Contraddittorio endoprocedimentale: i limiti decisi

La Corte di Cassazione chiarisce i limiti del contraddittorio endoprocedimentale. In caso di accertamento induttivo per omessa dichiarazione, condotto ‘a tavolino’ dall’Agenzia delle Entrate, non è obbligatoria la redazione di un processo verbale di constatazione. La Corte ha cassato la sentenza di merito che aveva annullato gli avvisi di accertamento, specificando che tale obbligo sussiste solo per le verifiche fiscali eseguite presso la sede del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Endoprocedimentale: quando non è obbligatorio

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 23820/2024 offre un’importante delucidazione sui confini del contraddittorio endoprocedimentale nell’ambito degli accertamenti fiscali. La Suprema Corte ha stabilito che, in caso di accertamenti ‘a tavolino’ derivanti da omessa dichiarazione, l’Amministrazione finanziaria non è tenuta a redigere un preventivo processo verbale di constatazione (PVC). Questa decisione ribalta un precedente verdetto di merito e traccia una linea netta tra le verifiche condotte presso la sede del contribuente e quelle basate su dati già in possesso dell’Ufficio.

I Fatti di Causa

Una associazione sportiva si è trovata destinataria di diversi avvisi di accertamento per gli anni fiscali dal 2006 al 2009. L’azione dell’Agenzia delle Entrate scaturiva dalla totale omissione della presentazione delle dichiarazioni dei redditi da parte dell’ente. L’associazione ha impugnato gli atti impositivi, lamentando, tra le altre cose, la mancata redazione di un preventivo processo verbale di constatazione, con conseguente lesione del diritto al contraddittorio.

In secondo grado, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva dato ragione al contribuente. I giudici regionali avevano ritenuto che l’omessa redazione del PVC costituisse una violazione del principio fondamentale del contraddittorio endoprocedimentale, rendendo invalidi i successivi avvisi di accertamento. Secondo la CTR, l’Ufficio avrebbe dovuto formalizzare le sue constatazioni in un verbale prima di procedere alla notifica degli atti impositivi.

Le motivazioni della Cassazione sul contraddittorio endoprocedimentale

La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza della CTR, fornendo una motivazione chiara e precisa. I giudici di legittimità hanno sottolineato come la corte di merito abbia erroneamente confuso due tipologie di accertamento distinte:

1. Accertamenti basati su accessi, ispezioni e verifiche fiscali: In questi casi, che prevedono un’attività ispettiva presso i locali del contribuente, la legge (art. 12, L. 212/2000) impone l’obbligo di redigere un processo verbale di constatazione conclusivo.
2. Accertamenti ‘a tavolino’: Si tratta di verifiche condotte direttamente dall’Ufficio sulla base di elementi e dati già in suo possesso. In questa categoria rientra l’accertamento induttivo puro (ex art. 39, comma 2, d.P.R. 600/1973) emesso a seguito di omessa dichiarazione.

La Suprema Corte ha ribadito che, per questa seconda tipologia di accertamento, non esiste alcun obbligo di redigere un PVC. Il presupposto per l’obbligo del contraddittorio preventivo formalizzato tramite PVC è l’esecuzione di un’attività ispettiva ‘in loco’.

Inoltre, la Corte ha ricordato che, secondo la giurisprudenza consolidata delle Sezioni Unite, non sussiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale per i tributi non armonizzati (come le imposte dirette), se l’accertamento è ‘a tavolino’. Anche per i tributi armonizzati, la violazione di tale principio non comporta l’invalidità automatica dell’atto, ma richiede che il contribuente superi la cosiddetta ‘prova di resistenza’, dimostrando cioè quali argomenti concreti avrebbe potuto far valere per ottenere un risultato diverso.

La CTR, invece, aveva dichiarato l’illegittimità degli avvisi basandosi unicamente sulla mancata redazione del PVC, senza verificare se si fosse effettivamente svolta un’ispezione presso la sede del contribuente, presupposto indispensabile per l’applicazione di tale obbligo.

Conclusioni

La decisione della Cassazione rafforza un principio cardine in materia di accertamenti fiscali: gli obblighi procedurali a garanzia del contribuente variano a seconda delle modalità con cui viene condotta la verifica. L’obbligo di redigere un Processo Verbale di Constatazione e di instaurare un contraddittorio formale preventivo è strettamente legato alle ispezioni fisiche presso il contribuente. Per gli accertamenti ‘a tavolino’, specialmente quelli induttivi per omessa dichiarazione, tale obbligo non sussiste, semplificando l’azione amministrativa. Questa pronuncia fornisce quindi un criterio interpretativo chiaro, evitando che vizi puramente formali possano inficiare atti impositivi fondati su evidenti inadempienze del contribuente.

È sempre obbligatorio il contraddittorio endoprocedimentale prima di un avviso di accertamento?
No. Secondo la Corte, l’obbligo generalizzato non sussiste per gli accertamenti cosiddetti ‘a tavolino’ relativi a tributi non armonizzati, come nel caso di un accertamento induttivo per omessa dichiarazione dei redditi.

Quando è necessaria la redazione di un Processo Verbale di Constatazione (PVC)?
La redazione del PVC è obbligatoria solo a conclusione di accessi, ispezioni e verifiche fiscali condotte nei locali destinati all’esercizio dell’attività del contribuente, non per le indagini svolte esclusivamente presso gli uffici dell’Amministrazione finanziaria.

