Contraddittorio endoprocedimentale: guida al verbale

La Corte di Cassazione ha chiarito i confini del contraddittorio endoprocedimentale in caso di accessi mirati per l’acquisizione di documentazione. Nel caso di specie, un’azienda aveva contestato la validità di un avviso di accertamento IVA e IRES, sostenendo che non fosse stato notificato un verbale di chiusura operazioni idoneo a far decorrere il termine di sessanta giorni. La Suprema Corte ha stabilito che il rilascio di un verbale di accesso, anche se meramente descrittivo dell’acquisizione documentale, è sufficiente a garantire le tutele del contribuente. Poiché tra la consegna di tale verbale e l’emissione dell’avviso era trascorso il termine dilatorio previsto dalla legge, l’accertamento è stato ritenuto pienamente legittimo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio endoprocedimentale: la validità del verbale di accesso

Il tema del contraddittorio endoprocedimentale rappresenta uno dei pilastri della tutela del contribuente nel rapporto con il Fisco. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito importanti precisazioni sulla validità degli atti emessi a seguito di accessi brevi o mirati presso la sede aziendale.

Il caso e la normativa applicabile

La controversia nasce dall’impugnazione di un avviso di accertamento emesso dopo un accesso finalizzato esclusivamente all’acquisizione di documenti. Secondo i giudici di merito, l’ufficio avrebbe dovuto notificare un formale Processo Verbale di Constatazione (PVC) prima di procedere con l’atto impositivo. Tuttavia, la Cassazione ha ribaltato questa visione, focalizzandosi sull’art. 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente.

Questa norma impone il rispetto di un termine dilatorio di sessanta giorni tra il rilascio della copia del verbale di chiusura delle operazioni e l’emanazione dell’avviso di accertamento. Tale intervallo serve a permettere al contribuente di presentare osservazioni e richieste che l’ufficio ha l’obbligo di valutare.

Accesso mirato e verbale descrittivo

Un punto centrale della decisione riguarda la natura del verbale. La Corte ha stabilito che non è necessaria una denominazione formale specifica né un contenuto di contestazione immediata delle violazioni. Anche un verbale meramente istruttorio e descrittivo, che dia atto dei documenti prelevati, è idoneo a far decorrere il termine di sessanta giorni.

In presenza di un accesso nei locali destinati all’attività, la garanzia del contraddittorio scatta automaticamente con la consegna del verbale di chiusura di quella specifica fase. Non occorre, dunque, che l’amministrazione rediga un ulteriore atto dopo aver esaminato i documenti presso i propri uffici.

Le motivazioni

Le motivazioni della Suprema Corte si fondano sulla distinzione tra tributi armonizzati (come l’IVA) e non armonizzati. Per i primi, la giurisprudenza europea richiede solitamente la prova di resistenza, ovvero la dimostrazione che il contribuente avrebbe potuto addurre argomenti capaci di modificare l’esito dell’accertamento.

Tuttavia, quando l’accertamento segue un accesso fisico nei locali, la normativa interna italiana (Art. 12 L. 212/2000) offre una tutela più forte che assorbe i principi comunitari. In questi casi, la nullità dell’atto emesso ante tempus è automatica e non richiede valutazioni ex post sulla rilevanza delle difese del contribuente. Nel caso analizzato, però, il termine era stato ampiamente rispettato, rendendo l’atto valido.

Le conclusioni

In conclusione, la Cassazione conferma che il diritto alla difesa è garantito ogni volta che il contribuente viene messo in condizione di conoscere le operazioni compiute e dispone del tempo legale per interloquire. Il verbale di accesso, seppur sintetico, assolve a questa funzione informativa, segnando il punto di partenza per il termine di garanzia. Per le imprese, questo significa che la fase di acquisizione documentale è già il momento critico in cui preparare la propria strategia difensiva.

Cosa succede se l’ufficio non attende 60 giorni dal verbale?
L’avviso di accertamento emesso prima della scadenza del termine di sessanta giorni è nullo, a meno che l’amministrazione non provi la sussistenza di ragioni di particolare e motivata urgenza.

