Contraddittorio endoprocedimentale: Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha chiarito i limiti di applicazione del contraddittorio endoprocedimentale. Il caso riguardava un avviso di accertamento notificato a una fondazione per IVA, IRES e IRAP. La Corte ha stabilito che la violazione dell’obbligo di contraddittorio per l’IVA (tributo armonizzato) non invalida automaticamente le pretese relative a IRES e IRAP (tributi non armonizzati), per i quali tale obbligo sussiste solo in casi specifici previsti dalla legge. La sentenza impugnata è stata cassata anche per motivazione apparente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Endoprocedimentale: la Cassazione traccia i confini tra IVA e Imposte Dirette

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato un tema cruciale per i diritti del contribuente: l’applicazione del contraddittorio endoprocedimentale. Questa pronuncia chiarisce in modo netto che le garanzie procedurali previste per i tributi armonizzati, come l’IVA, non si estendono automaticamente ai tributi non armonizzati (IRES e IRAP), anche se contestati nello stesso atto. Analizziamo la decisione per comprendere le sue implicazioni pratiche.

I Fatti del Caso: L’Accertamento Fiscale a una Fondazione

Una fondazione culturale si vedeva notificare un avviso di accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria. L’atto contestava il recupero dell’IVA su acquisti effettuati in un precedente anno d’imposta, ritenuta non detraibile, e accertava di conseguenza un maggior reddito ai fini IRES e IRAP. Il tutto era scaturito da un cosiddetto “accertamento a tavolino”, basato sulla documentazione che la stessa fondazione aveva messo a disposizione presso gli uffici erariali.

La fondazione impugnava l’atto, lamentando, tra le altre cose, la violazione del contraddittorio preventivo. I giudici tributari, sia in primo che in secondo grado, accoglievano le ragioni del contribuente. In particolare, la Commissione Tributaria Regionale riteneva che la mancata attivazione del contraddittorio sull’IVA, tributo “armonizzato”, viziasse l’intero atto impositivo, data l’esistenza di un “vincolo inscindibile” con le maggiori imposte dirette accertate.

Il Principio del Contraddittorio Endoprocedimentale secondo la Cassazione

L’Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso in Cassazione, e i Giudici di legittimità hanno accolto le sue tesi, cassando la sentenza d’appello. La Corte ha colto l’occasione per ribadire e sistematizzare i principi che governano l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale.

La Distinzione tra Tributi Armonizzati e Non Armonizzati

Il cuore della decisione risiede nella netta distinzione tra le regole procedurali applicabili ai diversi tipi di tributi:

1. Tributi Armonizzati (es. IVA): Per questi tributi, il diritto al contraddittorio preventivo deriva direttamente dal diritto dell’Unione Europea. La sua violazione comporta l’invalidità dell’atto, a condizione che il contribuente superi la cosiddetta “prova di resistenza”, dimostrando cioè che la sua partecipazione al procedimento avrebbe potuto condurre a un risultato diverso.
2. Tributi Non Armonizzati (es. IRES, IRAP): Per queste imposte, non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo. Tale obbligo sorge solo nelle ipotesi specificamente previste dalla normativa nazionale, come nel caso di accessi, ispezioni o verifiche fiscali nei locali del contribuente. Non si applica, quindi, agli accertamenti “a tavolino”.

La Cassazione ha respinto la tesi del “vincolo inscindibile” sostenuta dai giudici di merito, affermando che non esiste alcuna norma che estenda le garanzie procedurali dell’IVA alle imposte dirette. Ogni tributo segue le proprie regole.

La “Motivazione Apparente” e la Prova di Resistenza

La Corte ha inoltre censurato la sentenza di secondo grado sotto un altro profilo: la motivazione apparente. I giudici d’appello si erano limitati ad affermare che il contribuente aveva fornito “elementi idonei a superare la prova di resistenza”, senza però specificare quali fossero tali elementi né analizzare perché fossero decisivi. Questo modo di motivare, che non permette di ricostruire il ragionamento logico-giuridico seguito, rende la sentenza nulla per vizio procedurale.