Cosa si intende per ‘prova di resistenza’ nel diritto tributario?
È l’onere che grava sul contribuente di dimostrare che, qualora gli fosse stato garantito il contraddittorio preventivo, avrebbe potuto presentare argomenti e prove concrete tali da modificare l’esito dell’accertamento a suo favore. Una semplice lamentela formale non è sufficiente a invalidare l’atto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23820 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23820 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/09/2024

Oggetto: accertamento induttivo puro contraddittorio endoprocedimentale limiti

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24552/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, in persona del Direttore RAGIONE_SOCIALE pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, nei cui uffici domicilia in Roma, alla INDIRIZZO

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore -intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della RAGIONE_SOCIALE – Potenza, depositata il 7 febbraio 2017, n. 287/1/2017; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 luglio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

FATTI DELLA CAUSA

Dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa si apprende che l’RAGIONE_SOCIALE ha impugnato innanzi alla CTP

di Potenza, con sei distinti ricorsi, altrettanti avvisi di accertamento inerenti alle annualità comprese tra il 2006 e il 2009.

In quella sede, la ricorrente ha dedotto: 1) la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973 e degli artt. 143 e 67 d.P.R. n. 917 del 1986; 2) la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972; 3) il vizio di mancata redazione di un preventivo processo verbale di constatazione.

La CTP ha rigettato i ricorsi, con sentenza appellata dalla contribuente, la quale ha dedotto: la violazione dell’art. 112 c.p.c., perché la CTP avrebbe omesso di pronunciarsi in ordine alla doglianza afferente alla mancata redazione del processo verbale di constatazione, con conseguente lesione del contraddittorio endoprocedimentale; l’omessa pronuncia in ordine alla prov a dei maggiori redditi accertati.

La CTR ha accolto l’appello della contribuente, affermando che l’Amministrazione finanziaria «ha omesso di redigere il processo verbale di constatazione provvedendo all’immediata notifica degli avvisi di accertamento. Di conseguenza l’Ufficio ha violato il principio fondamentale del contraddittorio endoprocedimentale», con conseguente invalidità derivata dei successivi avvisi di accertamento notificati, la cui motivazione sarebbe stata carente «per l’assenza degli atti presupposti (PVC)».
Contro questa sentenza l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione, affidato a un unico motivo.

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE contribuente è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 c.c., nonché degli artt. 115 e 116 c.p.c.

La ricorrente sottolinea come i giudici di secondo grado abbiano confuso l’accertamento conseguente ad ispezioni e accessi aziendali,

per il quale l’art. 12 della legge n. 212 del 2000 richiede l’obbligo di redazione di un verbale conclusivo che riporti gli esiti della verifica fiscale, con la rettifica dei redditi fondata sull’esame di dati emersi dalla documentazione in possesso dell’u fficio e sugli elementi e i dati comunque raccolti ai sensi dell’articolo 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, che invece non richiede l’adempimento di analogo obbligo.

Per la ricorrente, sarebbe pacifico che gli atti impositivi impugnati siano stati emessi a seguito di accertamento induttivo dell’Ufficio per omessa presentazione della dichiarazione dei redditi da parte della contribuente per le annualità in contestazione. Ciò si evincerebbe anche dalle premesse in fatto della sentenza impugnata che, nel richiamare i motivi del ricorso di primo grado, fa proprio riferimento all’art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973.

Si tratterebbe, dunque, di un accertamento induttivo per il quale non vi era alcun obbligo né alcuna necessità di redigere un p.v.c., non essendosi verificati accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio RAGIONE_SOCIALE attività della contr ibuente.

In particolare, la ricorrente riferisce che, non avendo la contribuente presentato alcuna dichiarazione annuale, la verifica fiscale venne condotta sulla base di elementi e dati comunque raccolti dall’Ufficio, anche mediante questionari ai quali non venne fornita alcuna risposta.

2. Il motivo è fondato.

Il presupposto dell’obbligo di redigere un processo verbale di constatazione è costituito dall’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati all’esercizio dell’attività, dal momento che non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alc un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, quando si verte in ambito di indagini c.d. ‘a tavolino’ (Sez. U, Sentenza n. 24823 del 09/12/2015, rv. 637605-01; Sez. 65, Ordinanza n. 11560 del 11/05/2018, rv. 648381-01).
Quanto ai tributi armonizzati, invece, se è vero che l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell’ambito RAGIONE_SOCIALE indagini c.d. ‘a tavolino’, il contraddittorio endoprocedimentale, è anche vero che la violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto solo allorché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (Sez. 6 -5, Ordinanza n. 20036 del 27/07/2018, rv. 650362-01; Sez. 5, Sentenza n. 20436 del 19/07/2021, rv. 662002-01), gravando su di lui, in questi casi, la c.d. prova di resistenza (Sez. 5, Sentenza n. 701 del 15/01/2019, rv. 652456-01).
La CTR, limitandosi a dichiarare l’illegittimità degli avvisi di accertamento per la mancata preventiva redazione del processo verbale di constatazione, con conseguente violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale e invalidità derivata dei successivi avvisi di accertamento notificati, recanti motivazione carente «per l’assenza degli atti presupposti (PVC)», non ha fatto buon governo dei principi in precedenza illustrati.

La sentenza impugnata, infatti, senza neppure indicare l’oggetto degli atti impositivi, ha fatto derivare l’illegittimità degli avvisi di accertamento notificati alla contribuente dalla mera circostanza della mancata redazione preventiva di un processo verbale di constatazione, senza accertare -e, dunque, senza poterne dare conto in motivazione -il presupposto stesso dell’enunciato obbligo di redazione del preventivo p.v.c.

Il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado della RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, che rinnoverà il giudizio attenendosi ai principi innanzi indicati e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

PQM

Accoglie il ricorso.

Cassa l’impugnata sentenza e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione,

anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso, in Roma, il 12 luglio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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