Contraddittorio endoprocedimentale: Cassazione decide

Un professionista ha impugnato un avviso di accertamento fiscale lamentando la violazione del contraddittorio endoprocedimentale. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando le decisioni dei giudici di merito. L’ordinanza chiarisce i limiti del ricorso in Cassazione, soprattutto in presenza della regola della ‘doppia conforme’, e sottolinea che la Corte non può riesaminare i fatti, ma solo la corretta applicazione della legge.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Endoprocedimentale: Quando l’Appello in Cassazione è Inammissibile

L’ordinanza in esame offre un’importante lezione sul valore del contraddittorio endoprocedimentale e sui limiti procedurali del ricorso per Cassazione. La Suprema Corte ha rigettato il ricorso di un contribuente, confermando un accertamento fiscale e chiarendo come la regola della ‘doppia conforme’ possa rendere inammissibile la censura di vizi motivazionali.

I Fatti del Caso

Un medico chirurgo si è visto notificare un avviso di accertamento per IRPEF, addizionali e sanzioni relative all’anno d’imposta 2009. L’accertamento si basava su un processo verbale di constatazione (p.v.c.) e sul rinvenimento di un’agenda extracontabile, elementi da cui l’Agenzia delle Entrate desumeva un maggior reddito non dichiarato. Il reddito accertato, inizialmente di 324.500 euro, era stato poi ridotto a 298.283 euro in autotutela.

Il contribuente ha impugnato l’atto, sostenendo principalmente la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, ovvero la lesione del suo diritto a essere sentito prima dell’emissione dell’avviso di accertamento.

L’Iter Giudiziario e le Decisioni di Merito

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che la Commissione Tributaria Regionale hanno respinto le doglianze del professionista. I giudici di merito hanno ritenuto che il contraddittorio fosse stato rispettato e che l’accertamento fosse legittimo, confermando di fatto la pretesa fiscale. Secondo la sentenza d’appello, era stato proprio il contribuente a sottrarsi di fatto al confronto preventivo con l’amministrazione finanziaria.

Di fronte a due decisioni sfavorevoli, il contribuente ha deciso di portare il caso dinanzi alla Corte di Cassazione, articolando il ricorso in quattro motivi.

La Decisione della Cassazione sul contraddittorio endoprocedimentale

La Suprema Corte ha dichiarato il ricorso inammissibile e infondato, rigettandolo integralmente. L’analisi dei motivi di ricorso è cruciale per comprendere la decisione.

1. Primo Motivo (Violazione di legge – art. 2697 c.c.): Il ricorrente lamentava una violazione delle norme sull’onere della prova. La Corte ha chiarito che la violazione di legge si configura solo quando il giudice interpreta erroneamente una norma. In questo caso, invece, il contribuente contestava la valutazione dei fatti e delle prove (come l’agenda), un’attività che rientra nel merito del giudizio e non è sindacabile in sede di legittimità se non per vizi di motivazione specifici.

2. Secondo, Terzo e Quarto Motivo (Vizi procedurali e di motivazione): Gli altri motivi si concentravano sulla presunta omessa pronuncia riguardo al contraddittorio endoprocedimentale e sull’omesso esame di fatti decisivi, come l’assenza di questionari. La Corte ha respinto queste censure per due ragioni principali.

L’Applicazione della Regola della ‘Doppia Conforme’

La Corte ha rilevato che i giudizi di primo e secondo grado avevano entrambi rigettato le tesi del contribuente, giungendo a una ‘doppia conforme’. In base all’art. 360 c.p.c., quando le decisioni di merito sono identiche e basate sulle stesse ragioni di fatto, il ricorso per Cassazione per omesso esame di un fatto decisivo (n. 5) è inammissibile. Il ricorrente, infatti, non è riuscito a dimostrare che le ragioni di fatto delle due sentenze fossero diverse.

Le Motivazioni

Nelle motivazioni, la Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: il suo ruolo non è quello di un terzo grado di giudizio sul merito, ma di un controllo sulla legalità e logicità della decisione impugnata. La Corte non può riesaminare i fatti o sostituire la propria valutazione a quella dei giudici di merito. Il ricorrente, invece, cercava di ottenere una nuova interpretazione delle risultanze processuali, contrapponendo la propria versione a quella accolta nelle sedi precedenti. I giudici hanno sottolineato come la sentenza d’appello avesse ampiamente considerato gli elementi probatori, inclusi il p.v.c. e l’agenda, incrociandoli con i dati relativi agli interventi chirurgici eseguiti dal professionista, e avesse fornito una motivazione logica e coerente. Riguardo al contraddittorio endoprocedimentale, la Corte ha evidenziato che i giudici d’appello si erano espressamente pronunciati, concludendo che era stato il contribuente a sottrarvisi, rendendo la censura infondata.

