia il caso affinché venga giudicato nuovamente. Il nuovo giudice dovrà decidere la controversia nel merito, cioè sulla fondatezza della pretesa fiscale, senza più potersi fermare alla questione procedurale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10696 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10696 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 23/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12506/2024 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che lo rappresenta e difende

-ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente- avverso SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO MOLISE n. 330/2023 depositata il 14/11/2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/02/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

RITENUTO CHE

Gli accertamenti condotti dalla Guardia di Finanza nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE si concludevano con un PVC in data 31/01/2019. In seguito, veniva notificato in data 26/11/2019 l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, relativo a maggiori ricavi accertati induttivamente (applicando una percentuale di ricarico presuntiva del 25%) oltre al recupero dell’IVA evasa ed omesse ritenute, importi che venivano altresì riversati sui soci, stante la ristretta base sociale.
La contribuente proponeva ricorso che veniva accolto dalla CTP di Isernia con la sentenza n. 178/2020.

Il successivo appello proposto dall’amministrazione finanziaria è stato respinto con la sentenza n. 330/2023 della Corte di giustizia tributaria di II grado del Molise, qui oggetto di impugnazione.

Avverso detta sentenza ha proposto ricorso per Cassazione l’RAGIONE_SOCIALE, sulla scorta di due distinti motivi.

Resiste il contribuente con controricorso con il quale ha eccepito l’inammissibilità e l’infondatezza del ricorso avversario.

E’stata, quindi, fissata udienza camerale per il 04.02.2025.

CONSIDERATO CHE

Il ricorso proposto dall’Ufficio avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di II grado del Molise, n. 330/2023 si fonda sui seguenti motivi, così sintetizzati:

Violazione dell’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2002, ed art. 7 l. 212/2000 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.: il

contraddittorio è stato rispettato e non vi era un obbligo di esaminare in modo specifico le osservazioni del contribuente;

2) in subordine, violazione dell’art. 109 del TUIR, dell’art. 7 del D. Lgs. n. 546/1992, dell’art. 22 del D.P.R. n. 600/1973, nonché dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., laddove la contribuente aveva fornito una insufficiente prova dei costi deducibili.

In via pregiudiziale occorre respingere l’eccezione di inammissibilità del ricorso per asserita violazione del principio di autosufficienza.

La recente Sez. 2, ord. n. 21230 del 19/07/2023, ha affermato che nel giudizio di cassazione, l’interesse a impugnare discende dalla possibilità di conseguire, attraverso il richiesto annullamento della sentenza impugnata, un risultato pratico favorevole, sicché è necessario, anche in caso di denuncia di un errore di diritto ex art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., che la parte ottemperi al principio di autosufficienza del ricorso, correlato all’estraneità del giudizio di legittimità all’accertamento del fatto, indicando in maniera adeguata la situazione fattuale della quale chiede una determinata valutazione giuridica, diversa da quella compiuta dal giudice “a quo”, asseritamente erronea.
Tuttavia, il principio di autosufficienza, che si correla alla prescrizione di cui all’art. 366, comma 1, n. 6 c.p.c. non deve essere visto in modo assoluto e puramente formalistico, bensì con carattere strumentale e funzionale all’esercizio della funzione nomofilattica.

Sez. 1, sent. n. 12481 del 19/04/2022, ha infatti precisato che il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, ex art. 366, comma 1, n. 6), c.p.c., è compatibile con il principio di cui all’art. 6, par. 1, della CEDU, qualora, in ossequio al criterio di proporzionalità, non trasmodi in un eccessivo formalismo, dovendosi, di conseguenza, ritenere rispettato ogni qualvolta

l’indicazione dei documenti o degli atti processuali sui quali il ricorso si fondi, avvenga, alternativamente, o riassumendone il contenuto, o trascrivendone i passaggi essenziali, bastando, ai fini dell’assolvimento dell’onere di deposito previsto dall’art. 369, comma 2, n. 4 c.p.c., che il documento o l’atto, specificamente indicati nel ricorso, siano accompagnati da un riferimento idoneo ad identificare la fase del processo di merito in cui siano stati prodotti o formati.