Il verbale di accesso deve contenere già le contestazioni fiscali?
No, è sufficiente che il verbale sia descrittivo delle operazioni compiute, come l’elenco dei documenti prelevati, per essere considerato valido ai fini del decorso del termine dilatorio.

La prova di resistenza è sempre necessaria per l’IVA?
No, se l’accertamento deriva da un accesso nei locali, la violazione del termine di sessanta giorni comporta la nullità dell’atto senza necessità di verificare se le difese avrebbero cambiato l’esito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6870 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 6870 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/03/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25924/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (c.f. CODICE_FISCALE), costituitasi in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (c.f. 80224030587);

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione (c.f. 02041790979), costituitasi in persona della Dr.ssa NOME COGNOME, dichiaratasi legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli Avvocati NOME COGNOME (c.f. CODICE_FISCALE) e NOME COGNOME (c.f. CODICE_FISCALE);

-controricorrente-

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana n. 874/2017 depositata il 3/4/2017 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30/01/2026 dal

Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Dalla sentenza impugnata e dagli atti del giudizio risulta che l’RAGIONE_SOCIALE, a seguito di accesso presso la sede della società RAGIONE_SOCIALE finalizzata all’acquisizione di documentazione, emetteva cinque avvisi di accertamento relativi ad IVA, IRES ed IRAP per le annualità 2007 -2011.

Il presente giudizio ha ad oggetto l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO relativo all’anno 2010 che riguarda l’IVA (per € 148.509) e, secondo l’Amministrazione, anche l’IRES (per € 43.706), avendo la stessa in autotutela annullato il predetto avviso con riguardo all’IRAP e ridotto l’importo dell’IRES recuperata.

La Commissione tributaria provinciale di Prato, a seguito di ricorso della contribuente, annullava l’avviso per violazione dell’art. 12, comma 7, l. 212/2000 ed escludeva che nei rapporti tra la ricorrente e la società RAGIONE_SOCIALE vi fossero stati ‘intenti evasivi’ (la vicenda riguarda i costi sostenuti dalla RAGIONE_SOCIALE per la ristrutturazione di un immobile ad opera della RAGIONE_SOCIALE).

L’RAGIONE_SOCIALE proponeva appello. La contribuente resisteva all’impugnazione.

La Commissione tributaria regionale della Toscana rigettava l’appello, osservando che nel caso di specie era necessario, dopo l’accesso presso la sede della società, la notifica di un PVC in quanto, sebbene l’attività si fosse esaurita nella richiesta di documenti, questa non era stata «effettuata tramite un elenco puntuale e con il semplice rilascio di una

ricevuta, mentre invece si è trattato di una, pur parziale, attività di verifica» .

Avverso tale sentenza, l’Amministrazione ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un solo motivo.

Ha resistito con controricorso la società.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1 Con l’unico motivo di ricorso, l’Amministrazione ha lamentato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione dell’art. 12, comma 7, L. 212/2000. Ha rilevato, infatti, che la norma in questione non poteva trovare applicazione alla fattispecie de qua , riguardando esclusivamente i casi in cui all’accesso avesse fatto seguito una vera e propria verifica e non la mera acquisizione di documenti; in ogni caso, il 15/12/2011 era stato consegnato alla contribuente il verbale di accesso ed il successivo avviso era stato notificato il 2/8/2013, nel rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni.
Infine, ha richiamato la sentenza di questa Corte a Sezioni Unite n. 24823/2015, secondo la quale – anche per i tributi armonizzati, per i quali è previsto un diritto al contraddittorio generalizzato – perché si pervenga all’annullamento dell’atto è pur sempre necessario che il contribuente indichi gli elementi che avrebbe potuto addurre in sede di contraddittorio e che il giudice verifichi l’idoneità di tali elementi a modificare l’esito del procedimento (cd. prova di resistenza); tale verifica era stata del tutto omessa dalla CTR.
1.2 La controricorrente ha eccepito l’inammissibilità del motivo così formulato, deducendo la sua intrinseca contraddittorietà, in quanto da un lato si afferma che non era necessaria la notifica di alcun verbale in considerazione della natura dell’accesso e, dall’altro, che la notifica del verbale di accesso sarebbe comunque idonea a garantire il rispetto dell’art. 12, comma 7, L. 212/2000.