Le Conclusioni

Questa ordinanza consolida alcuni punti fermi nel contenzioso tributario. In primo luogo, riafferma i rigidi confini del giudizio di legittimità: la Cassazione non riesamina le prove. In secondo luogo, evidenzia l’effetto preclusivo della ‘doppia conforme’, che limita fortemente la possibilità di contestare la ricostruzione dei fatti. Infine, chiarisce che la denuncia della violazione del contraddittorio endoprocedimentale deve essere specifica e non può trasformarsi in un pretesto per ottenere un’inammissibile rivalutazione del merito della controversia, specialmente quando risulta che il contribuente ha avuto la possibilità di interloquire con l’amministrazione ma non l’ha sfruttata.

Quando un ricorso per Cassazione può essere bloccato dalla regola della ‘doppia conforme’?
Quando le sentenze di primo e secondo grado giungono alla stessa conclusione basandosi sulle medesime ragioni di fatto. In questo caso, il ricorso per Cassazione è inammissibile per il motivo relativo all’omesso esame di un fatto decisivo (art. 360, n. 5, c.p.c.), a meno che il ricorrente non dimostri che le ragioni di fatto delle due decisioni sono diverse.

Cosa significa violazione del contraddittorio endoprocedimentale in un accertamento fiscale?
Significa che l’amministrazione finanziaria ha emesso un avviso di accertamento senza prima aver dato al contribuente la possibilità di presentare le proprie osservazioni, documenti e difese. In questo caso, però, i giudici hanno ritenuto che fosse stato il contribuente a sottrarsi di fatto a tale confronto.

La Corte di Cassazione può riesaminare i fatti di una causa?
No, la Corte di Cassazione non è un giudice del fatto in senso sostanziale. Il suo compito è esercitare un controllo sulla legalità e sulla logicità della decisione impugnata, ma non può riesaminare le prove o sostituire la propria valutazione dei fatti a quella dei giudici di merito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24879 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24879 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 09/09/2025

Oggetto: contraddittorio endoprocedimentale

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27834/2017 R.G. proposto da

COGNOME RAGIONE_SOCIALE, rappresentato e difeso dall’avv. NOME COGNOME elettivamente domiciliato presso l’indirizzo pec: EMAIL, giusta nota di deposito del 4.7.2024;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 4219/8/2017 depositata il 10/5/2017 e non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 9 luglio 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Regionale della Campania n. 4219/8/2017 veniva rigettato l’appello proposto da NOME COGNOME, medico chirurgo, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Napoli n. 826/19/2016 con la quale era stato rigettato il ricorso proposto dal contribuente contro l’avviso di accertamento per IRPEF, addizionali e sanzioni 2009, basato su p.v.c. e un’agenda rinvenuta nella disponibilità del contribuente.

Si legge nella sentenza impugnata che il giudice di prime cure, riteneva rispettato il contraddittorio endoprocedimentale e legittimo l’accertamento, con il quale veniva rideterminato il reddito dichiarato dal contribuente in euro 324.500 per il periodo di imposta, poi ridotto ad euro 298.283 in autotutela.

La decisione d’appello confermava gli esiti di primo grado.

Avverso la sentenza d’appello il contribuente ha proposto ricorso per Cassazione, affidato a quattro motivi, cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso.

Considerato che:

Preliminarmente, va dato atto dell’eccezione di inammissibilità del ricorso, formulata dalla controricorrente, in quanto riproporrebbe le identiche doglianze avanzate nei precedenti gradi di giudizio, questioni di fatto, e sarebbe finalizzato ad un riesame del merito della controversia, precluso in sede di giudizio di legittimità. L’eccezione è scrutinabile unitamente alla disamina delle singole censure.

Con il primo motivo del ricorso il contribuente prospetta, in rapporto all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la « violazione o falsa applicazione di norme di diritto » . Nel corpo del motivo la disposizione di legge individuata è l’ art.2697 cod. civ..

