Contraddittorio endoprocedimentale e sanzioni eredi

La Corte di Cassazione ha analizzato la legittimità di un avviso di accertamento basato su conti esteri, focalizzandosi sull’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale. I giudici hanno stabilito che per i tributi non armonizzati e le indagini ‘a tavolino’ non sussiste un obbligo generale di confronto preventivo, a meno che non sia specificamente previsto dalla legge. La sentenza chiarisce inoltre che i documenti presenti nel fascicolo d’ufficio sono utilizzabili in appello anche se acquisiti irregolarmente in primo grado. Infine, è stata accolta la richiesta degli eredi del contribuente di annullare le sanzioni, in quanto non trasmissibili per legge.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio endoprocedimentale: le nuove regole della Cassazione

Il tema del contraddittorio endoprocedimentale rappresenta uno dei pilastri del diritto tributario moderno, ma la sua applicazione non è priva di zone d’ombra. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fatto chiarezza su quando l’Amministrazione Finanziaria sia effettivamente obbligata a consultare il contribuente prima di emettere un atto impositivo, distinguendo nettamente tra diverse tipologie di imposte e modalità di verifica.

I fatti di causa e l’accertamento fiscale

La vicenda trae origine da un accertamento dei redditi basato su indagini bancarie relative a conti correnti cifrati detenuti in Lussemburgo. Il contribuente aveva impugnato l’atto lamentando, tra i vari motivi, la violazione del diritto al contraddittorio preventivo e l’irregolare acquisizione del Processo Verbale di Constatazione (p.v.c.) durante il giudizio di primo grado. Dopo il decesso del ricorrente originario, i suoi eredi hanno proseguito la battaglia legale, portando la questione fino ai massimi giudici di legittimità.

La decisione sulla validità del contraddittorio endoprocedimentale

La Suprema Corte ha rigettato la tesi del contribuente riguardo all’obbligatorietà del confronto preventivo. Secondo i giudici, per i tributi ‘non armonizzati’ (come IRPEF e IRAP) e in caso di verifiche effettuate ‘a tavolino’ — ovvero senza accesso fisico nei locali dell’attività — non esiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale derivante dal diritto nazionale, salvo casi specifici. Poiché la verifica si era svolta presso gli uffici della Guardia di Finanza e non presso il domicilio del contribuente, l’atto è stato ritenuto pienamente legittimo.

L’utilizzabilità delle prove in appello

Un altro punto cruciale ha riguardato la produzione documentale. La Cassazione ha enunciato un principio fondamentale: se un documento (come il p.v.c.) è già entrato nel fascicolo d’ufficio, anche se attraverso un ordine del giudice ritenuto irregolare, esso può essere legittimamente utilizzato nel grado di appello. Questo in virtù del principio di ‘non dispersione della prova’ e della specificità del processo tributario, dove i fascicoli di parte e d’ufficio formano un corpo unico inscindibile.

Le motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano sulla distinzione tra tributi armonizzati e non armonizzati. Per i primi, la tutela del contraddittorio è di derivazione europea e quindi più ampia; per i secondi, prevale la normativa interna che limita l’obbligo di invito al contribuente alle sole verifiche ‘in loco’. Inoltre, la Corte ha sottolineato che il diritto alla difesa è garantito se il documento contestato è a disposizione delle parti nel fascicolo, permettendo così un esame critico durante il giudizio.

Le conclusioni

Le conclusioni della sentenza portano a un esito agrodolce per i ricorrenti. Se da un lato l’accertamento fiscale è stato confermato nel merito, dall’altro la Corte ha accolto l’istanza relativa alle sanzioni. In applicazione del principio di personalità della sanzione tributaria, l’obbligazione al pagamento non si trasmette agli eredi. Pertanto, la sentenza è stata cassata limitatamente alla debenza delle sanzioni, dichiarando cessata la materia del contendere su questo specifico punto.

Il contraddittorio preventivo è sempre obbligatorio per le tasse nazionali?
No, per i tributi non armonizzati come IRPEF e IRAP l’obbligo sussiste solo per le verifiche effettuate presso i locali del contribuente e non per quelle a tavolino.

Cosa accade se un documento viene depositato in ritardo nel processo tributario?
Se il documento è già presente nel fascicolo d’ufficio, il giudice d’appello può utilizzarlo per la decisione, anche se la sua acquisizione iniziale era stata irregolare.