Il motivo è ammissibile in quanto si fonda in realtà su due argomenti; si afferma infatti che il contraddittorio non sarebbe necessario e che, se anche lo fosse, sarebbe comunque stato garantito attraverso la notifica del verbale di accesso.

1.3 Il motivo è altresì fondato.

L’art. 12 L. 212/2000 ( ratione temporis applicabile alla presente controversia ed ora formalmente abrogato ed incorporato nell’art. 6 bis per effetto RAGIONE_SOCIALE modifiche introdotte con d. Lgs. n. 219/2023), che disciplina i diritti e le garanzie del contribuente in caso di «accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali» stabilisce, al comma 7, che «nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza» .
Occorre altresì tenere presente che la violazione del termine dilatorio previsto dall’art. 12 l. 212/2000 determina l’invalidità dell’atto (Cass. Sez. Un. n. 18184/2013), salvo che non ricorrano casi di particolare e motivata urgenza la cui esistenza deve essere effettivamente verificata, non essendo sufficiente la loro enunciazione (cfr. ancora Cass. Sez. Un. n. 18184/2013). Le garanzie previste dall’art. 12 L. 212/2000 riguardano gli accertamenti relativi a tutti i tributi – a quelli non armonizzati ed a quelli armonizzati, in relazione ai quali, in tali ipotesi, neppure è necessaria la cd. prova di resistenza (Cass. n. 701/2019; Cass. n. 13851/2025) – e si applicano anche in caso di accessi brevi o mirati finalizzati all’acquisizione di documentazione (Cass. n. 30026/2018; Cass. n. 10388/2019; Cass. n. 12094/2019). Il termine dilatorio decorre solo dal rilascio della copia del
verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni (Cass. n. 7843/2015; Cass. n. 11613/2017) mentre è irrilevante il contenuto e la denominazione formale di tale atto, «essendo finalizzato a garantire il contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio e descrittivo» (Cass. n. 1497/2020; nello stesso senso, Cass. n. 15010/2014). Inoltre, qualora successivamente a tale momento l’Amministrazione abbia completato gli accertamenti presso i propri uffici, non è necessaria la redazione e la consegna o la notifica di un ulteriore atto (Cass. n. 17818/2022).
È quindi indispensabile il rilascio del verbale perché possa decorrere il termine dilatorio il cui rispetto è necessario perché sia garantito il diritto al contraddittorio; infatti, «l’art. 52 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, impone la redazione del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni in ogni caso di accesso o ispezione nei locali dell’impresa, ivi compresi gli atti di accesso finalizzati alla raccolta di documentazione, e solo dal rilascio di copia del predetto verbale decorre il termine di sessanta giorni trascorso il quale può essere emesso l’avviso di accertamento ai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212» (Cass. n. 7843/2015).
Orbene, nel caso di specie è pacifico che all’esito dell’accesso del 15/12/2011 è stato rilasciato un verbale al legale rappresentante della società nel quale si dava atto RAGIONE_SOCIALE operazioni compiute.

Il rilascio di tale atto era indispensabile, benché l’attività si fosse esaurita nell’acquisizione di documenti, contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente, ma anche sufficiente per il rispetto RAGIONE_SOCIALE formalità previste dall’art. 12 L. 212/2000; ed infatti, «in materia di garanzie del soggetto sottoposto a verifiche fiscali, il processo verbale, redatto ai sensi dell’art. 24 della l. n. 4 del 1929, deve attestare le operazioni compiute dall’Amministrazione, sicché, nel caso di accesso mirato all’acquisizione di documentazione fiscale, è sufficiente l’indicazione, in esso, dei documenti prelevati, ferma restando la decorrenza del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 dal rilascio di copia del predetto
verbale, senza che sia necessaria l’adozione di un’ulteriore verbale di contestazione RAGIONE_SOCIALE violazioni successivamente riscontrate» (Cass. n. 12094/2019; nello stesso senso, cfr. Cass. n. 11589/2021).

