Contraddittorio endoprocedimentale: Cassazione decide

Una ditta individuale del settore trasporti impugna un avviso di accertamento per omessa dichiarazione. La Corte di Cassazione, pur respingendo i motivi sulla notifica e sulla violazione generalizzata del contraddittorio endoprocedimentale, accoglie il ricorso per un’altra ragione: il giudice di secondo grado aveva omesso di esaminare un fatto decisivo sollevato dalla contribuente, ossia la presunta duplicazione di una parte dei ricavi accertati. La Corte sottolinea l’importanza della ‘prova di resistenza’ per il contribuente, ma anche l’obbligo del giudice di valutare tutte le questioni dirimenti. La sentenza viene cassata con rinvio per un nuovo esame del merito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Endoprocedimentale: la Cassazione cassa con rinvio per omesso esame

La recente ordinanza della Corte di Cassazione analizza un caso complesso in materia di accertamento fiscale, toccando temi cruciali come la validità delle notifiche, il contraddittorio endoprocedimentale e l’obbligo del giudice di esaminare tutti i fatti decisivi. La vicenda vede contrapposta una ditta individuale e l’Agenzia delle Entrate e offre spunti fondamentali sulle corrette strategie difensive del contribuente e sui limiti del potere di accertamento.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Induttivo Contestato

Il caso ha origine da un avviso di accertamento per imposte dirette (II.DD.) e IVA relativo al 2007, notificato alla titolare di una ditta individuale operante nel settore dei trasporti. L’accertamento era di tipo ‘induttivo puro’, scaturito dall’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi e dalla mancata risposta a un questionario inviato dall’Amministrazione Finanziaria.

La contribuente aveva impugnato l’atto, ottenendo una prima vittoria presso la Commissione Tributaria Provinciale. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale aveva ribaltato la decisione, accogliendo l’appello dell’Agenzia delle Entrate e ritenendo legittimo l’accertamento. Contro questa sentenza, la contribuente ha proposto ricorso per Cassazione, basandolo su cinque distinti motivi.

L’Analisi della Corte e il Ruolo del Contraddittorio Endoprocedimentale

La Suprema Corte ha esaminato con attenzione i motivi del ricorso, respingendo i primi due. Il primo motivo, relativo a un presunto vizio di notifica del questionario, è stato dichiarato inammissibile perché la ricorrente non aveva criticato specificamente la ratio decidendi della sentenza d’appello.

Il secondo motivo, di grande interesse, riguardava la violazione del contraddittorio endoprocedimentale. La contribuente lamentava di non essere stata sentita prima dell’emissione dell’avviso, in violazione di un principio fondamentale, soprattutto in materia di tributi armonizzati come l’IVA. La Corte ha chiarito che, per l’epoca dei fatti (ratione temporis), non esisteva un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo. Inoltre, per i tributi armonizzati, la violazione di tale principio non comporta l’automatica nullità dell’atto. È onere del contribuente fornire la cosiddetta ‘prova di resistenza’, ovvero dimostrare in modo concreto quali elementi avrebbe potuto fornire e come questi avrebbero modificato l’esito dell’accertamento. Nel caso di specie, la Corte ha ritenuto che la contribuente non avesse fornito tale prova in modo specifico.

L’Omesso Esame del Fatto Decisivo: La Svolta nel Giudizio

La svolta è arrivata con l’analisi del terzo e del quarto motivo di ricorso, trattati congiuntamente. La contribuente aveva lamentato, sin dal primo grado di giudizio, che l’Agenzia avesse erroneamente duplicato una parte dei ricavi, includendo due volte un importo di oltre 87.000 euro relativo a operazioni con un singolo cliente, basandosi su dati provenienti da uno ‘spesometro’.

La Corte di Cassazione ha rilevato che la Commissione Tributaria Regionale, nella sua sentenza, non aveva speso una sola parola su questa specifica e decisiva questione. Pur avendo ritenuto legittimo l’accertamento nel suo complesso, aveva completamente omesso di esaminare la fondatezza della contestazione sulla duplicazione dei ricavi. Questo costituisce il vizio di ‘omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti’, previsto come motivo di ricorso dall’art. 360, n. 5, del codice di procedura civile.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte risiedono nella necessità di garantire che la decisione giudiziale sia fondata su un’analisi completa di tutti gli elementi cruciali della controversia. Se da un lato il contribuente ha l’onere di articolare difese specifiche (come la ‘prova di resistenza’ per il contraddittorio), dall’altro il giudice ha il dovere di esaminare e motivare su ogni punto decisivo sollevato. Ignorare una contestazione precisa, documentata e potenzialmente in grado di ridurre significativamente la pretesa fiscale, costituisce un vizio procedurale che inficia la validità della sentenza. L’accoglimento di questo motivo ha determinato l’assorbimento degli altri motivi connessi, incluso quello sulle spese legali.