Le Motivazioni

La Suprema Corte ha fondato la sua decisione su due pilastri. In primo luogo, ha riaffermato l’autonomia delle discipline procedurali per le diverse categorie di tributi. L’idea che un vizio procedurale relativo all’IVA possa contagiare, per una presunta connessione, la parte dell’atto relativa a IRES e IRAP è stata ritenuta priva di fondamento normativo. La giurisprudenza, anche a Sezioni Unite, ha costantemente ribadito che l’obbligo di contraddittorio per i tributi non armonizzati è limitato a fattispecie tassative, tra cui non rientra l’accertamento basato su documentazione fornita spontaneamente dal contribuente. In secondo luogo, la Corte ha sanzionato la qualità della motivazione della sentenza impugnata. Una motivazione è “apparente” quando, pur essendo presente testualmente, non adempie alla sua funzione di rendere trasparente e controllabile l’iter decisionale del giudice. Affermare genericamente il superamento della “prova di resistenza” senza analizzare nel merito le argomentazioni e i documenti del contribuente equivale a non motivare affatto, violando così il principio del giusto processo sancito dall’art. 111 della Costituzione.

Le Conclusioni

In conclusione, questa ordinanza offre due importanti insegnamenti. Primo, il contribuente non può invocare la violazione del contraddittorio sull’IVA per invalidare in toto un accertamento che includa anche imposte dirette, se per queste ultime non era specificamente previsto tale obbligo. Le garanzie procedurali non si “trasferiscono” da un tributo all’altro. Secondo, viene ribadita la necessità per i giudici di merito di fornire motivazioni concrete, specifiche e non meramente assertive, specialmente quando valutano elementi complessi come la “prova di resistenza”, pena la cassazione della sentenza per vizio di motivazione. La causa è stata quindi rinviata a un’altra sezione della Corte di Giustizia tributaria regionale per un nuovo esame che tenga conto di questi principi.

La violazione del contraddittorio preventivo per l’IVA invalida automaticamente l’intero avviso di accertamento che include anche IRES e IRAP?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la violazione dell’obbligo di contraddittorio per l’IVA (tributo armonizzato) non si estende e non invalida le pretese relative a IRES e IRAP (tributi non armonizzati) contenute nello stesso atto, poiché ogni tributo segue le proprie regole procedurali.

Quando è obbligatorio il contraddittorio endoprocedimentale per i tributi non armonizzati come IRES e IRAP?
Per i tributi non armonizzati, l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale non è generalizzato, ma sussiste solo nelle ipotesi specificamente previste dalla legge nazionale, come ad esempio in caso di accessi, ispezioni o verifiche fiscali effettuate presso la sede del contribuente. Non è previsto per gli accertamenti cosiddetti “a tavolino”.

Cosa si intende per “motivazione apparente” in una sentenza e quali sono le conseguenze?
Per “motivazione apparente” si intende una motivazione che, pur essendo materialmente presente nel testo della sentenza, è talmente generica, tautologica o contraddittoria da non rendere comprensibile il ragionamento logico seguito dal giudice. La conseguenza è la nullità della sentenza per vizio procedurale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21562 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21562 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 27/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso n. 2507/2024 proposto da:

Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, INDIRIZZO

PEC: EMAIL

– ricorrente –

contro

NOME COGNOME COGNOME nella persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al controricorso, dagli Avv.ti NOME COGNOME e NOME COGNOME.

PEC: EMAIL

–

contro

ricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della CALABRIA n. 2424/2/2022, depositata in data 1 agosto 2022, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del l’11 giugno 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

RITENUTO CHE

La Commissione tributaria regionale ha rigettato l’appello proposto da ll’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso presentato dalla Fondazione Rocco Guglielmo, avente ad oggetto l’avviso di accertamento n. CODICE_FISCALE/2018, con il quale era stata recuperata l’IVA sugli acquisti effettuati nell’anno d’imposta 2013, per violazione dell’art. 19, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, ed accertato una maggior reddito, riconducendolo a tassazione IRPEF ed IRES per l’importo di euro 1.644,39.
I giudici di secondo grado, in particolare, hanno ritenuto che:

