Contraddittorio doganale: obbligo e conseguenze

La Corte di Cassazione ha annullato un avviso di rettifica doganale perché l’Amministrazione finanziaria non ha rispettato l’obbligo di contraddittorio doganale. Prima di contestare il valore dichiarato delle merci, l’Agenzia deve comunicare per iscritto i motivi dei suoi dubbi e concedere alla parte un termine per rispondere. L’omissione di questa fase procedurale, prevista dalla normativa comunitaria, rende nullo l’atto impositivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Doganale: La Cassazione Annulla l’Accertamento Fiscale

L’ordinanza in esame ribadisce un principio cruciale nel diritto tributario e, in particolare, in quello doganale: il rispetto del contraddittorio doganale non è una mera formalità, ma un obbligo procedurale la cui violazione comporta la nullità dell’atto impositivo. La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso di una società di spedizioni, ha chiarito che l’Agenzia delle Dogane non può procedere a una rettifica del valore delle merci senza aver prima comunicato in modo specifico i propri dubbi all’operatore e avergli dato la possibilità di difendersi.

I Fatti del Caso: Una Rettifica del Valore Merci

Una società di spedizioni doganali si è vista notificare diversi avvisi di accertamento da parte dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli. Tali avvisi rettificavano il valore di alcune merci (borse e borsette) importate dalla Cina per conto di una società cliente, sostenendo che il valore dichiarato fosse inferiore a quello di mercato.

L’Agenzia basava la sua rettifica sulla presunta incongruenza del valore dichiarato rispetto a quello di prodotti similari e al costo della materia prima. La società di spedizioni, ritenuta responsabile in solido con l’importatrice, ha impugnato gli atti, dando inizio a un lungo contenzioso giudiziario.

Il Percorso Giudiziario e l’Importanza del Contraddittorio Doganale

Dopo una prima fase processuale sfavorevole, la questione è giunta dinanzi alla Corte di Cassazione. Il motivo principale del ricorso era la violazione del diritto al contraddittorio doganale preventivo. La società ricorrente lamentava che gli avvisi di rettifica non erano stati preceduti da alcuna comunicazione che esponesse chiaramente i motivi dei dubbi dell’Ufficio, impedendole di fornire chiarimenti e documenti a difesa prima dell’emissione dell’atto finale.

La Commissione Tributaria Regionale aveva erroneamente ritenuto sufficiente un generico “invito preventivo a controdedurre”, rimasto inevaso. Tuttavia, la Suprema Corte ha adottato una posizione molto più rigorosa, in linea con la normativa comunitaria e la propria giurisprudenza consolidata.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La decisione della Cassazione si fonda sull’interpretazione dell’art. 181-bis del Regolamento di applicazione del Codice Doganale Comunitario. Questa norma delinea una procedura bifasica che l’autorità doganale è tenuta a seguire quando nutre “fondati dubbi” sull’attendibilità del valore di transazione dichiarato.

1. Prima fase: L’autorità può richiedere “informazioni complementari” all’operatore.
2. Seconda fase: Se, nonostante le informazioni ricevute (o in assenza di esse), i dubbi persistono, l’autorità doganale ha l’obbligo, “prima di adottare una decisione definitiva”, di informare per iscritto la persona interessata sui motivi specifici su cui si fondano tali dubbi, concedendole una “ragionevole possibilità di rispondere”.

La Corte ha stabilito che questa seconda fase è inderogabile. Non è sufficiente comunicare l’avvio di un procedimento di revisione. È necessario che l’Ufficio espliciti le ragioni della propria perplessità (ad esempio, indicando quali sono i valori di merci similari presi a confronto) per mettere l’operatore nelle condizioni di poter esercitare efficacemente il proprio diritto di difesa.

Nel caso di specie, l’Agenzia si era limitata a inviare una nota per informare dell'”apertura del procedimento di revisione con invito a presentare controdeduzioni entro trenta giorni”, senza specificare le ragioni del dubbio. Questo comportamento, secondo la Corte, non soddisfa i requisiti imposti dalla normativa, rendendo la procedura illegittima.

