Contraddittorio endoprocedimentale: Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 22253/2025, interviene sul tema del contraddittorio endoprocedimentale. Viene chiarito che il termine dilatorio di 60 giorni non si applica agli ‘accertamenti a tavolino’, ma solo a quelli con accesso fisico. Per i tributi armonizzati come l’IVA, la violazione del contraddittorio annulla l’atto solo se il contribuente supera la ‘prova di resistenza’, dimostrando che il risultato avrebbe potuto essere diverso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Endoprocedimentale: Quando è Davvero Obbligatorio?

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha fornito chiarimenti cruciali sul contraddittorio endoprocedimentale nel diritto tributario. Questa pronuncia distingue nettamente tra gli accertamenti fiscali condotti presso la sede del contribuente e quelli ‘a tavolino’, definendo i confini di applicabilità del termine dilatorio di 60 giorni e il ruolo della ‘prova di resistenza’ per i tributi armonizzati. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante decisione.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine dall’impugnazione di due avvisi di accertamento per IVA, IRES e IRAP emessi nei confronti di una società a responsabilità limitata e dei suoi soci. Gli accertamenti si basavano sulla verifica delle operazioni bancarie registrate sui conti correnti della società e dei soci. La Commissione Tributaria Regionale aveva inizialmente annullato gli atti, ritenendo che l’Ufficio non avesse rispettato il termine dilatorio di 60 giorni previsto dallo Statuto del Contribuente prima di emettere gli avvisi. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, sostenendo che tale termine non si applicasse agli accertamenti effettuati ‘a tavolino’, cioè senza un accesso fisico presso i locali dell’azienda.

Contraddittorio Endoprocedimentale e Accertamenti ‘a Tavolino’

La Suprema Corte ha accolto il motivo di ricorso dell’Agenzia, stabilendo un principio fondamentale. Il termine dilatorio di 60 giorni, previsto dall’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000 (Statuto del Contribuente), opera soltanto in seguito a un controllo eseguito fisicamente presso la sede del contribuente (accesso, ispezione, verifica). Di conseguenza, tale garanzia non si estende automaticamente agli accertamenti ‘a tavolino’, basati sull’analisi di documenti e dati acquisiti dall’Amministrazione.

La Distinzione per i Tributi Armonizzati e la Prova di Resistenza

Il discorso cambia, però, quando si tratta di tributi armonizzati, come l’IVA. In questi casi, il diritto al contraddittorio deriva direttamente dal diritto dell’Unione Europea ed è una garanzia più ampia, che prescinde dalle modalità di accertamento.

Tuttavia, la sua violazione non comporta l’invalidità automatica dell’atto. La Corte ha ribadito che, per ottenere l’annullamento, il contribuente è gravato della cosiddetta ‘prova di resistenza’. Egli deve dimostrare in giudizio, in modo concreto e non pretestuoso, quali argomentazioni avrebbe potuto presentare se il contraddittorio fosse stato attivato e come queste avrebbero potuto portare a un esito diverso dell’accertamento. In altre parole, non basta lamentare la violazione formale della procedura, ma bisogna provarne l’impatto sostanziale.

Le Motivazioni della Corte

La decisione della Cassazione si fonda su una chiara interpretazione della normativa e della giurisprudenza consolidata, sia nazionale che europea. Le motivazioni principali possono essere così riassunte:

1. Interpretazione Letterale dell’Art. 12: La norma dello Statuto del Contribuente che prevede il termine di 60 giorni è specificamente legata alle attività di verifica condotte ‘in loco’. Estenderla agli accertamenti documentali sarebbe un’interpretazione non supportata dal testo di legge.

2. Principio UE del Diritto di Difesa: Per i tributi armonizzati, il diritto a essere sentiti è un principio cardine del diritto unionale. La sua violazione costituisce un vizio del procedimento, ma le conseguenze devono essere valutate in concreto.

3. Onere della Prova sul Contribuente: La ‘prova di resistenza’ è lo strumento per bilanciare la tutela del diritto di difesa con i principi di economia processuale e di buona fede. L’annullamento dell’atto è giustificato solo se l’irregolarità procedurale ha impedito al contribuente di ottenere un risultato diverso e più favorevole. È compito del giudice di merito valutare se le argomentazioni del contribuente siano fondate e non meramente pretestuose.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame consolida un orientamento di grande importanza pratica. La distinzione tra accertamenti con accesso fisico e ‘a tavolino’ è netta: solo per i primi vige l’obbligo del termine dilatorio di 60 giorni. Per i secondi, e in particolare per i tributi armonizzati come l’IVA, il diritto al contraddittorio endoprocedimentale sussiste, ma la sua violazione deve essere supportata in giudizio dalla ‘prova di resistenza’. Il contribuente non può limitarsi a una contestazione formale, ma deve attivamente dimostrare quali difese avrebbe potuto esercitare e la loro potenziale idoneità a modificare l’esito dell’accertamento. La causa è stata quindi rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per effettuare questa specifica valutazione.