-) nella fattispecie in esame, l’avviso di accertamento impugnato era costituito, per come fatto rilevare correttamente dai Giudici di primo grado, prevalentemente dal recupero di maggiore IVA accertata (pari ad euro 42.905,11), perché ritenuta non detraibile, e in misura inferiore per IRES e IRAP, con la conseguenza che le maggiori imposte accertate erano collegate fra loro da un vincolo inscindibile, dato che, nel caso in esame, dalla indetraibilità dell’IVA, applicata alla Fondazione ricorrente sui contributi pubblici ricevuti per eventi culturali organizzati dalla Fondazione stessa, ne era derivata, non solo, la richiesta di recupero dell’imposta «armonizzata», ma anche, seppur in minima parte, di maggiori imposte IRES e IRAP;
-) stante la suddetta identità di base imponibile per tributi armonizzati e tributi «non armonizzati», i secondi dovevano sottostare agli obblighi

comunitari previsti per i primi per rendere effettiva la prevalenza delle garanzie predisposte dalla normativa comunitaria e nazionale sia per l’IVA e sia per le altre imposte dirette essenzialmente connesse alla prima;

-) il mancato contraddittorio procedimentale comportava la nullità dell’atto impositivo, anche perché la parte appellata, per come fatto rilevare dal primo Giudice, aveva fornito elementi idonei a superare la c.d. «prova di resistenza», a mezzo delle argomentazioni svolte e dei documenti depositati a sostegno del ricorso, che l’Ufficio appellante non era riuscito a superare, nemmeno con la documentazione prodotta in appello.

L’ Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a due motivi, cui resiste con controricorso la Fondazione Rocco Guglielmo.

CONSIDERATO CHE

Il primo motivo del ricorso deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 (art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.), per avere la Corte di secondo grado ritenuto che l’eventuale vizio di difetto di contraddittorio preventivo in riferimento alla ripresa fiscale dell’Iva implicava la nullità altresì della ripresa delle altre imposte eventualmente richieste a mezzo dello stesso atto impositivo. L’obbligo di instaurare il contraddittorio non sussisteva per gli accertamenti cd. «a tavolino», come quello per cui era causa, né la consegna della documentazione presso gli uffici dove veniva eseguita la verifica poteva essere equiparata a quella eseguita presso la sede della società. La tesi dei giudici di secondo grado secondo cui il contraddittorio procedimentale era obbligatorio per l’intero atto, se questo riguardava più imposte (così nel caso in esame, IVA, IRES e IRAP ), tra cui l’I VA, non era conforme alla normativa e alla giurisprudenza della Corte di Cassazione.
1.1 Il primo motivo è fondato.

1.2 Ed invero, secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, il contraddittorio endoprocedimentale è espressamente previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, con valutazione di necessarietà ex ante e conseguente nullità dell’accertamento in caso di omissione, nella specifica ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività (Cass., 15 gennaio 2019, n. 701; Cass., 11 settembre 2019, n. 22644 e, più di recente, Cass., 8 marzo 2023, n. 6874); e ciò vale anche per l’ipotesi di accessi cd. istantanei, ossia volti alla sola acquisizione della documentazione posta a fondamento dell’accertamento (Cass, 12 aprile 2019, n. 10388).
1.3 Quanto alla mancata attivazione del contraddittorio per l’accertamento relativo a IVA, va ribadito che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell’ambito delle indagini cd. «a tavolino» effettuate nei confronti di terzi, il contraddittorio endoprocedimentale ove l’accertamento attenga a tributi «armonizzati», ma la violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (Cass., 19 luglio 2021, n. 20436).
1.4 Non sussiste, dunque, un obbligo generalizzato di attivare un contraddittorio endoprocedimentale, in quanto in tema di procedimento tributario, l’obbligatorietà del detto contraddittorio, codificato dall’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali della U.E., pur costituendo un diritto fondamentale del contribuente e principio fondamentale dell’ordinamento europeo, in quanto espressione del diritto di difesa e finalizzato a consentire al contribuente di manifestare preventivamente il suo punto di vista in ordine agli elementi su cui l’Amministrazione intende fondare la propria decisione, non è assunto
dalla giurisprudenza della CGUE in termini assoluti e formali, ma può soggiacere a restrizioni che rispondano, con criterio di effettività e proporzionalità, a obiettivi di interesse generale, sicché, nell’ambito tributario, non investe l’attività di indagine e di acquisizione di elementi probatori, svolta dall’Amministrazione fiscale (Cass., 9 luglio 2020, 14628; Cass., 19 ottobre 2021, n. 2883).

