Contraddittorio endoprocedimentale e tributi

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una curatela fallimentare riguardante avvisi di accertamento per IVA, IRAP e IRPEF. Il punto centrale della controversia è il contraddittorio endoprocedimentale, che il ricorrente riteneva violato. La Suprema Corte ha chiarito che, sebbene il diritto a essere ascoltati sia fondamentale, il contribuente deve fornire la prova di resistenza, dimostrando che la sua partecipazione avrebbe prodotto un esito diverso. Inoltre, è stato confermato che i verbali notificati alla società prima del fallimento si presumono conosciuti dal curatore, rendendo legittima la motivazione per rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 aprile 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio endoprocedimentale e accertamento induttivo

Il contraddittorio endoprocedimentale rappresenta un pilastro del diritto tributario moderno, garantendo che il contribuente possa difendersi prima ancora che un atto impositivo venga emesso. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha analizzato i confini di questo diritto in relazione alle procedure fallimentari e agli accertamenti basati su metodi induttivi. La questione centrale riguarda l’obbligo dell’Amministrazione Finanziaria di ascoltare il contribuente e le conseguenze legali della sua omissione.

Il caso del contraddittorio endoprocedimentale negato

La vicenda trae origine da una serie di avvisi di accertamento emessi nei confronti di una società di persone e dei suoi soci, successivamente falliti. L’Agenzia delle Entrate aveva rilevato incongruenze significative nelle rimanenze di magazzino, passando da un’analisi analitica a una ricostruzione induttiva del reddito. La curatela fallimentare ha impugnato gli atti, sostenendo che il mancato coinvolgimento preventivo del curatore avesse leso il diritto di difesa e reso nulla l’intera procedura.

L’accertamento induttivo e le rimanenze di magazzino

L’ufficio finanziario ha basato la sua pretesa su una discrepanza tra le unità di misura utilizzate (chilogrammi contro metri lineari) per le materie prime tessili. Tale incongruenza ha reso le scritture contabili inattendibili, legittimando il ricorso al metodo induttivo. La difesa ha cercato di contestare i coefficienti di conversione utilizzati, ma i giudici di merito hanno ritenuto tali contestazioni generiche e prive di supporto probatorio.

La prova di resistenza nel contraddittorio endoprocedimentale

Un punto cruciale della decisione riguarda la cosiddetta prova di resistenza. Secondo la Cassazione, la semplice violazione formale dell’obbligo di ascolto non basta a invalidare l’accertamento. Il contribuente ha l’onere di dimostrare che, se fosse stato consultato, avrebbe potuto addurre argomenti non pretestuosi capaci di modificare la decisione finale dell’ufficio. Nel caso di specie, la curatela non ha illustrato quali ragioni specifiche avrebbe fatto valere, rendendo l’eccezione puramente formale.

Le motivazioni

La Corte ha fondato il rigetto del ricorso su due pilastri giuridici. In primo luogo, ha ribadito che il diritto al contraddittorio endoprocedimentale per i tributi armonizzati (come l’IVA) richiede che il contribuente assolva all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere. In secondo luogo, ha chiarito che i documenti e i verbali notificati alla società quando era ancora in attività si presumono legalmente conosciuti dal curatore fallimentare che le subentra. L’obbligo di consegna della documentazione contabile al curatore crea una presunzione di conoscenza che rende superflua l’allegazione fisica di ogni singolo verbale pregresso all’avviso di accertamento, purché quest’ultimo sia motivato per rinvio in modo chiaro.

Le conclusioni

Le implicazioni pratiche di questa sentenza sono rilevanti per le imprese in crisi e per i professionisti del settore. La decisione conferma che la tutela del contribuente non è un automatismo formale, ma richiede una partecipazione attiva e sostanziale. Non basta invocare la mancanza di un incontro preventivo con il fisco per annullare un debito tributario; è necessario dimostrare che tale incontro avrebbe avuto un impatto reale sulla determinazione dell’imposta. Inoltre, la continuità tra la società e la curatela fallimentare impone a quest’ultima un onere di diligenza nel reperire e analizzare gli atti formati prima della dichiarazione di fallimento.