Conclusioni

L’ordinanza consolida un orientamento giurisprudenziale di fondamentale importanza per la tutela dei contribuenti. Il principio del contraddittorio doganale preventivo è un presidio di legalità e trasparenza dell’azione amministrativa. L’Amministrazione finanziaria non può sorprendere il contribuente con un atto impositivo senza avergli prima offerto la possibilità di un dialogo effettivo e informato.

La conseguenza pratica è netta: l’avviso di rettifica emesso in violazione di questa procedura è nullo. Per gli operatori del settore, importatori e spedizionieri, questa decisione rafforza la necessità di vigilare attentamente sul rispetto delle garanzie procedurali da parte delle autorità doganali e di far valere tempestivamente i propri diritti in caso di omissioni. L’obbligo di dialogo non è una facoltà, ma un preciso dovere dell’Amministrazione, la cui inosservanza vizia irrimediabilmente l’intero procedimento di accertamento.

L’Agenzia delle Dogane può rettificare il valore dichiarato delle merci senza prima comunicare i motivi dei suoi dubbi all’importatore?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’Agenzia delle Dogane ha l’obbligo, prima di emettere un avviso di rettifica, di informare per iscritto l’interessato sui motivi specifici dei suoi dubbi e di concedergli una ragionevole possibilità di rispondere.

Qual è la procedura corretta che l’Amministrazione doganale deve seguire se ha dubbi sul valore di transazione delle merci?
La procedura, basata sull’art. 181-bis del Regolamento doganale, prevede che l’autorità prima richieda informazioni complementari. Se i dubbi persistono, deve comunicare per iscritto alla parte interessata le ragioni specifiche di tali dubbi, permettendole di presentare le proprie controdeduzioni prima di adottare qualsiasi decisione definitiva.

Qual è la conseguenza della violazione dell’obbligo di contraddittorio preventivo in materia doganale?
La violazione di questo obbligo procedurale comporta la nullità dell’avviso di rettifica e degli atti impositivi conseguenti. L’omissione del dialogo preventivo vizia l’intero procedimento di accertamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3387 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3387 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 10/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7489 -20 23 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in liquidazione , in persona del liquidatore e legale rappresentante pro tempore¸ NOME COGNOME rappresentata e difesa, giusta procura in atti, dagli avv.ti NOME COGNOME (pec: EMAIL) e NOME COGNOME (pecEMAIL), ed elettivamente domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO presso lo studio legale del predetto ultimo difensore;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura

Oggetto:

Dogana –

diritti di licenza

Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 762/02/2022 della Commissione tributaria regionale della LIGURIA, depositata in data 26/09/2022; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 10 dicembre 2024 dal Consigliere relatore dott. NOME COGNOME

Rilevato che:

In controversia avente ad oggetto l’impugnazione degli avvisi di accertamento che l’Agenzia delle dogane e dei monopoli aveva emesso nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, quale spedizioniere doganale per conto del RAGIONE_SOCIALE , e di quest’ultima, quale importatrice delle merci (nella specie, borse e borsette in vari materiali) dalla Cina, per la rettifica delle dichiarazioni doganali presentate dal predetto spedizioniere, la CTP (ora Corte di giustizia tributaria di primo grado) di La Spezia con le sentenze 42, 43 e 44 del 2009 respinse i ricorsi. Propose separati appelli soltanto lo spedizioniere RAGIONE_SOCIALE innanzi alla CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) della Liguria la quale, con sentenza n. 1007, depositata il 10.7.2017, previa riunione degli appelli, li respinse ritenendo la sussistenza di una responsabilità solidale dello spedizioniere con l’importatore, l’inapplicabilità, in materia doganale dell ‘art. 12 della legge n. 212 del 2000 e l’insussistenza di un vizio di motivazione degli avvisi di accertamento impugnati in relazione al valore rettificato.
La RAGIONE_SOCIALE propose allora ricorso per cassazione che questa Corte accolse con l’ordinanza n. 28373 del 5/11/2019, cassando la sentenza emessa dalla CTR (n. 1007/2017) che aveva ritenuto fondato il primo motivo di ricorso con cui era stata dedotta la nullità della sentenza d’appello per vizio nella costituzione del collegio giudicante formato, al momento della delibazione della

decisione, da magistrati non più in servizio presso la C.T.R. della Liguria.