1.5 Ne consegue che, in tema di tributi non armonizzati, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito.

1.6 Tanto premesso, la sentenza impugnata non è conforme ai principi rilevati, perché, in presenza di pretese erariali riguardanti IVA, IRES e IRAP (contestate a seguito di un accertamento a tavolino avendo l’Agenzia acquisito copiosa documentazione, prontamente messa a disposizione dalla contribuente presso gli stessi uffici erariali , come emerge dal contenuto della sentenza di primo grado debitamente trascritto alle pagine 3 e 4 del ricorso per cassazione, oltre che da pag. 2 del controricorso), ha ritenuto, sulla base di un asserito (e non normato) vincolo di inscindibilità e connessione esistente fra i diversi tributi accertati, applicabili i principi in tema di contraddittorio endoprocedimentale dettati in materia di IVA, anche ai tributi non armonizzati (IRES e IRAP), con riferimento ai quali, invece, per quanto già detto, non è rinvenibile nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, che sussiste, per quanto già detto, solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (cfr. anche Cass., Sez. U., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass., 25 gennaio 2017, n. 1969; Cass., 29 ottobre 2018, n. 27421).
1.7 Mette conto rilevare che i provvedimenti di questa Corte richiamati dai giudici di secondo grado, a pag. 6 della sentenza impugnata (Cass., 19 maggio 2010, n. 12236 e Cass., Sez. U., 29 maggio 2017, n. 13452), non riguardano affatto la questione della violazione del

contraddittorio endoprocedimentale, quanto piuttosto il tema del litisconsorzio necessario con i soci di società di persone in caso di accertamento contestuale di ILOR ed IVA e del litisconsorzio necessario dei soci nel giudizio di accertamento dell’IRAP dovuta dalla società, con la conseguenza che sono del tutto fuori tema rispetto alla questione oggetto di esame.

Il secondo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 c.p.c., con l’art. 111 Cost. (art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.), per avere il Giudice di secondo grado pronunciato una sentenza priva di motivazione o, a tutto concedere, assistita da motivazione meramente apparente, con riguardo al superamento, nel caso concreto, della prova di resistenza incombente sul contribuente, non avendo esplicitato le ragioni giuridico/fattuali che avrebbero reso il contraddittorio un momento fondamentale tale da impedire l’emissione dell’atto stesso e dovendo, piuttosto, verificare se la violazione del contraddittorio fosse stata effettiva e se, in concreto, il suo rispetto avrebbe consentito al contribuente di fare valer ragioni difensive, ex ante , non meramente pretestuose. In mancanza di elementi nuovi e diversi (rispetto alla documentazione afferente gli introiti per attività di sponsorizzazione/pubblicità già allegata) non era stata comprovata la correlazione tra costi (afferenti alle mostre e rappresentazioni) e ricavi/operazioni imponibili e la diretta e certa riferibilità dell’acquisto di beni e servizi avvenuti in anni precedenti all’evento fatturato nel 2013.
2.1 Il secondo motivo è pure fondato.

2.2 Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio

convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232, citata; Cass., 15 giugno 2017, n. 14927; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 20 ottobre 2021, n. 29124). Invero, si è in presenza di una tipica fattispecie di «motivazione apparente», allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del « minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., 13 aprile 2021, n. 9627).
2.3 In tale grave forma di vizio incorre la sentenza impugnata, in quanto i giudici di appello si sono limitati ad affermare che la contribuente aveva fornito elementi idonei a superare la c.d. prova di resistenza a mezzo delle argomentazioni svolte e dei documenti depositati a sostento del ricorso, che l’Ufficio non era risuscito a superare, nemmeno con la documentazione prodotta in appello, senza specificare alcunché in ordine al contenuto delle argomentazioni e dei documenti richiamati; anche nella parte in cui richiama il primo Giudice, lo ha fatto in modo acritico senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, peraltro sovrapponendo il piano della violazione del contraddittorio endoprocedimentale, con quello della effettiva sussistenza degli elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, l’indicazione dei quali è disciplinata in modo specifico dalle regole processuali dell’istruzione probatoria operanti nel giudizio avente ad oggetto la pretesa tributaria.
In conclusione, il ricorso va accolto; la sentenza impugnata va cassata e la causa va rinviata alla Corte di Giustizia tributaria di

secondo grado della Calabria anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Calabria anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 11 giugno 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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