Cosa succede se il fisco non convoca il contribuente prima di un accertamento?
L’accertamento non è automaticamente nullo. Il contribuente deve dimostrare che, se fosse stato ascoltato, avrebbe potuto fornire elementi decisivi per cambiare l’esito della verifica.

Il curatore fallimentare deve ricevere nuovamente tutti i verbali notificati alla società?
No, i verbali notificati alla società prima del fallimento si presumono conosciuti dal curatore, poiché egli subentra nella gestione della documentazione contabile dell’impresa.

Quando è legittimo l’accertamento con metodo induttivo?
Il metodo induttivo è legittimo quando le scritture contabili sono considerate inattendibili a causa di gravi incongruenze, come errori sistematici nelle rimanenze di magazzino.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 474 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 474 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 11/01/2023

ORDINANZA

sul ricorso n. 6646/2015 proposto da:

Fallimento della RAGIONE_SOCIALE di NOME e NOME COGNOME e dei soci illimitatamente responsabili COGNOME NOME e COGNOME NOME, nella persona del Curatore AVV_NOTAIO, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, con domicilio eletto presso lo studio dell’AVV_NOTAIO (c/o studio Di RAGIONE_SOCIALE Sandoval), sito in Roma, INDIRIZZO, giusta procura a margine del ricorso per cassazione.

–

ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO.

-controricorrente –

avverso la sentenza della RAGIONE_SOCIALE Tributaria Regionale della CAMPANIA, n. 243/52/14, depositata il 14 gennaio 2014, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 27 ottobre 2022 dal Consigliere NOME COGNOME;

RITENUTO CHE

Con sentenza del 14 gennaio 2014, la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale della Campania ha rigettato l’appello proposto dalla Curatela fallimentare avverso la sentenza n. 64/46/2011 dell’11 febbraio 2011, con cui, in sede di giudizio di rinvio al primo giudice, era stato rigettato il ricorso proposto avverso quattro avvisi di accertamento emessi dall’RAGIONE_SOCIALE Nola, rispettivamente verso la società per maggiori imposte a titolo di IRAP ed IVA e a titolo di sanzioni per irregolare tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture contabili obbligatorie e verso i soci a titolo di IRPEF ed imposte addizionali, che traevano origine da una rideterminazione del reddito netto di impresa e del valore della produzione per l’anno 2009.
La Corte di Cassazione, con ordinanze nn. 16350, 16351, 16352 e 16353, depositate il 13 luglio 2009, aveva dichiarato nulle le precedenti sentenze di primo grado, confermate in appello, che avevano rigettato singolarmente i ricorsi proposti dalle parti appellanti averso i distinti avvidi di accertamento, con rinvio al primo giudice, per un difetto di contraddittorio, richiamando le Sezioni Unite di questa Corte che avevano affermato che « In materia tributaria, l’unitarietà dell’accertamento che era alla base della rettifica RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni dei redditi RAGIONE_SOCIALE società di persone e RAGIONE_SOCIALE associazioni di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, e dei soci RAGIONE_SOCIALE stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla
percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguardava inscindibilmente sia la società che tutti i soci, salvo il caso in cui questi prospettassero questioni personali, sicché tutti questi soggetti dovevano essere parte RAGIONE_SOCIALE stesso procedimento e la controversia non poteva essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dedotta nell’atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario » (Cass., Sez. U., 4 giugno 2008, n. 14815).
3 . La RAGIONE_SOCIALE tributaria provinciale, poi, in sede di rinvio, con la sentenza n. 64/46/2011 dell’11 febbraio 2011, aveva rigettato il ricorso proposto dai contribuenti.

La RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale, adita dal Curatore fallimentare, ha, in via preliminare, rigettato i motivi di impugnazione di carattere formale:

-) la RAGIONE_SOCIALE tributaria provinciale aveva operato nel pieno rispetto RAGIONE_SOCIALE prerogative riconosciute dall’art. 51 del d.P.R. n. 633/1972 e dall’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973, in quanto, l’atto notificato il 28 maggio 2004, non conteneva alcun questionario, ma soltanto un invito ad esibire una serie di registri e documenti contabili a cui il Curatore fallimentare aveva ritenuto liberamente e correttamente di adempiere al fine di agevolare l’attività di verifica, né sussisteva in questi casi un obbligo dell’Amministrazione di procedere ad ispezioni in azienda, anche in considerazione del fatto che tale verifica, relativa al 2004, seguiva una analoga già effettuata per il 2002;
-) il verbale di accertamento risultava analitico e motivato, con specifico riferimento ai dati e ai criteri utilizzati per addivenire alle conclusioni finali, come provato dal fatto che gli appellanti avevano

potuto agevolmente articolare le proprie difese anche in punto di fatto e il riferimento per relationem al precedente verbale di constatazione del 12 luglio 2002 non aveva determinato alcuna violazione del diritto di difesa, né lo aveva reso più difficoltoso, in quanto era stato utilizzato come comparazione un atto intervenuto tra le stesse parti e ad esse già noto;

-) la doglienza relativa ad un difetto di contraddittorio era priva di pregio in quanto il Curatore fallimentare era subentrato nella rappresentanza della società sotto tutti gli aspetti, sostanziali e processuali, oltre che nella materiale disponibilità di tutta la documentazione contabile ed amministrativa, come provato dalla copiosa esibizione di atti e documenti pertinenti, per giunta effettuata tempestivamente in giudizio;

-) sussistevano tutti i presupposti per procedere all’accertamento ex art. 39, comma 1, lettera d), del d.P.R. n. 600/1973, in quanto l’Ufficio aveva ritenuto di individuare una incongruenza nei dati contabili riportati nell’inventario con riferimento all’entità RAGIONE_SOCIALE rimanenze RAGIONE_SOCIALE materie prime dall’esame RAGIONE_SOCIALE scritture contabili e che era noto che il passaggio dall’accertamento analitico a quello induttivo era stato determinato dalla progressiva diminuzione di attendibilità RAGIONE_SOCIALE scritture contabili per le violazioni contestate;
-) il ricorso al metodo induttivo ex art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973 (a differenza dell’accertamento analitico-induttivo di cui all’art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600/1973) era giustificato dall’assoluta assenza o inattendibilità RAGIONE_SOCIALE scritture contabili e legittimava un accertamento sulla base dei dati e RAGIONE_SOCIALE notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell’Ufficio.

I giudici di secondo grado, nel merito, hanno affermato che:

-) gli errori di diritto dedotti, l’errato codice di attività e l’errato numero di circolare erano mere irregolarità del tutto irrilevanti ed ininfluenti ai fini della correttezza dell’accertamento che si fondava su presupposti

diversi, né gli appellanti avevano dedotto una ricaduta degli stessi sull’ iter motivazionale seguito dall’Ufficio;

-) non era stata offerta alcuna prova dell’inesattezza del dato incongruente che costituiva il punto centrale dell’accertamento e, in particolare, non era stato provato, che al contrario di quanto accertato dall’Amministrazione previa comparazione dei dati riportati nell’inventario per il 1999, con quelli della precedente verifica relativa al 1998, già al 31 dicembre 1998, vi fossero state RAGIONE_SOCIALE rimanenze di materia prima in Kg;

-) confermata l’assenza di rimanenze finali di materiale tessili in Kg per l’annualità 1998, non era stata fornita alcuna logica e plausibile spiegazione al fatto che alla fine del 1999 fossero risultate RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali in Kg addirittura superiori agli acquisti effettuati nell’anno RAGIONE_SOCIALE stesse materie;

-) non vi era stato un mero errore nell’indicazione dell’unità di misura RAGIONE_SOCIALE materie prime nell’inventario del 1999, poiché dal complesso dell’accertamento e dalla lettura degli inventari si evinceva chiaramente che presso l’azienda vi erano state materie prime acquistate in Kg e materie prime acquistate in metri, riportate dall’Ufficio avendole riscontrate nell’inventario del 1999, mentre rilevava documentalmente l’assenza di rimanenze di materie prime in Kg anche nell’inventario del 1998;
-) era condivisibile quanto affermato dalla sentenza impugnata in ordine alla correttezza dei criteri di quantificazione utilizzati nella determinazione dei maggiori ricavi;