Le Conclusioni

In conclusione, la Suprema Corte ha accolto il terzo motivo di ricorso, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione. Quest’ultima dovrà riesaminare il merito della controversia, concentrandosi specificamente sulla questione della presunta duplicazione dei ricavi, e provvedere a una nuova liquidazione delle spese. La decisione riafferma un principio cardine: anche in un contesto di accertamento induttivo legittimo, ogni specifica contestazione del contribuente su fatti precisi e decisivi deve essere attentamente vagliata dal giudice di merito.

Quando è obbligatorio il contraddittorio preventivo in un accertamento fiscale?
Secondo la sentenza, per i periodi d’imposta in questione (2007), non vi era un obbligo generalizzato di contraddittorio. Per i tributi armonizzati (come l’IVA), pur vigendo un principio di derivazione comunitaria, la sua violazione non determina l’automatica nullità dell’atto impositivo.

Cosa deve dimostrare il contribuente se lamenta la violazione del contraddittorio?
Il contribuente deve fornire la cosiddetta ‘prova di resistenza’. Deve cioè enunciare in concreto le ragioni specifiche, non pretestuose, che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato, dimostrando che avrebbero potuto condurre a un risultato diverso.

Cosa succede se il giudice d’appello non esamina un punto cruciale della difesa?
Se il giudice omette di esaminare un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti (come, nel caso specifico, la presunta duplicazione di ricavi), la sua sentenza è viziata. La Corte di Cassazione può annullare la decisione e rinviare il caso a un altro giudice per un nuovo esame.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12946 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12946 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 14/05/2025

Oggetto: IVA

– contrad-

dittorio – prova di resi-

stenza

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9225/2022 R.G. proposto da NOME COGNOME rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME (pec: EMAIL;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sez. staccata di Messina, n. 8305/10/2021, depositata il 20.9.2021 e non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 marzo 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, n. 8305/10/2021, depositata il 19.4.2021 veniva accolto l’appello proposto da ll’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Messina n. 228/1/2015, la quale aveva accolto il ricorso introduttivo proposto da NOME COGNOME titolare della ditta individuale RAGIONE_SOCIALE avente ad oggetto l’avviso di accertamento per II.DD. e IVA 2007.

Si legge in sentenza che l’Agenzia, previa notifica del questionario e in assenza di risposta da parte contribuente, constatava l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi per il periodo d’imposta e applicava un accertamento induttivo puro ex art.39, comma 2, lett. d-bis, d.P.R. n.600/1973. Il giudice d’appello riformava la decisione resa dalla CTP, considerando legittimo l’accertamento induttivo puro, corretta la ricostruzione delle componenti negative di reddito e, ai fini IRAP, non dimostrata l’insussistenza di un’autonoma organizzazione in capo alla contribuente.
Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per Cassazione la contribuente deducendo cinque motivi, che illustra con memoria ex art.380-bis.1. cod. proc. civ., cui replica l’Agenzia delle Entrate con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo la ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ., la violazione degli artt. 32 e 60 del d.P.R. n. 600/73 e 7, 8, 14 e 20 della Legge n. 890/1982 lamentando che la CTR abbia ritenuto valida la notificazione del que-

stionario con il quale si invitava la contribuente a produrre la documentazione contabile, nonostante il plico fosse stato consegnato a persona diversa dal destinatario e non fosse stata spedita la seconda raccomandata contenente la comunicazione di avvenuta notifica. Nel corpo della censura viene inoltre lamentata anche la mancata instaurazione nei confronti del contribuente del contraddittorio preventivo

Il motivo è inammissibile. Con riferimento alla questione della notifica la ricorrente invoca la necessità dell’invio della CAN prevista dall’art. 7 della l. n.890/1982 ma non si confronta realmente con la ratio decidendi sulla quale si fonda la decisione del giudice di seconde cure sul capo relativo alla notifica del questionario.

