Contraddittorio endoprocedimentale: Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione si pronuncia su un ricorso in materia fiscale, chiarendo i limiti dell’appello in caso di errore di fatto del giudice e il rispetto del contraddittorio endoprocedimentale. L’ordinanza analizza il caso di un professionista destinatario di un accertamento fiscale basato su un’agenda. La Corte ha rigettato sia il ricorso principale del contribuente, per via della regola della “doppia conforme” sulla questione del contraddittorio, sia il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate, ritenuto inammissibile perché l’errore lamentato (mancata costituzione in giudizio) andava contestato con istanza di revocazione e non con ricorso per Cassazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Endoprocedimentale: Quando l’Appello in Cassazione è Precluso

L’ordinanza in esame offre importanti chiarimenti sui limiti del ricorso per Cassazione in materia tributaria, con un focus specifico sulla garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e sulla corretta individuazione dei mezzi di impugnazione. La Suprema Corte ha esaminato un caso complesso, rigettando sia il ricorso principale del contribuente sia quello incidentale dell’Amministrazione Finanziaria, delineando principi procedurali di fondamentale importanza pratica.

La Vicenda Processuale

Un medico chirurgo si vedeva notificare un avviso di accertamento per imposte dirette e IVA relativo all’anno 2008. L’accertamento, di tipo induttivo, si basava su un processo verbale di constatazione e sul rinvenimento di un’agenda nella disponibilità del professionista. Il contribuente impugnava l’atto dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale, la quale accoglieva parzialmente il ricorso, riducendo l’importo accertato ma confermando la legittimità dell’accertamento, anche in relazione al rispetto del contraddittorio endoprocedimentale.

La decisione veniva appellata dal professionista dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale, che rigettava l’appello, confermando la sentenza di primo grado. Contro questa decisione, il contribuente proponeva ricorso per Cassazione, lamentando, tra le altre cose, la violazione del contraddittorio. L’Agenzia delle Entrate replicava con controricorso e proponeva a sua volta un ricorso incidentale.

La questione del contraddittorio endoprocedimentale e i motivi di ricorso

Il contribuente, con il ricorso principale, sollevava diverse censure, tra cui la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. (omessa pronuncia) e l’omesso esame di un fatto decisivo, entrambi relativi alla presunta violazione del contraddittorio endoprocedimentale durante la fase amministrativa. Sostanzialmente, il professionista riteneva che i giudici di merito non avessero adeguatamente valutato le sue doglianze su questo punto cruciale.

Dall’altro lato, l’Agenzia delle Entrate, con il suo ricorso incidentale, lamentava un errore di percezione da parte del giudice d’appello. Secondo l’Agenzia, la sentenza affermava erroneamente che l’Amministrazione non si fosse costituita in giudizio, mentre in realtà aveva depositato le proprie controdeduzioni e proposto un appello incidentale, sul quale il giudice non si era pronunciato.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione, con una motivazione articolata, ha rigettato entrambi i ricorsi.

Per quanto riguarda il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate, la Corte lo ha dichiarato inammissibile. L’errore lamentato dall’Agenzia – l’aver ritenuto non costituito un soggetto che invece aveva depositato i propri atti – non costituisce un vizio di procedura deducibile in Cassazione, ma un “errore di fatto revocatorio” ai sensi dell’art. 395, n. 4, c.p.c. Si tratta di un errore di percezione che presuppone l’esistenza di un documento ritualmente prodotto ma ignorato dal giudice. Lo strumento corretto per far valere tale vizio non è il ricorso per Cassazione, ma l’istanza di revocazione della sentenza.

Relativamente al ricorso principale del contribuente, la Corte ha respinto le censure sul contraddittorio endoprocedimentale. In primo luogo, ha escluso l’omessa pronuncia, evidenziando che il giudice d’appello si era espresso sulla questione, affermando che il contraddittorio era stato “puntualmente rispettato dall’Agenzia delle entrate”. In secondo luogo, e in modo decisivo, ha applicato il principio della “doppia conforme” previsto dall’art. 348-ter c.p.c. Poiché sia la sentenza di primo grado sia quella d’appello avevano rigettato la doglianza del contribuente giungendo a conclusioni conformi sui fatti, era preclusa in sede di legittimità la possibilità di censurare la motivazione per omesso esame di un fatto decisivo. Il ricorrente, infatti, non aveva dimostrato che le ragioni di fatto delle due decisioni fossero diverse tra loro.

Le conclusioni

Questa ordinanza ribadisce due principi procedurali fondamentali. Primo, la scelta del corretto mezzo di impugnazione è cruciale: un errore di percezione del giudice su atti e documenti va contestato con la revocazione, non con il ricorso per Cassazione. Secondo, il meccanismo della “doppia conforme” rappresenta un forte sbarramento all’accesso in Cassazione per questioni di merito già valutate allo stesso modo nei primi due gradi di giudizio, anche quando riguardano garanzie fondamentali come il contraddittorio endoprocedimentale. La decisione sottolinea come il ruolo della Corte di Cassazione sia quello di giudice della legalità e non una terza istanza di merito per rivalutare le risultanze processuali.