Il termine dilatorio di 60 giorni si applica agli accertamenti ‘a tavolino’?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che il termine dilatorio previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 si applica solo in caso di accertamenti eseguiti tramite accesso, ispezione o verifica fisica presso la sede del contribuente.

Per i tributi armonizzati come l’IVA, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale causa sempre la nullità dell’atto?
No, non automaticamente. La nullità si verifica solo se il contribuente supera la ‘prova di resistenza’, dimostrando in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e che l’opposizione a tali ragioni non sarebbe stata puramente pretestuosa, potendo portare a un risultato diverso.

Su chi ricade l’onere di dimostrare la rilevanza delle proprie argomentazioni in caso di mancato contraddittorio?
L’onere ricade sul contribuente. È quest’ultimo che, in giudizio, deve enunciare le specifiche questioni che avrebbe sollevato e dimostrare che queste avrebbero potuto influenzare l’esito finale dell’accertamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22253 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22253 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 01/08/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4822-2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende (pec: EMAIL);

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , nonché COGNOME Guido e COGNOME NOME , rappresentati e difesi, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall’avv. NOME COGNOME (pec: EMAIL, elettivamente domiciliati presso lo studio legale dell’avv. NOME COGNOME (pec: EMAIL) e la COGNOME anche dall’avv.

Oggetto: TRIBUTI -accertamenti bancari -contraddittorio endoprocedimentale

NOME COGNOME (pec: EMAIL, come da atto di costituzione di nuovo difensore del 07/04/2025;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 5246/05/2015 della Commissione tributaria regionale della LOMBARDIA, depositata in data 2 dicembre 2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 12 giugno 2025 dal Consigliere relatore dott. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

In controversia avente ad oggetto l’impugnazione due avvisi di accertamento di maggior reddito d’impresa ai fini IVA, IRES ed IRAP per gli anni di imposta 2007 e 2008, emessi nei confronti della RAGIONE_SOCIALE a seguito della verifica delle operazioni bancarie registrate sui conti correnti sia della società che dei due soci, NOME COGNOME e NOME COGNOME nei cui confronti venivano emessi distinti avvisi di accertamenti ai fini IRPEF, per i redditi di partecipazione nella predetta società a ristretta base partecipativa, la CTR della Lombardia, con la sentenza in epigrafe indicata accoglieva l’appello dei contribuenti ed annullava gli atti impositivi per non avere l’Ufficio rispettato il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 e riteneva assorbita ogni altra questione.
Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui replicano gli intimati con controricorso.

La controricorrente COGNOME deposita atto di costituzione di nuovo difensore e memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va preliminarmente esaminata e rigettata, perché infondata, l’eccezione dei controricorrenti di improcedibilità del ricorso per omesso deposito della copia della sentenza notificata il 18/01/2016, avendovi la parte ricorrente provveduto mediante deposito della sentenza notificata a mezzo raccomandata postale spedita in data 11/01/2016

(per come risultante dalla busta allegata in calce alla sentenza d’appello) riportante, nella parte superiore del frontespizio, il timbro di protocollazione al registro ufficiale (prot. n. 8901 del 18 gennaio 2016).

Con il primo motivo di ricorso viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 12, della legge n. 212 del 2000, 32 d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972.

2.1. Lamenta la ricorrente l’inapplicabilità nel caso di specie del disposto di cui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 vertendosi in ipotesi di accertamento cd. a tavolino.

Con il secondo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per difetto di motivazione, sub specie di motivazione apparente, in ordine alle ragioni per le quali l’amministrazione finanziaria avrebbe dovuto emettere un processo verbale di chiusura delle operazioni di verifica, che costituisce il presupposto per l’applicabilità del termine di dilatorio di cui al comma 7 dell’art. 12 della legge n. 212 del 2000. E ciò in violazione degli att. 112 e 132, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 118 delle disp. att. del cod. proc. civ.
Ragioni di ordine logico impongono l’esame di tale ultimo motivo di ricorso, che è infondato e va rigettato in quanto la sentenza impugnata esibisce una motivazione (condivisibile o meno che sia, ma comunque) effettiva, sia dal punto di vista grafico che giuridico (Cass., Sez. U, n. 8053 del 2014).

