Contraddittorio endo-procedimentale: Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione interviene su un caso di accertamento per utili extra-contabili a carico di una società e dei suoi soci. L’ordinanza chiarisce che l’obbligo del contraddittorio endo-procedimentale non si applica in via generale alle imposte non armonizzate, come l’IRPEF, ma solo se previsto da una specifica norma. La Corte ha quindi cassato la sentenza di merito che aveva annullato l’accertamento per la sola violazione di tale principio. Per uno dei soci, il giudizio è stato dichiarato estinto a seguito di definizione agevolata, mentre per l’altro il processo è stato rinviato alla corte di merito per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Endo-Procedimentale: Quando è Obbligatorio? La Cassazione Fa Chiarezza

L’ordinanza in esame offre un’importante analisi sui limiti dell’obbligo del contraddittorio endo-procedimentale nell’ambito degli accertamenti fiscali per le imposte dirette. La Suprema Corte di Cassazione si è pronunciata su un ricorso dell’Agenzia Fiscale contro una sentenza che aveva annullato un avviso di accertamento per la mancata attivazione di questo dialogo preventivo con il contribuente. La decisione distingue nettamente tra tributi armonizzati e non, fornendo un principio guida fondamentale per operatori del diritto e contribuenti.

I Fatti del Caso: Accertamento su Utili non Dichiarati

L’Amministrazione Finanziaria notificava a una società edile a responsabilità limitata un avviso di accertamento con cui, in assenza di dichiarazione dei redditi per l’anno 2006, contestava un maggior reddito derivante dalla cessione di beni immobili. L’Ufficio individuava nei due soci gli autori delle violazioni.

Di conseguenza, venivano notificati avvisi di accertamento personali anche ai due soci della predetta società a ristretta base, imputando loro la percezione di maggiori redditi di capitale, corrispondenti agli utili extra-contabili presuntivamente distribuiti. Uno dei soci impugnava sia l’atto societario che quello personale, mentre il secondo socio contestava solo l’avviso a lui notificato.

La Decisione dei Giudici di Merito

I giudici di primo e secondo grado accoglievano i ricorsi dei contribuenti. In particolare, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) sosteneva che la presunzione di distribuzione di dividendi occulti dovesse essere necessariamente preceduta dall’instaurazione del contraddittorio endo-procedimentale. Secondo la CTR, questa fase era indispensabile per permettere al contribuente di fornire documentazione utile e chiarire la propria posizione, accertando la legittimazione e la responsabilità. In assenza di questo passaggio, gli indizi a base dell’accertamento venivano considerati inattendibili, con conseguente lesione del diritto di difesa.

I Motivi del Ricorso e la Decisione della Cassazione

L’Amministrazione Finanziaria ricorreva in Cassazione, lamentando principalmente la violazione di legge per aver ritenuto obbligatorio il contraddittorio per imposte non armonizzate come quelle dirette. Nel corso del giudizio, emergeva inoltre che uno dei due soci aveva aderito alla definizione agevolata delle controversie, pagando quanto dovuto e ottenendo l’estinzione del proprio contenzioso. Il giudizio proseguiva quindi solo nei confronti del secondo socio.

Il Ruolo del Contraddittorio Endo-Procedimentale nelle Imposte non Armonizzate

La Corte di Cassazione ha accolto il motivo principale del ricorso dell’Agenzia Fiscale. Richiamando un consolidato orientamento delle Sezioni Unite, ha ribadito un principio cruciale: per i tributi “non armonizzati” (come IRPEF, IRES, IRAP), l’obbligo generalizzato di contraddittorio endo-procedimentale, a pena di nullità dell’atto, non esiste nella legislazione nazionale. Tale obbligo sussiste solo nei casi in cui sia espressamente previsto da una specifica norma di legge. Nel caso di specie, trattandosi di accertamento su imposte dirette, la CTR aveva errato nel ritenerlo un requisito di validità dell’atto.

La Definizione Agevolata e i suoi Effetti sul Processo

Per quanto riguarda la posizione del primo socio, la Corte ha preso atto della presentazione della domanda di definizione agevolata e del relativo pagamento integrale. Non avendo l’Agenzia notificato alcun diniego, il processo nei suoi confronti è stato dichiarato estinto per cessazione della materia del contendere. La Corte ha precisato che tale estinzione non si estende automaticamente al secondo socio, poiché le posizioni fiscali della società e dei singoli soci sono distinte e indipendenti.