Non era necessaria, invece, come sostenuto dalla società, la consegna di un successivo PVC a seguito RAGIONE_SOCIALE verifiche compiute su tale documentazione (Cass. n. 17818/2022).

Risultano quindi nel concreto qui rispettate le garanzie stabilite in favore del contribuente dall’art. 12 L. 212/2000 in quanto dal rilascio del verbale (perfezionatasi il 15/12/2011) alla notifica dell’avviso (avvenuta il 2/8/2013) è ampiamente decorso il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, L. 212/2000 (è incontroverso che tali date non hanno mai formato oggetto di contestazione tra le parti).

1.4 Il fatto che l’avviso oggetto del procedimento abbia ad oggetto l’IVA, per la quale è previsto in ogni caso il contraddittorio, non muta tali conclusioni.

Nel caso di specie, infatti, opera la disciplina di cui al menzionato articolo 12 L. 212/2000 che offre garanzie ancora più stringenti, dal momento che non richiede neppure la cd. prova di resistenza; tuttavia, non può ritenersi che a tali garanzie debba aggiungersi un successivo momento di contraddittorio, giacché la disciplina sul contraddittorio in materia di tributi armonizzati elaborata dalla giurisprudenza nazionale ed europea (cfr., anche per i riferimenti alla giurisprudenza europea, Cass. Sez. Un. n. 21271/2025; Cass. Sez. Un. n. 24823/2015) opera solo nel caso in cui il contraddittorio non sia già previsto e disciplinato da norme interne. Questa Corte, infatti, ha affermato che «nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, opera una valutazione “ex ante” in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso “ante tempus”, anche nell’ipotesi di tributi “armonizzati”, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba
essere effettuata la prova di “resistenza”, invece necessaria, per i soli tributi “armonizzati”, ove la normativa interna non preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione “ex post” sul rispetto del contraddittorio» (Cass. n. 701/2019; nello stesso senso, Cass. n. 22644/2019; Cass. n. 13851/2019). In altri termini, la disciplina di cui all’art. 12 l. 212/2000, quando applicabile, ‘assorbe’ le garanzie elaborate dalla giurisprudenza per i tributi armonizzati, che invece operano solo quando la normativa interna non prevede il contraddittorio.
Tale soluzione «è in linea con la giurisprudenza unionale in materia di contraddittorio endoprocedimentale nel caso di tributi armonizzati (cfr. Corte di giustizia, 12 dicembre 2008, C-349/07 Sopropè), nel senso che, proprio in relazione all’adozione dell’atto impositivo e nella prospettiva di tutela del diritto di difesa del contribuente, il legislatore nazionale ha ritenuto che il contraddittorio endoprocedimentale sia assicurato, in caso di accesso mirato, con il riconoscimento di un termine dilatorio in favore del contribuente nei cui confronti è stata operata l’attività di acquisizione della documentazione, non essendo necessario, come detto, in questo caso, l’adozione di un successivo atto di constatazione RAGIONE_SOCIALE violazioni finanziarie, e tale specifica previsione costituisce la modalità con la quale, anche nella materia dei tributi “armonizzati”, il legislatore interno ha ritenuto di dare attuazione alla normativa comunitaria ed ai principi espressi dalla giurisprudenza comunitaria» (Cass. 24001/2024).
Nel caso di specie non erano necessari ulteriori confronti tra la contribuente e l’Amministrazione, essendo stato rilasciato il verbale di accesso ed essendo stato rispettato il termine di sessanta giorni per l’emissione dell’avviso nel quale la società avrebbe potuto presentare osservazioni e richieste.

Infine, neppure appare rilevante che nel verbale di accesso si faccia riferimento anche ad un successivo processo verbale di constatazione -circostanza che, secondo la controricorrente, l’avrebbe indotta a ritenere che le sarebbe stato notificato un altro atto prima dell’avviso – giacché la stessa era stata comunque resa edotta della possibilità di muovere rilievi o osservazioni in ordine alle operazioni di accesso, come riportato anche nel controricorso.

Va quindi accolto l’unico motivo di ricorso; la sentenza va cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, che dovrà provvedere anche alla regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese processuali del presente giudizio di Legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 30/1/2026.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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