4.1. Peraltro, erra la ricorrente nel ritenere che il termine dilatorio si applichi solo a seguito di redazione di un processo verbale di chiusura della verifica, perché, invece, il presupposto è solo ed esclusivamente l’accesso, l’ispezione o la verifica condotta nei locali destinati all’esercizio dell’at tività del contribuente, costituendo la consegna o notifica del p.v. di chiusura delle operazioni soltanto il momento da cui inizia a decorrere il predetto termine. Tant’è vero che, nell’ipotesi di
mancata redazione di un verbale di chiusura della verifica, comunque il contribuente ha diritto al termine dilatorio con la conseguenza che, in tale ipotesi, spetta all’amministrazione finanziaria informare comunque il contribuente del completamento delle attività di verifica ed attendere il decorrere dei sessanta giorni prima di emettere l’atto impositivo.

Il primo motivo, al cui esame deve passarsi, è invece fondato e va accolto.

Nel caso in esame è pacifico, per implicita ammissione fattane dalla controricorrente che sostiene, peraltro correttamente, la sussistenza dell’obbligo di espletare il contraddittorio enodprocedimentale vertendosi anche in materia di recupero ai fini IVA, e quindi di imposta armonizzata, che non era stato effettuato alcun accesso o ispezione o verifica presso i locali destinati all’esercizio dell’attività della società contribuente e, pertanto, non sussisteva in capo all’amministrazione finanziaria l’ob bligo di attendere il decorso del termine dilatorio di sessanta giorni di cui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 per la notifica degli avvisi di accertamento.
6.1. È noto, infatti, l’ orientamento di questa Corte secondo cui, «In tema di accertamento fiscale, il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 opera soltanto in caso di controllo eseguito presso la sede del contribuente e non anche alla diversa ipotesi, non assimilabile alla precedente, di accertamenti cd. a tavolino, atteso che la naturale “vis expansiva” dell’istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporre termini dilatori all’azione di accertamento derivanti da controlli eseguiti nella sede dell’Amministrazione sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente» (Cass. n. 24793/2020; v. anche Cass. n. 27420/2018 e n. 6219/2018, n. 3408/2017, n. 3142/2014, n. 13588/2014 la quale, peraltro, richiama sul punto il tenore testuale della sentenza delle Sezioni Unite di questa
Corte n. 18184/2013, § 3.1; in senso analogo Cass., Sez. U., n. 24823/2015, § IV -1; Cass. n. 701/2019).

6.2. Cass. n. 18413/2021 ha affermato che «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’accesso, ispezione e verifica dei locali destinati all’esercizio di una attività e la successiva autorizzazione all’espletamento delle indagini bancarie ai sensi dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 costituiscono procedimenti distinti, sicché la questione del se l’accertamento sia fondato sulle sole risultanze bancarie o sia misto, ossia fondato anche sulla documentazione acquisita in sede di accesso, ispezione o verifica, deve essere prioritariamente accertata dal giudice di merito, dal momento che il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente trova applicazione solo nel secondo caso, ferma restando, per il tributo armonizzato, la valutazione del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, alla luce della cd. prova di resistenza».
6.3. Al riguardo si è altresì affermato che «In tema di accertamento, il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 non opera nell’ipotesi di accertamenti cd. a tavolino, salvo che riguardino tributi “armonizzati” come l’IVA, ipotesi nella quale, tuttavia, il contribuente che faccia valere il mancato rispetto di detto termine è in ogni caso onerato di indicare, in concreto, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo» (Cass. n. 27420/2018; v. anche Cass. n. 11685/2021). Infatti, in materia di effettuazione del contraddittorio endoprocedimentale, le Sezioni Unite di questa Corte nella sentenza n. 24823/2015 hanno posto la basilare distinzione, a seconda che si tratti o meno di tributi armonizzati, questi ultimi soggetti al diritto dell’Unione europea, chiarendo che «in tema di tributi c.d. non armonizzati, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il co ntraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi cd. armonizzati,
avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto» (per la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. n. 2875/2017; Cass. n. 10030/2017; Cass. n. 20799/2017; Cass. n. 21071/2017). In tali termini si è espressa anche la Corte di Giustizia UE, sez. V, nella sentenza del 3 luglio 2014, in causa C-129/13 e C-130/13, Kamino , affermando che «Il giudice nazionale, avendo l’obbligo di garantire la piena efficacia del diritto dell’Unione, può, nel valutare le conseguenze di una violazione dei diritti della difesa, in particolare del diritto di essere sentiti, tenere conto della circostanza che una siffatta violazione determina l’annullamento della decisione adottata al termine del procedimento amministrativo di cui trattasi soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso».
6.4. Quello del superamento della prova di resistenza è, però, accertamento di fatto che dev’essere compiuto dal giudice di merito il quale, pertanto, vi dovrà provvedere in sede di rinvio.

Conclusivamente, va accolto il secondo motivo di ricorso e rigettato il primo. La sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia perché faccia la verifica sopra indicata

e, ove necessario, esamini le questioni rimaste assorbite. Il giudice del rinvio provvederà anche alla regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 12 giugno 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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