Le Motivazioni della Corte

La motivazione della Cassazione si fonda sulla distinzione tra tributi armonizzati a livello europeo (come l’IVA), per i quali il diritto al contraddittorio è un principio fondamentale, e tributi non armonizzati, governati esclusivamente dalla legge nazionale. Per questi ultimi, non è possibile applicare in via analogica un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo. La CTR, annullando l’accertamento per questo solo motivo, non si è attenuta a tale principio e ha omesso di valutare nel merito le altre questioni sollevate dall’Amministrazione Finanziaria, come quella relativa all’interposizione fittizia e all’applicabilità dell’art. 37 del d.P.R. 600/1973. La Corte ha ritenuto fondati il primo e il terzo motivo di ricorso dell’Agenzia Fiscale, dichiarando inammissibile il secondo, in quanto non coglieva la reale ratio della decisione impugnata.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha dichiarato estinto il giudizio nei confronti del socio che ha aderito alla definizione agevolata. Per il secondo socio, ha accolto parzialmente il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Commissione Tributaria Regionale in diversa composizione. Quest’ultima dovrà riesaminare il caso attenendosi al principio secondo cui, per le imposte dirette, il contraddittorio endo-procedimentale non è un obbligo generalizzato, e dovrà pronunciarsi nel merito delle contestazioni, oltre a regolare le spese del giudizio di legittimità.

È sempre obbligatorio il contraddittorio endo-procedimentale prima di un avviso di accertamento per le imposte sui redditi (es. IRPEF)?
No. Secondo la Corte di Cassazione, per i tributi non armonizzati come le imposte dirette, l’obbligo di contraddittorio preventivo non è generalizzato, ma sussiste solo nei casi in cui sia specificamente previsto dalla legge. La sua omissione non comporta di per sé l’invalidità dell’atto.

La definizione agevolata di una controversia da parte di un socio si estende anche agli altri soci coinvolti nello stesso accertamento?
No. La sentenza chiarisce che l’estinzione del giudizio a seguito di definizione agevolata riguarda solo il soggetto che vi ha aderito. Le posizioni fiscali della società e dei singoli soci sono considerate distinte e indipendenti, quindi l’adesione di uno non produce effetti per gli altri.

Cosa succede se la Commissione Tributaria annulla un accertamento per un vizio procedurale senza esaminare le altre questioni sollevate dall’Amministrazione Finanziaria?
La Corte di Cassazione può cassare la sentenza e rinviare il caso al giudice di merito. Nel caso specifico, la Corte ha ritenuto che la Commissione Tributaria Regionale, annullando l’atto solo per la presunta violazione del contraddittorio, avesse omesso di pronunciarsi su altre questioni rilevanti. Il nuovo giudice dovrà quindi esaminare la controversia nel merito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17552 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17552 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 30/06/2025

Avviso di accertamento -Ires Irpef Iva -contraddittorio endo-procedimentale -definizione agevolata

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28/2018 R.G. proposto da: l’Avvocatura

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dal generale dello Stato,

-ricorrente – contro

COGNOME rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME

-controricorrente –

COGNOME NOMECOGNOME

-intimato – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. LAZIO, n. 8499/2016, depositata il 15/12/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 6 giugno 2025 dal consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

L ‘Agenzia delle Entrate notificava alla RAGIONE_SOCIALE avviso di accertamento (TK3036301148/2012) con il quale, per l’ anno 2006, in assenza di dichiarazione dei redditi, accertava induttivamente un reddito da cessione di beni immobili ed individuava i soci NOME COGNOME ed NOME COGNOME come autori delle violazioni. L’Ufficio notificava, altresì, a NOME COGNOME ed NOME COGNOME, soci della predetta società a ristretta base, avvisi di accertamento (rispettivamente n.TK3018204177/2012 e TK3018204486/2012) con i quali accertava, di conseguenza, un maggior reddito di capitale.
NOME COGNOME impugnava sia l’avviso di accertamento societario che quello personale, mentre NOME COGNOME impugnava il solo avviso personale dinanzi alla CTP di Roma che, previa riunione, accoglieva i ricorsi con decisione confermata in appello dalla CTR con la sentenza di cui all’epigrafe . La CTR affermava che la presunzione dell’avvenuta percezione di dividendi occulti doveva essere preceduta dall’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale al fine di richiedere documentazione utile e di accertare la legittimazione di parte ricorrente e «la responsabilità delle sorti societarie»; che, in mancanza, gli indizi erano inattendibili con lesione del diritto di difesa. Concludeva rilevando che non vi era nemmeno prova della instaurazione di un procedimento penale a carico della parte contribuente.
Avverso detta sentenza ricorre l’Agenzia delle entrate sia nei confronti di NOME COGNOME che resiste a mezzo controricorso, che di NOME COGNOME il quale, invece, non ha svolto attività difensiva.