Gli eredi sono tenuti a pagare le sanzioni fiscali del defunto?
No, le sanzioni tributarie hanno carattere personale e non si trasmettono agli eredi, i quali possono chiederne l’annullamento in giudizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34756 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34756 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/12/2023

ORDINANZA

sul ricorso n. 4256/2015 R.G. proposto da:

NOME COGNOME, deceduto, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, presso cui elettivamente domicilia in Roma al INDIRIZZO.

-ricorrente –

NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME, in qualità di tutore di NOME COGNOME, tutti quali eredi di NOME COGNOME, rappresentati e difesi dall’AVV_NOTAIO, presso cui elettivamente domicilia in Roma al INDIRIZZO.

-interventori- contro

tributi

RAGIONE_SOCIALE, in persona del direttore pro tempore , domiciliata ope legis in INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende.

-controricorrente-

avverso la sentenza n.3275/14 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, pronunciata il 26 maggio 2014, depositata il 18 giugno 2014 e non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 novembre 2023 dal consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE:

NOME COGNOME ricorre con tre motivi contro l ‘RAGIONE_SOCIALE, che resiste con controricorso, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, indicata in epigrafe, che ha accolto l’appello del l’ufficio , in controversia avente ad oggetto l’impugnativa dell’accertamento dei redditi per l’anno 2002.

La C.t.r. riteneva che l’ordine di esibizione, impartito dalla C.t.p. di Milano oltre il termine per il deposito dei documenti ed avente ad oggetto il p.v.c. della G.d.F. da cui era scaturito l’accertamento, non era lesivo del diritto di difesa del contribuente, trattandosi di atto a lui noto per averne avuto notifica.

Secondo la C.t.r., l’avviso di accertamento era legittimamente motivato con riferimento al p.v.c., noto al contribuente per essergli stato notificato, nè vi era stata lesione del principio del contraddittorio endoprocedimentale, atteso l’invito al contribu ente a rendere chiarimenti.

Inoltre, il giudice di appello riteneva che dalle dichiarazioni dei fratelli NOME ed NOME COGNOME, nonché dalla movimentazione dei conti e dalla sottoscrizione di contratti di conto corrente cifrati con Unicredit, sede Lussemburgo, da parte di NOME COGNOME, risultasse la titolarità di quest’ultimo dei conti predetti per l’anno in questione.

La RAGIONE_SOCIALE dava anche atto che in appello erano stati prodotti nuovi documenti dall’amministrazione finanziaria, relativi alle disponibilità sui conti cifrati, che erano ammissibili e rilevanti; inoltre affermava che il contribuente non aveva dimostrato la diversa consistenza di tali disponibilità, non avendo efficacemente contrastato le risultanze acquisite dal l’amministrazione finanziaria.

Infine, con riguardo alle sanzioni, il giudice di appello le riteneva giustificate per la cosciente e volontaria mancata indicazione nella dichiarazione dei redditi derivanti dalle somme detenute all’estero.

A seguito di sospensione, il ricorrente ha presentato istanza di trattazione ex art. 6, comma 13, d.l. n.119/2018.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 28 novembre 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 -bis. 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n.197.

A seguito del decesso del ricorrente, nel giudizio sono intervenuti gli eredi , che, in prossimità dell’udienza, hanno depositato me moria.

CONSIDERATO CHE:

1.1. Con il primo motivo, il ricorrente denunzia la violazione dell’art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n.212, degli artt.11 e 97, primo comma, Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

Il ricorrente deduce che la C.t.r. è incorsa nella violazione RAGIONE_SOCIALE norme suddette non avendo rilevato la nullità dell’avviso di accertamento emesso prima del termine dilatorio di 60 giorni, decorrente dal rilascio della copia del p.v.c., nonchè nella violazione del diritto del contribuente al contraddittorio prima dell’emanazione dell’atto.

1.2. Il motivo è infondato e va rigettato.

Le Sezioni Unite di questa Corte hanno chiarito che <>.
Dunque <> (Cass. S.U. n. 24823/2015).

Nel caso di specie non vi era alcun obbligo di instaurazione del contraddittorio preventivo prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, in quanto risulta circostanza pacifica che la verifica, basata su indagini bancarie ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, non si è svolta presso i locali del contribuente, il quale è stato, invece, invitato a comparire presso gli uffici della Guardia di Finanza per fornire chiarimenti, per i quali ha delegato il figlio.