Orbene, nella specie non solo vi è un’ampia ricostruzione RAGIONE_SOCIALE vicende processuali che hanno interessato il ricorso della contribuente nei precedenti gradi di giudizio, ma vi è anche una pertinente critica alla decisione oggetto di impugnazione, riassunta nei suoi passaggi essenziali e, altresì, vi è una trascrizione della motivazione dell’avviso di accertamento oggetto di giudizio, che comunque è allegato in atti.

Tanto premesso, il primo motivo di ricorso è altresì fondato.

L’affermazione contenuta nella decisione impugnata e ribadita continuamente dalla controricorrente, secondo cui nella vicenda in esame non sarebbe stato osservato il contraddittorio fra amministrazione finanziaria e contribuente, in violazione dell’art. 12, comma 7, della l. 212/2000 è, infatti, completamente destituita di fondamento.

A tal proposito è sufficiente leggere nella sua integralità la motivazione dell’avviso di accertamento, che nella parte che qui rileva afferma:

‘Viste le osservazioni presentate dalla società ai sensi dell’art. 12, comma 7, L. 212/2000 ed acquisite al protocollo in data 01/04/2019 al n. NUMERO_DOCUMENTO, giusta procura conferita agli AVV_NOTAIOti NOME COGNOME e NOME COGNOME, nelle quali si contestano alcuni rilievi della Finanza con particolare riferimento al mancato riconoscimento dei costi e dell’IVA relativa.

Atteso che tali doglianze non si ritengono suscettibili di accoglimento in quanto, oltre al fatto che le fatture d’acquisto sono state esibite in fotocopia e non in originale, circostanza tale da rendere i costi indeducibili a fini reddituali ai sensi dell’art. 22 del DPR 600/73, con relativa IVA a credito indetraibile, nella Banca dati dell’Anagrafe tributaria applicativo Clienti e Fornitori/Interseco -tali costi risultano incoerenti con i dati trasmessi dalla stessa società e dai suoi fornitori.
In particolare i fornitori hanno comunicato l’effettuazione di acquisti per un ammontare complessivo di Euro 45.327,00, nettamente inferiori a quelli risultanti dalla dichiarazione presentata dalla RAGIONE_SOCIALE.

Come ben si può vedere, con passaggi specifici, indicanti date e numero di protocollo e con motivazione non puramente di stile, l’Ufficio non soltanto ha consentito alla contribuente di presentare le proprie controdeduzioni, ma le ha altresì prese in esame, sia pure per non condividerle.

Certamente, poiché l’avviso di accertamento comprendeva anche tributi armonizzati come l’IVA, il contraddittorio doveva essere rispettato. Ma nel caso di specie è quanto avvenuto, tanto che le osservazioni presentate sono state ricevute e protocollate e, sia pure in sintesi, di esse l’avviso di accertamento da conto e le prende in esame, motivatamente respingendole.

D’altra parte, come anche recentemente si è osservato, il rispetto del contraddittorio procedimentale non esige l’uso di forme particolari. Si è così affermato che l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare il contraddittorio endoprocedimentale in presenza di tributi armonizzati, ma le modalità per la sua realizzazione non sono a forma vincolata, essendo sufficiente assicurare l’effettività dello stesso, indipendentemente dagli strumenti in concreto adottati, quali il ricorso a procedure partecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati
all’interlocuzione preventiva, come l’inoltro di questionari ed il riconoscimento dell’accesso agli atti (Sez. 5, ord. n. 18489 del 08/07/2024). Ed ancora, vds. Sez. 5, ord. n. 18413 del 30/06/2021, in tema di verifiche con accesso ai locali e tributi armonizzati, o la più recente Sez. 5, ord. N. 22072/2024 in tema di contestazione di condotte elusive.

Resta perciò accertato che nel caso di specie il contraddittorio è stato osservato e che la Corte di giustizia di II grado non avrebbe dovuto arrestarsi a tale rilievo, ma esaminare nel merito l’atto impositivo e i motivi di contestazione proposti.

L’accoglimento del primo motivo di ricorso comporta l’assorbimento del secondo mezzo.

La pronuncia impugnata va quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Molise affinché, in diversa composizione, proceda ad una nuova valutazione del caso attenendosi ai principi enunciati, provvedendo altresì sulle spese, anche in relazione al presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte,

accoglie il primo motivo di ricorso e cassa in parte qua la decisione impugnata; rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, per un nuovo esame ed al fine di provvedere alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese, comprese quelle del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 4 febbraio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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