La CTR ha ritenuto regolare la notifica del questionario sulla base della documentazione prodotta dall’appellante, ritenendo che per le notifiche dirette per il tramite dell’ufficio postale si deve fare applicazione alla apposita disciplina delle notifiche via posta, diversamente dalle notifiche tramite messi, in virtù del quale l’atto pervenuto all’indirizzo del destinatario deve ritenersi ritualmente consegnato stante la presunzione di conoscenza di cui all’articolo 1335 cod. civ., per cui la notifica, sebbene eseguita mediante consegna a persona diversa dal diretto interessato in quanto ritenutasi abilitata alla ricezione, si considera avvenuta nella data indicata nell’avviso di ricevimento sottoscritto dal consegnatario. A riguardo, il giudice di seconde cure, ha compiuto un preciso accertamento fattuale e non ha ritenuto ravvisabile alcun profilo di invalidità (cfr. pag. 4 della sentenza impugnata). La critica della ricorrente che pure riporta il capo della decisione nel motivo non impugna specificamente la ragione della pronuncia sopra richiamata, bensì riqualifica la tipologia nella notifica giungendo alla conclusione dell’obbligo di spedizione della c.d. raccomandata informativa al caso in cui il plico contenente l’atto tributario sia consegnato a persona diversa del destinatario.
L’esercizio del diritto d’impugnazione di una decisione giudiziale può considerarsi avvenuto in modo idoneo soltanto qualora i motivi con

i quali è esplicato si concretino in una critica della pronuncia impugnata e, quindi, nella chiara e specifica indicazione delle ragioni per cui essa sarebbe errata. Le argomentazioni del dissenso che la parte intende sollevare nei riguardi della decisione impugnata debbono essere formulate in termini tali da soddisfare esigenze di specificità, di completezza e di riferibilità a quanto pronunciato. Il motivo che non rispetti tale requisito deve considerarsi nullo per inidoneità al raggiungimento dello scopo. In riferimento al ricorso per cassazione tale nullità, risolvendosi nella proposizione di un ‘non motivo’, è espressamente sanzionata con l’inammissibilità ai sensi dell’art. 366 cod. proc. civ. n. 4 (cfr. al riguardo Cass. n. 359/2005).
Con il secondo motivo la ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ., la violazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600/73 e 7 della legge n. 212/2000 dolendosi della violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale a prescindere dalla notifica del questionario, vertendosi nella fattispecie in esame anche di tributi armonizzati.

Il motivo va complessivamente disatteso.

5.1. Con riferimento alla tecnica di formulazione della censura è inammissibile la parte in cui invoca l’articolo 7 della Legge n. 212/2000, che non ha attinenza con la questione del contraddittorio endoprocedimentale oggetto della doglianza nel suo complesso. L’art. 7 cit. stabilisce che gli atti dell’amministrazione finanziaria, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, sono motivati, a pena di annullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione, e la disciplina attiene alla diversa questione della motivazione dell’atto impositivo, non omogenea con quella del contraddittorio endoprocedimentale sottoposta all’esame di questa Suprema Corte.
5.2. Ciò premesso, nel caso, come quello di specie, di invio del questionario al contribuente da parte dell’amministrazione finanziaria, non è dovuto, ratione temporis , un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale (cfr. Cass SS.UU. n. 24823/2015).

5.3. In riferimento ai tributi c.d. armonizzati, come riconosciuto anche dalle Sezioni Unite da ultimo citate e dalla consolidata giurisprudenza della Corte di Giustizia, a partire dalla sentenza del 3 luglio 2014, nelle cause C-129 e 130/13, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE contro RAGIONE_SOCIALE é n, poi sempre confermata, vige il principio di derivazione comunitaria del rispetto dell’interlocuzione con il contribuente anteriormente all’adozione dell’atto impositivo, ma la sua violazione non determina in ogni caso la nullità dello stesso.
È onere di parte contribuente dimostrare che avrebbe potuto produrre in tale sede elementi difensivi, dovendo il contribuente enunciare in concreto le ragioni, non puramente pretestuose, che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato (cfr. Cass. n. 24119/2016).