Al riguardo, non pu ò , d’altro canto, trascurarsi di riflettere ulteriormente sul fatto che Cass. S. U. n. 18184/13, nel definire il principio di diritto affermato (in merito alla nullit à , pur non espressamente comminata, dell’atto impositivo emanato senza il rispetto del termine dilatorio di cui all’articolo 12, comma 7, l. n. 212/2000), ha, non a caso, espressamente correlato la decorrenza del termine dilatorio, destinato all’espletamento del contraddittorio, al
momento del rilascio della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni <>.

2.1. Con il secondo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt.7, comma 1, e 32, comma 1, d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, 3 d.l. 30 settembre 2005, n.203, conv. dalla l. 2 dicembre 2005, n.248, 2697 cod. civ., della natura dispositiva del processo tributario, del principio costituzionale di terzietà del giudice, ex art.111, comma 2, Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

Il ricorrente deduce che la C.t.r. sia incorsa nella violazione RAGIONE_SOCIALE norme suddette avendo ritenuto ammissibile la produzione, nel precedente grado di giudizio, del p.v.c., che era stato oggetto di ordine di esibizione da parte della C.t.p. ed era stato acquisito oltre il termine per la produzione documentale.

2.2. Il motivo è infondato e va rigettato.

Il principio che emerge dalla giurisprudenza di questa Corte sull’interpretazione del citato art. 7, comma 1, è quello per cui il potere di indagine autonoma del giudice tributario è esercitabile, nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, quando gli elementi di giudizio, gi à in atti od acquisiti, non siano sufficienti per pronunziare una sentenza ragionevolmente motivata. Questo potere sopravvive alla riconosciuta natura dispositiva del processo tributario, sancita anche da Corte cost. n. 109 del 2007 che ha delineato i limiti dei poteri di cui all’art. 7, comma 1, anche a seguito dell’abrogazione del successivo comma 3 (che consentiva un vero e proprio potere d’ufficio in «supplenza» della parte probatoriamente inerte).
Con riguardo alla mancata produzione in giudizio del processo verbale di constatazione, questa Corte in talune pronunce ha affermato

che essa integra una carenza probatoria dell’ufficio (cfr. Cass. n. 955/ 2016) e che il potere del giudice di disporre l’acquisizione di mezzi di prova non può essere utilizzato per supplire a carenze RAGIONE_SOCIALE parti nell’assolvimento del rispettivo onere probatorio, ma solo in situazioni di oggettiva incertezza, in funzione integrativa degli elementi istruttori in atti, e sempre che la parte su cui ricade l’onus probandi non abbia essa stessa la possibilità di integrare la prova già fornita (vedi Cass. n.29856/2021, secondo cui, per la giurisprudenza formatasi in relazione all’art. 210 cod. proc. civ., non può essere impartito all’RAGIONE_SOCIALE l’ordine di esibizione del p.v.c. , mancando i presupposti processuali, in quanto il documento è in possesso della stessa RAGIONE_SOCIALE e non nella disponibilit à del contribuente o di un terzo estraneo).
In altre pronunce, la Corte ha, invece, ritenuto che, qualora nel giudizio siano gi à presenti indizi sugli stessi fatti che una parte intende provare, l’ordine di integrazione probatoria da parte del giudice di merito è possibile, a maggior ragione se il processo verbale sia gi à conosciuto dal contribuente, perch é in tal caso non si introduce nel processo alcun elemento nuovo (in tal senso, da ultimo, Cass. n.12383/2021).

Nel caso di specie, il giudice di primo grado, ritenendo la ricorrenza dei presupposti di legge, ha esercitato il proprio potere discrezionale, disponendo l’esibizione del p.v.c. richiamato nella parte motiva dell’avviso di accertamento ed in precedenza notificato al contribuente.

Tuttavia, la C.t.p. di Milano, nonostante abbia disposto l’acquisizione del p.v.c., contestata da parte contribuente, ha ritenuto che la pretesa tributaria fosse infondata.

La RAGIONE_SOCIALE, investita dell’appello dell’ufficio , che produceva ulteriore documentazione e sosteneva la fondatezza della pretesa

erariale, quale emergeva dal p.v.c. acquisito in primo grado e dagli ulteriori elementi indiziari, ha ritenuto infondata la doglianza del contribuente sull’illegittimità dell’ordine di integrazione istruttoria , dando atto dell ‘acquisizione del p.v.c., nonché del fatto che non si poneva alcun problema di violazione del contraddittorio e di legittimità della motivazione per relationem dell’atto impositivo , essendo stato il p.v.c. precedentemente notificato al contribuente.