Con l’or dinanza interlocutoria n. 16872 del 2019 questa Corte ha rinviato il processo a nuovo ruolo ex art. 6 comma 10, d.l. n. 119

del 2018 in ragione della dichiarazione presentata da NOME COGNOME di voler aderire alla definizione agevolata delle controversia.

Di seguito, questi ha depositato domanda di definizione agevolata delle controversie tributarie pendenti e le quietanze relative ai pagamenti eseguiti.

Il contribuente ha anche depositato memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

L’Agenzia delle entrate propone tre motivi.

1.1. Con il primo denuncia , in relazione all’art. 360, primo comma n. 3, cod. proc. civ. la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 36, comma 2, e 61 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e degli artt. 112 e 132, secondo comma, n. 2 cod. proc. civ.

Censura la sentenza per motivazione apparente. Osserva che la CTR si è pronunciata sulla questione della distribuzione degli utili extracontabili e della obbligatorietà del contraddittorio; che, invece, non ha motivato in ordine alla applicabilità dell’art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973.

1.2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 41bis d.P.R. n. 600 del 1973 degli artt. 5, 44, 45 e 47 t.u.i.r., degli degli artt. 2697, 2727, e 2729 cod. civ., degli artt. 101 e 102 cod. proc. civ. dell’art. 14 d.lgs. n. 546 del 1992 cit.

Censura la sentenza impugnata nella parte in cui si è pronunciata sulla questione della distribuzione degli utili extra-contabili ai soci ed assume che la CTR ha errato nel «non ritenere legittimi» gli accertamenti recanti l’imputazione degli utili ai soci, poiché, a prescindere dalle sorti dell’accertamento societario, non sussisteva alcuna pregiudizialità tra quest’ultimo, anche ove non r itualmente notificato, e gli accertamento individuali, se non nel caso di un giudicato sostanziale di merito.
Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma n. 3, cod. proc. civ. la violazione dell’art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212.

Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto illegittimo l’accertamento per violazione del contraddittorio endo -procedimentale, sebbene non vi fosse alcun obbligo del medesimo per le imposte cd. non armonizzate come chiarito dalle Sezioni Unite con la sent. 09/12/2015, n. 24823.

Deve dichiararsi l’estinzione del giudizio nei confronti di NOME COGNOME

2.1. Quest’ultimo ha documentato, di aver presentato con riferimento sia all’avviso di accertamento n. TK3036301148/2012 che con riferimento all’avviso di accertamento n. TK3018204177/2012 -entrambi oggetto del presente giudizio -domanda di definizione agevolata ex art. 6 d.l. n. 119 del 2018 ed ha versato in atti le quietanze attestante il pagamento di tutte le venti rate nelle quali è stato rateizzato quanto dovuto.

2.2. Entro il termine del 31 luglio 2020 (art. 6, comma 12, d.l. cit.), l’Agenzia delle Entrate non ha notificato il diniego della definizione, ed entro il termine del 31 dicembre 2020 (art. 6, comma 13, prima parte, d.l. cit.) non è stata presentata alcuna istanza di trattazione del giudizio.

3. Secondo l’art. 6, comma 6, d.l. cit., la definizione si perfeziona con la presentazione della domanda di cui al comma 8 e con il pagamento degli importi previsti ai sensi del detto articolo o della prima rata entro il 31 maggio 2019. Deve, altresì, essere dichiarata la cessazione della materia del contendere solo qualora risulti, al momento della decisione, che il debitore abbia anche provveduto al pagamento integrale del debito rateizzato (cfr. Cass. 03/10/2018, n. 24083).