-) i criteri applicati dagli accertatori erano gli stessi criteri individuati nel contraddittorio con il legale rappresentante della società in bonis in riferimento al precedente accertamento quanto al coefficiente di conversione da materie prime in Kg a prodotto finito in metri lineari, al consumo dei tessuti impiegati nella produzione e alla quantificazione

dei maggiori ricavi, ottenuta detraendo dal consumo superiore accertato quello inferiore dichiarato;

-) la contestazione generica del coefficiente di conversione non poteva inficiare la validità del metodo induttivo, in quanto non era stato utilizzato un dato astratto ed arbitrario, bensì il coefficiente condiviso per l’anno immediatamente precedente presuntivamente ancora valido; né gli appellanti avevano indicato circostanze di fatto, dirette a contestare specificamente un coefficiente più efficiente, quali la diversa distribuzione degli acquisti.

Il Fallimento della RAGIONE_SOCIALE di NOME e NOME COGNOME e dei soci illimitatamente responsabili COGNOME NOME e COGNOME NOME, hanno proposto ricorso per cassazione con atto affidato a due motivi

L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

Il Fallimento della RAGIONE_SOCIALE di NOME e NOME COGNOME e dei soci illimitatamente responsabili COGNOME NOME e COGNOME NOME ha depositato memoria.

CONSIDERATO CHE

Il primo motivo deduce la violazione dell’art. 6, comma 5, della legge n. 212/2000, dell’art. 24 e dell’art. 97 Cost., nonché degli artt. 41, par. 2, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea del 7 dicembre 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.; l’accertamento induttivo trasfuso nell’avviso di accertamento societario n. NUMERO_DOCUMENTO avrebbe dovuto essere emesso nel dovuto rispetto del diritto di difesa mediante l’attivazione del «contraddittorio procedimentale»; contrariamente a quanto ritenuto dal giudice di merito, il contraddittorio avrebbe dovuto necessariamente avvenire ed indipendentemente dal contenuto e dalla natura dell’atto notificato il 28 maggio 2004 di cui all’allegato 4 del ricorso di primo grado, come adempimento necessario e preliminare per potere procedere ad un successivo accertamento induttivo e ciò o
attraverso un accesso in azienda o concedendo al destinatario, ossia alla Curatela, un termine per eventuali osservazioni nel rispetto del termine di trenta giorni di cui all’art. 6, comma 5, RAGIONE_SOCIALE Statuto del contribuente; era irrilevante e comunque inidonea la circostanza rilevata dal giudice di merito che il p.v.c. del 12 luglio 2002, richiamato nell’avviso di accertamento societario n. NUMERO_DOCUMENTO, fosse stato redatto in contraddittorio con la società medesima non ancora fallita e che il Curatore fosse subentrato nella rappresentanza della società sotto tutti gli aspetti sostanziali e processuali, oltre che nella materiale disponibilità di tutta la documentazione contabile ed amministrativa, poiché il Curatore interpretava gli interessi della massa dei creditori, diversi da quelli personali del fallito, con esclusione di qualsiasi rapporto di immedesimazione tra curatore e soggetto fallito ed irrilevanza della circostanza che le risultanze finali del procedimento si fossero basate su un precedente p.v.c. redatto in contraddittorio con il fallito prima della sentenza di fallimento; il procedimento che aveva condotto agli atti tributari impugnati era, dunque, del tutto illegittimo perchè svolto in assenza di contraddittorio con il Curatore fallimentare, soggetto distinto e titolari di interessi diversi dalla società.
2. Il secondo motivo deduce:

-) la violazione e falsa applicazione dell’art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241; dell’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212; dell’art. 42, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 56 del d.P.R. n. 633/1972, nonché dell’art. 24, comma 2, Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., avendo la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale erroneamente ritenuto legittimo l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, che richiamava per relationem un precedente p.v.c redatto in contraddittorio con il fallito prima della sentenza dichiarativa di fallimento, senza che tale atto risultasse allegato all’atto tributario che lo richiamava; né la circostanza che i documenti contabili fossero stati consegnati al Curatore era rilevante ai fini della
dimostrazione della conoscenza del contenuto del p.v.c. in capo al Curatore; né era rilevante la circostanza che tale atto fosse stato consegnato al fallito, non sussistendo alcuna immedesimazione tra Curatore e soggetto fallito;