Dunque, in disparte la questione della legittimità o meno dell’ordine di esibizione del giudice di primo grado, n essun dubbio può porsi in ordine alla presenza, nel fascicolo d’ufficio , del p.v.c., richiamato specificamente nell’atto di appello dell’ RAGIONE_SOCIALE, quale prova principe della pretesa tributaria, e valutato nel suo contenuto dal giudice di appello insieme con l’ulteriore documentazione prodotta dall’ufficio nel secondo grado di giudizio.

Sul punto, il collegio non ignora la recente pronuncia di questa Corte, con cui si è detto che <> (Cass. n. 17172/2023).
Tuttavia, numerose pronunce di questa Corte hanno ripetutamente affermato che, nel processo tributario, ai sensi dell’art. 58, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992, la parte pu ò produrre in appello prove documentali senza alcuna limitazione, anche se preesistenti al

giudizio di primo grado (cfr. Cass. n. 18907/2011, n. 7714/2013, n. 655/2014, n. 22776/2015, n. n. 27774/2017, n. 8927/2018, n.17921/2021 e n. 33983/2022).

Devono, anche, richiamarsi alcuni consolidati precedenti di legittimit à (vedi Cass. n.5607/2021, n. 16652/2018, n. 5429/2018), secondo cui, nel processo tributario, l’inosservanza del termine di cui all’art. 32 del d.lgs. n. 546/1992 (venti giorni liberi antecedenti l’udienza), per la produzione di nuovi documenti in appello, ex art. 58 del d.lgs. n. 546/1992, è sanata ove il documento sia stato gi à depositato, ‘benché irritualmente’, nel giudizio di primo grado .

La ratio di tali decisioni risiede nel fatto che, nel processo tributario, i fascicoli di parte restano inseriti in modo definitivo nel fascicolo d’ufficio sino al passaggio in giudicato della sentenza, senza che le parti abbiano la possibilit à di ritirarli, con la conseguenza che la documentazione ivi prodotta è acquisita automaticamente e ‘ritualmente’ nel giudizio di impugnazione .

Invero, ai sensi dell’art. 25, comma 2, del d.lgs. 546 del 1992, le parti hanno solo il potere di ottenere la copia autentica degli atti contenuti nei fascicoli di parte, ma mai la restituzione dei fascicoli in originale, possibile solo dopo il passaggio in giudicato della decisione. Pertanto, il documento, sia pure illegittimamente o tardivamente acquisito in primo grado, proprio per l’inscindibilit à dei fascicoli di parte con il fascicolo d’ufficio, entra nel procedimento di secondo grado e può essere utilizzato dal giudice di appello ai fini del decidere.
Peraltro, l ‘orientamento di legittimità sopra richiamato ben si accorda con il principio di “non dispersione (o di acquisizione) della prova” del processo civile ordinario, principio riaffermato di recente dalle Sezioni Unite in tema di appello e da cui discende che il fatto storico rappresentato nei documenti prodotti con modalità telematiche o in formato cartaceo si ha per dimostrato e costituisce fonte di

conoscenza per il giudice, spiegando un’efficacia che non si esaurisce nel singolo grado di giudizio e non può dipendere dalle successive scelte difensive della parte che detti documenti abbia inizialmente offerto in comunicazione (Cass. S.U. n. 4835/2023).

Ciò vale a maggior ragione nel processo tributario dove i fascicoli di parte e d’ufficio , come si è detto, sono per legge un tutt’uno inscindibile tanto che, in tema di giudizio di cassazione, la parte ricorrente non è onerata, a pena di improcedibilità ed ex art. 369, secondo comma, n. 4 cod. proc. civ., della produzione del proprio fascicolo, e per esso di copia autentica degli atti e documenti ivi contenuti, poiché detto fascicolo è già acquisito a quello d’ufficio, di cui abbia domandato la trasmissione alla S.C. ex art. 369, terzo comma, cod. proc. civ.
Invero, come precisato dalle Sezioni Unite di questa Corte, l’onere del ricorrente, di cui all’art. 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., così come modificato dall’art. 7 del d.lgs. 2 febbraio 2006, n. 40, di produrre, a pena di improcedibilità del ricorso, “gli atti processuali, i documenti, i contratti o accordi collettivi sui quali il ricorso si fonda” è soddisfatto, sulla base del principio di strumentalità RAGIONE_SOCIALE forme processuali, quanto agli atti e ai documenti contenuti nel fascicolo di parte, anche mediante la produzione del fascicolo nel quale essi siano contenuti e, quanto agli atti e ai documenti contenuti nel fascicolo d’ufficio, mediante il deposito della richiesta di trasmissione di detto fascicolo presentata alla cancelleria del giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata ai sensi dell’art. 369, terzo comma, cod. proc. civ., bastando il semplice richiamo agli atti (Cass. S.U. n. 22726/2011).
Così delineata la complessiva disciplina del processo tributario di merito, basata sui principi della verità materiale e dell’ agevolazione probatoria in appello, senza alcuna sostanziale compressione del