Riassunta la causa dinanzi alla CTR della Liguria, questa con la sentenza qui impugnata (n. 762/02/2022) respingeva l’appello dello spedizioniere ritenendo sussistente la responsabilità solidale dell’operatore doganale in quanto, « con la presentazione della dichiarazione doganale, il CAD ha assunzione di responsabilità per l’adempimento dell’obbligazione doganale riguardo alla veridicità, completezza degli elementi ivi indicati ed autenticità/asseverazione dei documenti prodotti (L.213/200) e responsabilità tributarie discendenti dalla revisione dell’accertamento »; insussistente la violazione del contraddittorio in quanto la società era stata fatta destinataria di un « invito preventivo dell’Ufficio a controdedurre rimasto inevaso ». Sosteneva, inoltre, che l’ « Ufficio ha operato in ossequio alla normativa » dal momento che « il valore dichiarato della merce importata era inferiore a quello risultante dalle dichiarazioni di importazione di prodotti similari (valore medio di importazione di merci appartenenti alla medesima classificazione doganale, medesima origine e accomunate da altri analoghi elementi» e, in particolare, che « il valore dichiarato dall’importatore (mediamente euro 0,50) risultava fuori mercato e non giustificava la copertura del costo unitario d’acquisto della materia prima impiegata ».
Avverso tale statuizione il RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione affidato ad otto motivi, illustrati con memoria, cui replica l’intimata con controricorso e ricorso incidentale condizionato affidato ad un unico motivo.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la «violazione e/o falsa applicazione dei principi in tema di contraddittorio

endoprocedimentale preventivo di derivazione e della procedura di cui all’art. 181 -bis delle D.A.C.».

1.1. Sostiene la ricorrente che, «nel caso di specie gli a vvisi di rettifica dell’accertamento non erano stati preceduti dalla notifica di alcun processo verbale (semplicemente allegato ai predetti avvisi) e, quindi, in assenza di qualsivoglia invito al contraddittorio preventivo in sede amministrativa, sicché era evidente la violazione della disposizione censurata in cui erano incorsi i giudici di appello che avevano erroneamente ritenuto insussistente la violazione del contraddittorio in quanto la società era stata fatta destinataria di un « invito preventivo dell’Ufficio a controdedurre rimasto inevaso ».
1.2. Al riguardo deduce:

che dopo tre anni dal completamento delle operazioni di importazione, l’Agenzia delle dogane e dei monopoli avviava la procedura di controllo delle dichiarazioni presentate in dogana, sotto il profilo del valore ivi dichiarato, mediante la richiesta di informazioni di cui all’art. 181 -bis, secondo comma, del Reg. CEE n. 2454/1993 (Regolamento di applicazione del Codice Doganale Comunitario, cd. DAC);

che la società importatrice RAGIONE_SOCIALE dava riscontro alla richiesta di chiarimenti formulata dall’Ufficio, fornendo la documentazione ritenuta funzionale a dimostrare la congruità del prezzo, producendo la copia dei contratti di compravendita relativi alla merce oggetto di importazione e dei pagamenti effettuati a favore del proprio fornitore;

che la Dogana notificava alla predetta società e ad esso spedizioniere gli avvisi di rettifica dell’accertamento senza però farli precedere dalla notifica di un processo verbale, che veniva semplicemente allegato ai predetti atti impositivi, e quini senza attivare il necessario contraddittorio.