La censura non può trovare ingresso. Il vizio di violazione di legge consiste in un’erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa. Viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui censura è possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione ( ex multis , Cass. n. 26110 del 2015).
Orbene, il mezzo di impugnazione non si confronta interamente con la ratio decidendi espressa dalla sentenza, lamentando il fatto che il giudice avrebbe espresso interpretazioni elusive inesatte ed equivoche dei fatti decisivi per il giudizio, in particolare con riferimento all’assenza di questionari (cfr. p.4 ricorso).

Va innanzitutto rammentato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini della disamina della fondatezza delle riprese: la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame complessivo, in un giudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno di essi essere insufficiente da solo), sebbene preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornire la prova contraria.
Infine, quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio osserva come, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie offerte dalle parti e, come ammette lo sesso contribuente, nella fattispecie il fatto storico è indubbiamente stato considerato ed è stato anche richiamato dettagliatamente il contenuto del p.v.c.. e il compendio probatorio ivi contenuto a cominciare dalla documentazione extracontabile reperita (cfr. pp.2-3 sentenza)
Con il secondo motivo il ricorrente prospetta, in rapporto all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la « nullità della sentenza o del procedimento » per violazione dell’art.112 cod. proc. civ. perché il giudice non si sarebbe pronunciato sul dedotto omesso contraddittorio endoprocedimentale, limitandosi a rigettare il ricorso.

Il terzo motivo del ricorrente prospetta, in rapporto all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti con riferimento alla questione dell’omesso rispetto del contraddittorio nel procedimento amministrativo.

I due motivi possono essere esaminati congiuntamente e vanno disattesi.

6.1. Innanzitutto, con riferimento alla seconda censura, non sussiste la prospettata omessa pronuncia, dal momento che il giudice ha accertato, a pag. 2 della sentenza « che il contribuente si è di fatto sottratto al preventivo contraddittorio » .

6.2. Quanto al terzo motivo, va osservato che la sentenza, sempre a pag.2, dà conto del fatto che anche in primo grado era stato sollevato il profilo del contraddittorio endoprocedimentale ed era stato disatteso e, pertanto, la censura dedotta sotto il paradigma motivazionale, incappa nella preclusione della doppia conforme. Infatti, l’abrogazione dell’art. 348-ter cod. proc. civ., già prevista dalla legge delega n.206/2021 attuata per quanto qui interessa dal d.lgs. n.149/2022, ha comportato il collocamento all’interno dell’art. 360 cod. proc. civ. di un terzo comma, con il connesso adeguamento dei richiami, il quale ripropone la disposizione dei commi quarto e quinto dell’articolo abrogato e prevede l’inammissibilità del ricorso per cassazione per il motivo previsto dal n. 5 dell’art. 360 citato, ossia per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. Il ricorrente non ha dimostrato che le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell’appello sono state tra loro diverse.
A eguali conclusioni deve pervenirsi con riferimento al quarto motivo, dedotto sempre in riferimento all’art. 360, primo comma, n. 5,

cod. proc. civ., e sempre circa l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione, per aver il giudice « trascurato le puntuali eccezioni del ricorrente in ordine alla assenza di questionari relativi all’anno 2009 oggetto dell’accertamento » (cfr. p.12 ricorso).

Il motivo è innanzitutto inammissibile per doppia conforme con riferimento al paradigma del prospettato vizio motivazionale alla luce del doppio rigetto della prospettazione di parte contribuente sia in primo sia secondo grado. Inoltre, il mezzo è inammissibile anche perché scopertamente aspecifico e meritale. Si ribadisce al proposito che la Corte di cassazione (cfr. Cass. sentenza del 28/11/2014 n. 25332) non è mai giudice del fatto in senso sostanziale ed esercita un controllo sulla legalità e logicità della decisione che non consente di riesaminare e di valutare autonomamente il merito della causa. Ne consegue che la parte non può limitarsi a censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendovi la propria diversa interpretazione, al fine di ottenere la revisione degli accertamenti di fatto compiuti. Si è già dato sopra conto del fatto che il giudice ha ampiamente richiamato i contenuti del p.v.c., in particolare valutando un compendio di elementi istruttori e incrociando la documentazione extracontabile reperita (agenda) con gli interventi chirurgici eseguiti presso la casa di cura Ruesh e la Casa del Sole (cfr. p.2 sentenza), ed ha svolto una motivazione logica e conforme alla decisione nel precedente grado di giudizio.
Il ricorso è conclusivamente rigettato e le spese di lite, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate, liquidate in euro 5.900 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 9 luglio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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