contraddittorio difensivo, essa non sembra trovare ostacolo neanche nelle fonti sovranazionali, secondo le quali il diritto al giusto processo impone di verificare che il procedimento di acquisizione RAGIONE_SOCIALE prove sia stato complessivamente equo (Corte europea dei diritti dell’uomo Elsholz c. Germania , n. 25735/94, 13 luglio 2000, § 66; COGNOME c. Slovenia, n. 28621/15, 22 maggio 2018, § 45; COGNOME c. Repubblica ceca, n. 58580/00, 11 gennaio 2005, § 65).

Deve, dunque, enunciarsi il seguente principio di diritto: <>.
Nel caso in esame, la C.t.r. ha accertato il fatto processuale circa l’esistenza nel fascicolo d’ufficio del p.v.c., richiamato nell’atto di appello dell’amministrazione finanziaria, il che basta a consentirne l’esame da parte del giudice , in quanto è comunque stata raggiunta la finalit à di mettere il documento a disposizione RAGIONE_SOCIALE parti, in modo da consentire l’esercizio del diritto di difesa secondo le normali regole processuali dell’appello nel giudizio tributario, onde l’inosservanza RAGIONE_SOCIALE modalit à di produzione documentale deve ritenersi sanata.
3.1. Con il terzo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

Secondo il ricorrente, la RAGIONE_SOCIALE avrebbe ritenuto onere del contribuente dimostrare la non titolarità dei conti e l’entità RAGIONE_SOCIALE disponibilità, mentre spettava all’ufficio dimostrare che i conti erano riconducibili al contribuente e l’entità RAGIONE_SOCIALE somme presenti sugli stessi.

3.2. Il terzo motivo è inammissibile perché sostanzialmente sollecita un riesame nel merito, precluso in sede di legittimità, richiedendo una sostanziale rivalutazione degli elementi istruttori, già operata dal giudice di merito.

Il giudice di appello ha ritenuto, sulla base RAGIONE_SOCIALE risultanze del p.v.c. e RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni dei figli del contribuente, che sussistessero indizi sufficienti per ritenere provata la titolarità dei contri cifrati in capo ad NOME COGNOME per l’anno di im posta in contestazione; pertanto il contribuente, come rilevato dalla C.t.r., era onerato della prova contraria, che, secondo il giudice di appello, non è stata fornita.

La sentenza impugnata, dunque, non incorre in alcuna violazione della norma sulla ripartizione dell’onere probatorio.

4.1. Con la memoria depositata in prossimità dell’udienza, gli eredi di NOME COGNOME chiedono, in caso di rigetto del ricorso, dichiararsi la cessazione della materia del contendere in ordine alle sanzioni, che non sono trasmissibili agli eredi.

4.2. In ordine alle sanzioni applicate, come dedotto dagli eredi COGNOME con la menzionata memoria, la causa di non debenza ex art.8 d.lgs. n.472/97, secondo cui <>, consente di ritenere cessata la materia del contendere.

In conclusione, il ricorso va rigettato e, limitatamente alle sanzioni, va dichiarata la cessazione della materia del contendere (vedi Cass. n. 2415/2023), cassando sul punto la sentenza impugnata.

Sussistono giusti motivi per compensare tra le parti le spese di lite, in considerazione del recente precedente di segno contrario.

P.Q.M.

La Corte cassa la sentenza impugnata limitatamente alla debenza RAGIONE_SOCIALE sanzioni, per le quali dichiara cessata la materia del contendere; per il resto rigetta il ricorso e compensa tra le parti le spese di lite. Così deciso in Roma il 28 novembre 2023

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