1.3. La controricorrente replica al riguardo sostenendo di aver rispettato la procedura di cui all’art. 181 -bis del DAC e, quindi, di aver assicurato il contraddittorio in quanto:

con nota prot. 34668 del 16 agosto 2007 veniva data comunicazione all’importatore che ‘ai fini delle revisioni eventualmente operate ex art.181bis D.A.C.’ erano stati individuati, per le merci dichiarate, valori imponibili inferiori al minimo, determinandosi così la ‘sussistenza di fondati e consistenti dub bi sulla veridicità del valore di transazione indicato dalla parte con conseguente applicazione dell’art.181 bis D.A.C.’ ;

con nota prot. n. 35433 avente ad oggetto ‘Revisione bollette di importazione – comunicazione di apertura del procedimento e comunicazione valori statistici’ inviata al CAD il 23 agosto 2007 veniva comunicata l’apertura del procedimento di revisione con invito a presentare controdeduzioni entro trenta giorni (possibilità di cui il CAD non si è avvalso);

che successivamente con gli avvisi prot. n. 331, 320 e 336 del 3 gennaio 2008 le parti erano state edotte che: a) l’avviso poteva essere oggetto di richiesta di riesame, ai fini dell’autotutela al direttore dell’ufficio che lo ha emesso e/o contestato ; b) l’avviso poteva essere impugnato proponendo ricorso alla Commissione Tributaria di La Spezia, entro 60 giorni dalla data di notificazione; c) in alternativa l’avviso poteva essere contestato all’Ufficio, entro 30 giorni dalla notifica, con istaurazione della controversia doganale ai sensi degli artt. 66 e seguenti del TULD.
Il motivo è fondato e va accolto per le ragioni di seguito spiegate.

L’art. 181 -bis del REG CEE n. 2454 del 1993, vigente ratione temporis , prevede, al paragrafo 1, che «Le autorità doganali non sono tenute a determinare il valore in dogana delle merci importate in base al metodo del valore di transazione se, in esito alla procedura

di cui al paragrafo 2, hanno fondati dubbi che il valore dichiarato rappresenti l’importo totale pagato o da pagare ai sensi dell’articolo 29 del codice doganale» ed al paragrafo 2 che «Le autorità doganali, in presenza dei dubbi di cui al paragrafo 1, possono richiedere che siano fornite delle informazioni complementari tenuto conto di quanto stabilito all’articolo 178, paragrafo 4. Se tali dubbi dovessero persistere, le autorità doganali, prima di adottare una decisione definitiva, sono tenute ad informare la persona interessata, per iscritto a sua richiesta, dei motivi sui quali questi dubbi sono fondati, concedendole una ragionevole possibilità di rispondere adeguatamente. La decisione definitiva con la relativa motivazione è comunicata alla persona interessata per iscritto».
3.1. Questa Corte è unanime nel ritenere che l’amministrazione doganale, per discostarsi dal valore di transazione dichiarato in dogana ai sensi dell’art. 29 Reg. (CEE) n.2913/92 del Consiglio che istituisce il codice doganale comunitario (cd. CDC) e, quindi, per procedere alla rideterminazione di quel valore, deve necessariamente seguire la specifica disciplina procedurale prevista dal regolamento attuativo del CDC all’art. 181 -bis, in base al quale, se l’Amministrazione nutre fondati dubbi di inattendibilità del valore di transazione delle merci dichiarato in dogana, deve richiedere «informazioni complementari», ovvero informazioni o complementi di documentazione rispetto a quelli già in suo possesso e, se tali dubbi persistano, deve informare il soggetto interessato riguardo ai motivi sui quali sono fondati tali dubbi concedendo allo stesso la concreta possibilità di rispondere per far valere il proprio punto di vista prima e tutto ciò «prima di adottare una decisione definitiva», ovvero prima di emettere l’att o motivato di rettifica di quel valore (cfr. Cass. n. 2214/2019; n. 25724/2020; n. 14486/2023; n. 18627/2023; n. 22200/2023; 25520/2023; 33461/2023 e, da ultimo, Cass. n. 12512/2024, non massimate).
3.2. Sul tema deve farsi espresso richiamo alle condivisibili argomentazioni svolte in Cass. n. 25724 del 13/11/2020, Rv. 659648 -01, già citata, così massimata: «L’obbligo di instaurazione del contraddittorio previsto dall’art. 181 bis, par. 1 DAC, in presenza di fondati dubbi sulla corrispondenza tra il valore dichiarato e importo pagato o da pagare di cui all’art. 29 del codice doganale comunitario, ha carattere generale in forza del paragrafo 1 del medesimo articolo, e si applica, pertanto, sia nel caso in cui l’Amministrazione disponga di più informazioni, fornite dall’interessato a seguito di richiesta di cui al primo periodo della norma, sia nel caso in cui l’Amministrazione abbia scelto di non chiedere informazioni complementari».
3.3. Nel caso di specie risulta che l’amministrazione doganale non si è attenuta a tale sequenza procedimentale essendosi limitata a richiedere informazioni complementari nel rispetto di quanto previsto dal par. 1 del citato art. 181-bis, ma omettendo di seguire la procedura di cui al par. 2, non avendo comunicato alcunché ai soggetti interessati, e sicuramente non alla ricorrente, prima dell’ad ozione degli avvisi di rettifica impugnati.