2.4. Le spese rimangono a carico delle parti che le hanno anticipate ex art. 6, comma 13, cit.

2.5. In ragione della definizione agevolata della controversia, non si ravvisano i presupposti per imporre il pagamento del c.d. doppio contributo unificato, siccome misura applicabile ai soli casi tipici di rigetto, inammissibilità o improcedibilità del gravame e, pertanto, non suscettibile, per la sua natura lato sensu sanzionatoria, di interpretazione estensiva o analogica (tra le tante Cass. 18/01/2022, n. 1420).

Il giudizio prosegue, invece, nei confronti di NOME COGNOME quanto al suo accertamento individuale NUMERO_DOCUMENTO/2012, per il quale non vi è stata alcuna definizione agevolata.

Va rammentato, infatti, che, in tema di definizione agevolata ex art. 3 d.l. 119 del 2018, l’estinzione del giudizio avverso l’avviso di accertamento notificato alla società non si comunica al diverso giudizio avverso l’avviso di accertamento notificato al socio, poiché non si verte nel campo della solidarietà tributaria, essendosi reciso ogni nesso logico di pregiudizialità tra i due procedimenti. La società ed il socio, infatti, sono titolari di posizioni fiscali distinte e indipendenti (Cass. 25/10/2024, n. 27743, Cass. 24/12/2020, n. 29503).
3.1. Il primo motivo è fondato.

3.1.1. La CTR ha motivato l’annullamento dell’avviso di accertamento individuale nei confronti di NOME COGNOME (l’unico per il quale prosegue il giudizio) affermando che per contestare la distribuzione di utili etracontabili l’Ufficio avrebbe dovuto previamente instaurare il contraddittorio endo-procedimentale.

L’Ufficio, tuttavia, con l’atto di appello (riprodotto in parte qua a pag. 8 e 9 del ricorso per cassazione) aveva pure contestato che nella fattispecie in esame la società era un mero schermo e che, pertanto, doveva applicarsi l’art. 37 d.P.R. n. 600 del 1973 e che la CTP aveva

errato nel ritenere che non vi fossero indizi sufficienti per dimostrare «la gestione diretta».

Va rammentato che, in ragione di tale disposizione, nei confronti del soggetto che abbia gestito uti dominus una società di capitali si determina la traslazione del reddito d’impresa, e delle relative imposte, quale effettivo possessore del reddito della società interposta. Si tratta, pertanto, di una fattispecie del tutto diversa da quella con la quale si contesta che la società di capitale -evidentemente esistete ed operante -ha realizzato utili extra-bilancio che, in ragione della ristretta base, si presumono distribuiti a soci.
Su questo specifico motivo la CTR non ha reso alcuna motivazione limitandosi a motivare con riferimento alla violazione del contraddittorio, ma in relazione alla contestazione della distribuzione degli utili extra-contabili

3.2. Il secondo motivo è inammissibile.

Il motivo non coglie la ratio della sentenza impugnata che non si è affatto preoccupata di statuire su un eventuale rapporto di pregiudizialità tra accertamento societario ed individuale, avendo piuttosto risolto la questione su un altro piano; la CTR, infatti, ha ritenuto illegittimo l’accertamento per mancanza del contraddittorio endo-procedimentale con i due soci.

3.3. Il terzo motivo è fondato.

Questa Corte, a sezioni unite, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, ha chiarito che l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi c.d. armonizzati, mentre, per quelli non
armonizzati, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass., sez. un., 09/12/ 2015, n. 24823).

La CTR non si è attenuta a questi principi. Infatti, ha ritenuto che la contestazione di distribuzione di utili extra-contabili dovesse essere preceduta dal contraddittorio endo-procedimentale, sebbene la stessa presupponga il recupero di sole imposte dirette.

In conclusione, deve dichiararsi l’estinzione del gi udizio instaurato nei confronti di NOME COGNOME e la cessazione della materia del contendere. Invece va accolto il ricorso nei confronti di NOME COGNOME limitatamente al primo ed al terzo motivo, inammissibile il secondo; ne consegue la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte dichiara estinto il giudizio per cessazione della materia del contendere nei confronti di NOME COGNOME accoglie il primo ed il terzo motivo del ricorso, inammissibile il secondo, nei confronti di NOME COGNOME cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 6 giugno 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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