-) la violazione dell’art. 132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., in quanto la motivazione adottata dal giudice di merito per ritenere congruamente motivati gli atti tributari era apodittica, oscura e meramente apparente, non rinvenendosi alcuna argomentazione su quanto dedotto nei vari gradi dalla Curatela sul metodo in base al quale l’Ufficio avesse totalizzato le varie voci e quali fatture, attive e passive, fossero state prese in considerazione ai fini della suddivisione degli acquisti, RAGIONE_SOCIALE rimanenze e del venduto tra le varie categorie «incriminate», come invece l’Ufficio aveva già fatto in sede di stesura del citato p.v.c. per il 1997 e il 1998, ma non per il 1999, dove un p.v.c. non vi era stato, non potendosi richiamare, attesa la diversità dei dati contabili, la suddivisione operata nell’anno precedente; erano pure errati gli assunti dei giudici di merito che avevano affermato che la prova che la motivazione dell’avviso di accertamento era congrua era data dal fatto che gli appellanti avevano articolato puntualmente le difese anche in punto di fatto e che il Curatore era nella disponibilità di tutta la documentazione contabile ed amministrativa, non essendoci alcuna correlazione tra attività difensiva e produzione documentale;
-) la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. e degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., perchè, ferma la censura che il p.v.c. richiamato per relationem non era stato notificato unitamente agli atti tributari impugnati, i giudici di merito non avevano posto a fondamento della motivazione indizi gravi, precisi e concordanti, ma unicamente la circostanza che il coefficiente di conversione da Kg a metri lineari utilizzato (pari 6,28), era stato adottato in contraddittorio con il fallito
in occasione della precedente verifica fiscale di cui al p.v.c. del 12 luglio 2002, relativa agli anni 1997 e 1998, che doveva ritenersi presuntivamente ancora valido;

-) la violazione dell’art. 132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. e l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., non avendo i giudici di merito illustrato le ragioni per le quali il coefficiente concordato per l’anno 1998, doveva ritenersi valido anche per l’anno 1999, pur in presenza del dato oggettivo emergente dagli stessi atti di causa fatti propri dalla pronuncia impugnata secondo cui il detto coefficiente non era fisso, ma variava anno per anno in ragione della distribuzione degli acquisti; la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale aveva omesso di considerare che il coefficiente era stato concordato in 7,23 per l’anno 1997 e in 6,28 per l’anno 1998 e che, quindi, tale coefficiente non era fisso, ma variava anno per anno in ragione della distribuzione degli acquisti.
2.1 I due motivi del ricorso, che possono esaminarsi congiuntamente per la loro connessione, oltre che per la parziale sovrapposizione RAGIONE_SOCIALE relative censure, sono infondati.

2.2 In ordine alla violazione del principio del contraddittorio procedimentale, secondo il radicato orientamento di questa Corte il contraddittorio endo-procedimentale costituisce un diritto fondamentale del contribuente, che, quale esplicazione del diritto alla difesa e principio fondamentale dell’ordinamento europeo, trova applicazione ogniqualvolta l’amministrazione finanziaria si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo, sicché il destinatario di provvedimento teso ad incidere sensibilmente sui suoi interessi deve, pena la caducazione del provvedimento medesimo, essere messo preventivamente in condizione di manifestare utilmente il suo punto di vista in ordine agli elementi sui quali l’amministrazione
finanziaria intende fondare la propria decisione (Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass., 9 luglio 2020, n. 14628; Cass., 27 maggio 2021, n. 14733 e vedasi anche: Corte Giust., 18 dicembre 2008, in causa C-349/07, punti 36 e 37).

Tale principio, peraltro, è attualmente codificato nell’art. 41, par. 2, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, il quale, nel garantire il diritto ad una buona amministrazione, prevede che, nell’ambito del menzionato diritto, va, tra gli altri, ricompreso « il diritto di ogni persona ad essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio ».