A pag. 22 e poi 28 del ricorso per cassazione si riproducono le pagg.3 e 4 del ricorso introduttivo, ma dalla lettura del passaggio rilevante emerge che la questione della duplicazione dei ricavi relativi alle operazioni poste in essere con la RAGIONE_SOCIALE per l’imponibile di euro 87.314,00 non erano state fatte valere in relazione alla lamentata violazione del contraddittorio procedimentale, né si fa riferimento alcuno nel ricorso introduttivo alla prova di resistenza con conseguente non specificità del profilo.
Con il terzo motivo si prospetta, in rapporto all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti e ci si duole del fatto che la CTR non avrebbe motivato la ritenuta legittima

quantificazione dell’imponibile ai fini delle imposte dirette e «dal volume d’affari ai fini IVA effettuata dall’Ufficio sulla base degli spesometri presentati dalle ditte clienti della ricorrente nonostante fosse stata eccepita la duplicazione di uno spesometro (quello relativo alla società RAGIONE_SOCIALE per un imponibile di euro 87.314,00 e la quantificazione dei costi in relazione ai ricavi accertati nonostante la contribuente avesse eccepito che essi erano insufficienti e non esaustivi dei costi che normalmente si riscontrano nel settore dei trasporti merci su strada» (p.23 ricorso).
Con il quarto motivo la ricorrente prospetta anche, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione dell’art. 115 cod. proc. civ. adducendo che «benché l’Agenzia delle Entrate controparte non abbia specificamente contestato l’eccezione di duplicazione dei ricavi imponibili di euro 87.314,00» la CTR avrebbe omesso di fondare la propria decisione sul tale fatto (p.45 ricorso).

I due motivi sono connessi e perciò trattati congiuntamente.

8.1. Il giudice di seconde cure ha ritenuto legittimo l’avviso impugnato poiché «dalla mancata risposta al questionario discende, infatti, la legittimità del tipo di accertamento effettuato (peraltro riferito a fattispecie di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi in compresenza di acclarato svolgimento dell’attività nell’annualità d’imposta 2007 in contestazione), che, sulla base degli elenchi dei clienti e fornitori presentati dai soggetti che hanno intrattenuto rapporti commerciali con la contribuente, ha accertato, del tutto incontrovertibilmente, che la contribuente è risultata fornitore di n.21 clienti, per un ammontare imponibile, riferito alle vendite, pari a Euro 201.390,00 (l’elenco dei clienti, non contestato, è analiticamente indicato nella motivazione dell’avviso di accertamento e nelle controdeduzioni formulate dall’Agenzia per il primo grado del giudizio). E, analogamente, in difetto di documentazione, l’Agenzia ha ricostruito, per come necessario, anche i componenti negativi di reddito, quantificati in euro 44.207,00 in base alla lista dei fornitori presente nella
banca dati dell’anagrafe tributaria, per cui ne è derivato un reddito d’impresa pari ad euro 157.363,00 (anche in relazione ai costi il relativo elenco analitico, non contestato, è contenuto nella motivazione dell’avviso di accertamento e nelle controdeduzioni formulate per il primo grado del giudizio). Con riguardo, infine, all’Irap è fondato quanto dedotto dall’Agenzia nell’atto d’appello, laddove è indicato che un’eventuale non debenza dell’imposta poteva ricavarsi soltanto da ‘…una apposita illustrazione e prova dell’insussistenza dell’autonoma organizzazione…’ in difetto delle quali anche detta imposta è da ritenersi dovuta» (cfr. pag. 5 della sentenza).
8.2. Dalla motivazione della sentenza sopra riportata emerge che la CTR non ha svolto alcun esame della denunciata duplicazione di uno spesometro (quello relativo alla società RAGIONE_SOCIALE per un imponibile di euro 87.314,00, la cui questione -sia pure non ai fini del contraddittorio endoprocedimentale, ma come profilo di merito – era stata sollevata dalla ricorrente fin dal primo grado di giudizio e, rimasta assorbita dalla decisione della CTP di accoglimento del ricorso introduttivo riguardo alla illegittimità della notifica del questionario, è stata utilmente riproposta in sede d’appello con atto di controdeduzioni e costituzione in giudizio del 30.09.2015, con conseguente accoglimento del terzo mezzo di impugnazione.
L’accoglimento del terzo motivo, relativo al l’omesso esame di una questione decisiva, determina l’assorbimento del quarto che insiste sulla medesima questione sotto il profilo della violazione di legge.

Il quinto motivo, relativo alle spese, è a sua volta assorbito poiché anche tale aspetto dovrà necessariamente essere rivalutato dal giudice in sede di rinvio.

La sentenza impugnata è perciò cassata e, per l’effetto, la controversia va rinviata alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per ulteriore esame in

relazione al motivo accolto e a quelli rimasti assorbiti e per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, disattesi il primo e il secondo, assorbiti il quarto e il quinto, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione ai profili e per la liquidazione delle spese di lite

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12.3.2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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