Quando un’eccezione sul contraddittorio endoprocedimentale può essere rigettata in Cassazione?
Può essere rigettata se il giudice d’appello si è già pronunciato sulla questione e, soprattutto, se si è in presenza di una “doppia conforme”, ovvero quando le sentenze di primo e secondo grado hanno raggiunto la stessa conclusione sui fatti, precludendo un nuovo esame del merito in Cassazione.

Cosa succede se un giudice d’appello commette un errore di percezione, come non accorgersi di un atto depositato?
Secondo l’ordinanza, questo costituisce un “errore di fatto revocatorio”. Lo strumento corretto per contestarlo non è il ricorso per Cassazione, ma l’istanza di revocazione da proporre davanti allo stesso giudice che ha emesso la sentenza viziata.

Su chi ricade l’onere di provare l’illegittimità di un accertamento basato su elementi induttivi?
La sentenza conferma che l’onere della prova grava sul contribuente. Egli deve dimostrare l’erroneità dell’accertamento induttivo, fornendo elementi probatori contrari a quelli posti a base della pretesa fiscale, poiché le ragioni fattuali e giuridiche esposte dall’Agenzia, se non specificamente contestate, rimangono valide.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24770 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24770 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 08/09/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3552/2017 R.G. proposto da

COGNOME RAGIONE_SOCIALE, rappresentato e difeso dall’avv. NOME COGNOME elettivamente domiciliato presso l’indirizzo pec: EMAIL, giusta nota di deposito del 4.7.2024;

-ricorrente –

Oggetto: contraddittorio endoprocedimentale – revocazione

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 6908/47/2016 depositata il 15/7/2016 e non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 9 luglio 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Regionale della Campania n. 6908/47/2016 veniva rigettato l’appello proposto da NOME COGNOME, medico chirurgo, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Napoli n. 14760/23/2015 con la quale era stato parzialmente accolto il ricorso proposto dal contribuente contro l’avviso di accertamento per II.DD. e IVA 2008, basato su p.v.c. e un’agenda rinvenuta nella disponibilità del contribuente.

Si legge nella sentenza impugnata che il giudice di prime cure riteneva legittimo l’accertamento, anche in punto di contraddittorio endoprocedimentale, ma riduceva l’entità dei ricavi accertati da euro 338.540 ad euro 174.334, importo proposto dallo stesso contribuente in sede di accertamento con adesione, conclusosi con esito negativo. La decisione d’appello confermava gli esiti di primo grado e compensava le spese di lite.

Avverso la sentenza d’appello il contribuente ha proposto ricorso per Cassazione, affidato a quattro motivi, cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso e ricorso incidentale per un motivo.

Considerato che:

Preliminarmente, secondo un ordine logico, va scrutinato il ricorso incidentale, con cui l’Agenzia prospetta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 1, d.lgs. n.546/1992, 112, 113, 114, 115 e 290 cod. proc. civ., per aver il giudice erroneamente ritenuto che l’Amministrazione non si fosse costituita, mentre in data 19.2.2016 non solo aveva depositato l’atto di controdeduzioni in appello, ma aveva anche spiegato appello incidentale, su cui la CTR non si sarebbe pronunciata.
Il motivo è inammissibile, dal momento che la doglianza prospetta l’esistenza di un errore di fatto di cui all’art. 395, n. 4, cod. proc. civ. tra gli atti e documenti della causa, commesso dal giudice, dai quali l’errore stesso risulterebbe, attinenti alla causa e ritualmente depositati dalla parte interessata (cfr. Cass. Sez. 5, sentenza n. 29634 del 14/11/2019 e giurisprudenza ivi citata). Viene così dedotto un errore di percezione del giudice risultante dagli atti o documenti della causa, ossia un errore di fatto revocatorio, configurabile nel caso in cui il giudice supponga inesistente un documento ritualmente prodotto ed effettivamente (tra le tante, v. Cass. Sez. 5, sentenza n. 11453 del 25/05/2011). Pertanto, a fronte della statuizione del giudice a pag.3 della sentenza secondo cui « L’appellata Agenzia delle entrate, radicatasi la lite, non si costituiva » , avrebbe dovuto essere proposta istanza di revocazione ex art. 395, n. 4, cod. proc. civ. contro la sentenza e non ricorso per Cassazione, nella specie incidentale.
Con il primo motivo del ricorso principale il contribuente prospetta, in rapporto all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la « violazione o falsa applicazione di norme di diritto » . Nel corpo del motivo, le disposizioni di legge individuate sono gli artt.2697 cod. civ., 54 d.P.R. n.633/1972, 39 d.P.R. n.600/1973.