Questa Corte, anche di recente, ha affermato, in tema di diniego di rimborso per IVA (ma con un principio applicabile anche alla fattispecie in esame), che sussiste l’obbligo generalizzato del contraddittorio endo-procedimentale ex art. 12, comma 7, della Legge 27 luglio 2000, n. 212 per i c.d. «tributi armonizzati» anche quando detto accertamento non sia preceduto da una verifica e da un accesso, ma soltanto da una richiesta di documenti da parte dell’amministrazione finanziaria, poiché si tratta di un accertamento della pretesa tributaria in grado di produrre effetti pregiudizievoli nella sfera giuridica del contribuente, sotto il profilo del disconoscimento di un credito verso l’amministrazione finanziaria (Cass., 19 ottobre 2021, n. 2883).
2.3 Tuttavia, fermo restando i superiori principi, il contribuente ha, in ogni caso, l’onere di provare che l’osservanza del contraddittorio endoprocedimentale « avrebbe potuto comportare un risultato diverso » del procedimento impositivo, nel senso che l’effetto della nullità dell’accertamento si verifichi allorché, in sede giudiziale, risulti che il contraddittorio procedimentale, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto in puro simulacro, ma avrebbe rivestito una sua ragion d’essere, consentendo al contribuente di addurre elementi difensivi non del tutto vacui e, dunque, non puramente fittizi o strumentali. Più in particolare, è stato affermato che, in relazione ai tributi «armonizzati», affinché il
difetto di contraddittorio endoprocedimentale determini la nullità del provvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento RAGIONE_SOCIALE strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali l’ordinamento lo ha predisposto (Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823, citata e da ultime, tra le tante: Cass., 10 marzo 2021, n. 6619; Cass., 26 marzo 2021, n. 8612; Cass., 4 maggio 2021, n. 11589; Cass., 27 maggio 2021, n. 14723).
Anche di recente, in una fattispecie analoga, questa Corte ha affermato che « In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell’ambito RAGIONE_SOCIALE indagini cd. “a tavolino” effettuate nei confronti di terzi, il contraddittorio endoprocedimentale ove l’accertamento attenga a tributi “armonizzati”, ma la violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa » (Cass., 19 luglio 2021, n. 20436).
2.4 Tale onere non è stato assolto dalla Curatela, che ha censurato il provvedimento impugnato per la violazione del contraddittorio procedimentale, senza, tuttavia, illustrare specificamente, nemmeno in questa sede, quali fossero le ragioni che la Curatela avrebbe far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato.

2.5 Pure infondato è l’ulteriore profilo di censura, prospettato sempre in relazione al dedotto difetto di contraddittorio, relativo alla mancata notifica alla Curatela fallimentare del p.v.c. del 12 luglio 2002, richiamato nell’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, redatto in contraddittorio con la società non ancora fallita.

2.6 Al riguardo soccorre la giurisprudenza di questa Corte secondo cui « In tema di adempimento dell’obbligo di motivazione dell’atto di accertamento, l’obbligo di consegna al curatore della documentazione amministrativa dell’impresa fallita lascia ritenere, con presunzione “iuris tantum”, che anche il verbale di constatazione, notificato al fallito quando era “in bonis”, sia pervenuto nella disponibilità del curatore e sia stato dallo stesso conosciuto, sicché in tal caso non è necessario che l’atto impositivo riporti in allegato il processo verbale richiamato» (Cass., 27 novembre 2015, n. 24254; Cass., 14 maggio 2010, n. 11784) e secondo cui « In materia tributaria, è legittimo l’avviso di accertamento notificato al curatore del fallimento, motivato “per relationem”, mediante rinvio al pubblico verbale di constatazione precedentemente notificato al contribuente ancora “in bonis”, non comportando la dichiarazione di fallimento il venir meno dell’impresa, ma solo la perdita della legittimazione sostanziale e processuale da parte del suo titolare ed il subentro del curatore fallimentare nella sua posizione, sicché gli atti del procedimento tributario formati in epoca anteriore alla dichiarazione di fallimento del contribuente, ancorché a lui intestati, sono opponibili alla curatela » (Cass, 30 ottobre 2018, n. 27628; Cass., 7 ottobre 2016, n. 20166).
2.7 Ciò posto, con riferimento al processo verbale di constatazione del 12 luglio 20022 redatto nei confronti della società prima del fallimento, la questione di risolve, dunque, sotto il profilo della completezza motivazionale dell’avviso di accertamento impugnato, come peraltro affermato dalla stessa Curatela ricorrente che ha pure richiamato, in proposito, l’ordinanza di questa Corte n. 7493 del 31 marzo 2014, che,

ribadendo i principi sopra richiamati, afferma, a pag. 4 dell’ordinanza richiamata, che « Se il subentro nella legittimazione processuale e sostanziale comporta – indubbiamente – che siano opponibili alla curatela gli atti formati nei confronti della società in bonis (mentre dopo la dichiarazione di fallimento gli ulteriori atti del procedimento tributario debbono indicare quale destinataria la procedura fallimentare e quale legale rappresentante della stessa il curatore), tutt’altra questione è quella concernente la necessaria allegazione all’avviso di accertamento notificato alla curatela del verbale di constatazione notificato al contribuente in bonis, vicenda che attiene non già alla questione della opponibilità degli atti ma bensì a quella della realizzazione della funzione tipica della motivazione dell’avviso di accertamento la cui finalità non è soltanto quella di “incanalare la pretesa tributaria” (provocatio ad opponendum) ma sibbene quella di garantire al destinatario dell’avviso di accertamento il più adeguato e spedito esercizio del diritto di difesa, consentendogli di conoscere nel modo più compiuto i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste dall’ufficio finanziario a fondamento dell’atto impositivo e perciò di poterle valutare nell’ottica della tutela degli interessi che pertengono alla procedura e, mediatamente, alla collettività dei creditori. A presidio di che la norma qui in esame (proprio nel contesto della disciplina del contenuto necessario della motivazione del provvedimento), stabilisce appunto, per le ipotesi di rinvio ad altro atto, l’onere di allegazione o trascrizione di quello richiamato, quando questo non sia “conosciuto né ricevuto dal contribuente ».
Nella stessa direzione si pone anche la sentenza di questa Corte, pure richiamata dal Fallimento ricorrente (la n. 8778 del 4 aprile 2008), che afferma che « In materia tributaria, è viziato da carente motivazione l’avviso di accertamento notificato al curatore fallimentare e motivato mediante il rinvio ai contenuti di un processo verbale di constatazione

reso noto all’imprenditore quando era “in bonis”, ma non al curatore medesimo» .

In continuità con l’orientamento che afferma la legittimità dell’avviso di accertamento notificato al curatore del fallimento, motivato «per relationem», mediante rinvio al pubblico verbale di constatazione precedentemente notificato al contribuente ancora «in bonis», anche, di recente, questa Corte ha ribadito che « In tema di adempimento dell’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento, qualora il prodromico processo verbale di constatazione sia stato notificato al fallito quando era “in bonis”, non è necessario che l’atto impositivo notificato al curatore rechi in allegato il suddetto processo verbale, atteso che l’obbligo di consegna al curatore della documentazione amministrativa dell’impresa fallita consente di ritenere, con presunzione “iuris tantum”, che anche il verbale di constatazione, notificato al fallito quando era “in bonis”, sia pervenuto nella disponibilità del curatore e sia stato dallo stesso conosciuto » (Cass., 7 giugno 2022, n. 18187).
La soluzione della questione posta costituisce, dunque, orientamento assolutamente pacifico di questa Corte, sicché non sussiste la necessità della rimessione alle Sezioni Unite, per come richiesto dal Fallimento ricorrente nella memoria depositata in data 18 ottobre 2022.

2.8 Nel caso in esame, peraltro, il giudice del gravame ha precisato che « il verbale di accertamento risulta poi quanto mai analitico e motivato, con ampio e specifico riferimento ai dati e ai criteri utilizzati per addivenire alle conclusioni finali » (cfr. pagine 4 e 5 del provvedimento impugnato), esprimendo in tal modo la propria valutazione in ordine alla sufficienza motivazionale dell’avviso di accertamento e tale accertamento in fatto non è stato oggetto di specifica contestazione da parte della Curatela ricorrente, che si è limitata a ribadire, più volte, che il processo verbale di constatazione
del 12 luglio 2002 era stato notificato alla società prima del fallimento e non anche alla Curatela.