4. La censura non può trovare ingresso.

Il vizio di violazione di legge consiste in un’erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui censura è possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione ( ex multis , Cass. n. 26110 del 2015).
Orbene, il mezzo di impugnazione non si confronta interamente con la ratio decidendi espressa dalla sentenza, che non si è limitata affatto a condividere la tesi secondo cui incombe sul contribuente dimostrare l’errorenità dell’accertamento induttivo, ma ha specificamente accertato che nel caso di specie « l’Agenzia delle entrate (…) ha palesato al Thomas tutte le ragioni fattuali e giuridiche fondanti l’atto impositivo, per come segnatamente mutuato dalle emergenze del processo verbale della guardia di Finanza, che sono rimaste non inficiate né contraddette dal contribuente, né in sede extraprocessuale né nel presente giudizio » (p.4 sentenza). Inoltre, ibidem , p.2, il giudice precisa anche quale sia il contenuto essenziale del compendio istruttorio, « frutto di incrocio di dati fra quelli forniti dalla Fondazione Pascale quale sostituto d’imposta, i tabulati relativi ai vari interventi chirurgici effettuati presso la Ruesh e la Casa del Sole, i questionari inviati a campione a 29 pazienti operati
nel 2007 e le pedisseque annotazioni in agenda», da cui l’inammissibilità della censura in disamina.

Con il secondo motivo il ricorrente principale prospetta, in rapporto all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la « nullità della sentenza o del procedimento » per violazione dell’art.112 cod. proc. civ. perché il giudice non si sarebbe pronunciato sul dedotto omesso contraddittorio endoprocedimentale, limitandosi a rigettare il ricorso.

Il terzo motivo del ricorrente principale prospetta, in rapporto all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti con riferimento alla questione dell’omesso rispetto del contraddittorio nel procedimento amministrativo.

I due motivi possono essere esaminati congiuntamente e vanno disattesi.

7.1. Innanzitutto, con riferimento alla seconda censura, non sussiste la prospettata omessa pronuncia, dal momento che a pag.3 della sentenza il giudice ha stabilito: « in ogni caso è innegabile che il contribuente non abbia di fatto fornito alcuna documentazione probante in senso contrario ai rilievi della Guardia di Finanza, la quale peraltro non era tenuta al rispetto di alcun contraddittorio nell’ambito delle indagini acquisitive esperite, contraddittorio invece puntualmente rispettato dall’Agenzia delle entrate (…), per com’è pacifico in processo » .
7.2. Quanto al terzo motivo, dal momento che la sentenza a pag.2 dà conto del fatto che anche in primo grado era stato sollevato il profilo del contraddittorio endoprocedimentale ed era stato disatteso, la censura motivazionale incappa nella preclusione della doppia conforme.

Infatti, l’abrogazione dell’art. 348-ter cod. proc. civ., già prevista dalla legge delega n.206/2021 attuata per quanto qui interessa dal d.lgs.

n.149/2022, ha comportato il collocamento all’interno dell’art. 360 cod. proc. civ. di un terzo comma, con il connesso adeguamento dei richiami, il quale ripropone la disposizione dei commi quarto e quinto dell’articolo abrogato e prevede l’inammissibilità del ricorso per cassazione per il motivo previsto dal n. 5 dell’art. 360 citato, ossia per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. Il ricorrente non ha dimostrato che le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell’appello sono state tra loro diverse.
8. A eguali conclusioni deve pervenirsi con riferimento al quarto motivo, dedotto in riferimento all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., e circa l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione, per aver il giudice « trascurato le puntuali eccezioni del ricorrente in ordine alla assenza di questionari relativi all’anno 2008 oggetto dell’accertamento » .

Il motivo è innanzitutto inammissibile per doppia conforme con riferimento al paradigma del prospettato vizio motivazionale alla luce del doppio rigetto della prospettazione di parte contribuente sia in primo sia secondo grado. Inoltre, il mezzo è inammissibile anche perché scopertamente aspecifico e meritale.

Si ribadisce al proposito che la Corte di Cassazione (cfr. Cass. Sentenza del 28/11/2014 n. 25332) non è mai giudice del fatto in senso sostanziale ed esercita un controllo sulla legalità e logicità della decisione che non consente di riesaminare e di valutare autonomamente il merito della causa. Ne consegue che la parte non può limitarsi a censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendovi la propria diversa interpretazione, al fine di ottenere la revisione degli accertamenti di fatto compiuti.
Entrambi i ricorsi sono in ultima analisi rigettati e le spese di lite sono compensate in ragione della soccombenza reciproca.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta i ricorsi e compensa le spese di lite.

Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso principale, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 9 luglio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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