2.9 Non sussiste neppure il vizio di apparente motivazione, in quanto la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale ha affermato, con autonome ragioni del decidere, che: 1) l’Amministrazione aveva accertato che, già al 31 dicembre 1998, vi fossero state RAGIONE_SOCIALE rimanenze di materia prima in Kg, mediante la comparazione dei dati riportati nell’inventario per il 1999, con quelli della precedente verifica relativa al 1998; 2) a fronte di tale accertamento non era stata fornita alcuna logica e plausibile spiegazione al fatto che alla fine del 1999 fossero risultate RAGIONE_SOCIALE rimanenze finali in Kg addirittura superiori agli acquisti effettuati nell’anno RAGIONE_SOCIALE stesse materie; 3) dal complesso dell’accertamento e dalla lettura degli inventari si evinceva chiaramente che presso l’azienda vi fossero materie prime acquistate in Kg e materie prime acquistate in metri, riportate dall’Ufficio avendole riscontrate nell’inventario del 1999, mentre rilevava documentalmente l’assenza di rimanenze di materie prime in Kg anche nell’inventario del 1998; 4) i criteri di quantificazione utilizzati nella determinazione dei maggiori ricavi (individuati nel contraddittorio con il legale rappresentante della società in bonis in riferimento al precedente accertamento) erano corretti quanto al coefficiente di conversione da materie prime in Kg a prodotto finito in metri lineari, al consumo dei tessuti impiegati nella produzione e alla quantificazione dei maggiori ricavi, ottenuta detraendo dal consumo superiore accertato quello inferiore dichiarato; 5) era valido il metodo induttivo utilizzato poiché non era stato utilizzato un dato estratto ed arbitrario, bensì il coefficiente condiviso per l’anno immediatamente precedente presuntivamente ancora valido; 6) gli appellanti non avevano indicato circostanze di fatto, dirette a contestare specificamente un coefficiente più efficiente, quali la diversa distribuzione degli acquisti.
2.10 Si tratta di una motivazione che è, non solo esistente, bensì anche articolata in modo tale da permettere di ricostruirne il percorso logico, con riferimenti specifici e puntuali al rapporto tributario in contestazione, dovendosi richiamare, in proposito, il consolidato insegnamento della giurisprudenza di questa Corte secondo cui si ha motivazione omessa o apparente quando il giudice di merito trascura di indicare, nel contenuto della sentenza, gli elementi da cui ha desunto il proprio convincimento ovvero, pur individuando questi elementi, non procede ad una loro disamina logico-giuridica, tale da lasciar trasparire il percorso argomentativo seguito (Cass., 20 dicembre 2021, n. 40735).
2.11 Né vi è stata la violazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., che ricorre solo quando il giudice di merito, dopo avere qualificato come gravi, precisi e concordanti gli indizi raccolti, li ritenga, però, inidonei a fornire la prova presuntiva oppure qualora, pur avendoli considerati non gravi, non precisi e non concordanti, li reputi, tuttavia, sufficienti a dimostrare il fatto controverso (Cass., 13 febbraio 2020, n. 3541), evenienza che, nel caso in esame, non è stata nemmeno dedotta dalla Curatela ricorrente.
Peraltro, nella giurisprudenza di legittimità è acquisito il principio secondo cui l’apprezzamento del giudice di merito circa il ricorso alle presunzioni, la valutazione della ricorrenza dei requisiti di precisione, gravità e concordanza richiesti dalla legge per valorizzare elementi di fatto come fonti di presunzione, la scelta dei fatti noti che costituiscono la base della presunzione e il giudizio logico con cui si deduce l’esistenza del fatto ignoto sono riservati al giudice di merito, rimanendo il sindacato del giudice di legittimità circoscritto alla verifica della tenuta della relativa motivazione, nei limiti segnati dall’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. (cfr. Cass., 17 gennaio 2019, n. 1234; Cass., 23 gennaio 2006, n. 1216).
In conclusione, il ricorso va rigettato e la Curatela ricorrente va condannata al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali, sostenute dall’Amministrazione controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell’ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la Curatela ricorrente al pagamento, in favore dell’Amministrazione controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 8.200,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 , comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserit o dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, a carico della parte ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis , RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, in data 27 ottobre 2022.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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