3.4. Ed è quanto emerge anche dal controricorso in cui si dà atto che l’amministrazione doganale, prima di notificare alla ricorrente «gli avvisi prot. n. 331, 320 e 336 del 3 gennaio 2008», ovvero gli atti impositivi impugnati, si era limitata ad inviare alla stessa soltanto la « nota prot. n. 35433 avente ad oggetto ‘Revisione bollette di importazione – comunicazione di apertura del procedimento e comunicazione valori statistici’», per informarla della «apertura del procedimento di revisione con invito a presentare controdeduzioni entro trenta giorni».
Dall’accoglimento del primo motivo di ricorso discende l’assorbimento di tutti gli altri con cui la ricorrente ha dedotto:

con il secondo, « error in procedendo e/o nullità della sentenza di secondo grado ex art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c. per mancanza assoluta della motivazione, mera apparenza della medesima ovvero motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile in relazione all’affermata responsabilità solidale dello spedizioniere»;

con il terzo, « violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12 della L. 374/1990 e degli artt. 76, 201, 202, 203 e 204 del Reg. CEE n. 2913/1992 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.»;

con il quarto, « error in procedendo e/o nullità della sentenza di secondo grado ex art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c. per mancanza assoluta della motivazione, mera apparenza della medesima ovvero motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile in relazione al ‘motivo di appello’ afferen te alla violazione degli artt. 29 e segg. Reg. 12.10.1992 n. 2913»;

con il quinto, «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 29 e ss. del Reg. CEE n. 2913/1992 e dell’art. 181 -bis del Reg. (CEE) 2454/1993 (D.A.C.) in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.»;

con il sesto, « violazione e/o falsa applicazione dell’art. 57 del D.Lgs n. 546/92 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.»;

con il settimo « violazione e/o falsa applicazione dell’art. 201 della direttiva n. 2006/112/ce del Consiglio del 28 novembre 2006, dell’art. 34 del d.p.r. 23/01/1973, n. 43, dell’art. 201, p.3, del regolamento (CEE) n. 2913/92, degli artt. 34 e 38 del d.p.r. 23/1/1973, n. 43, art. 3 del d.lgs. 8/11/1990 n. 374, degli artt. 1 e 70, comma 1, del d.p.r. n. 633/1972 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.»;

-con l’ottavo motivo, « error in procedendo e/o nullità della sentenza di secondo grado ex art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c. per omessa pronuncia sul motivo di appello relativo alla mancata statuizione da parte della CTR sul motivo di ricorso inerente la sussistenza dei requisiti per la non contabilizzazione dei dazi a

posteriori ex art. 220, comma 2, lett. b), del Regolamento CEE 12 ottobre 1992, n. 2913 (Codice Doganale Comunitario)».

Resta assorbito anche il motivo di ricorso incidentale, peraltro condizionato, con cui l’Agenzia doganale ha dedotto, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992 per non avere la CTR «dichiarato inammissibili i motivi di appello n. 4 e n. 5 di cui all’atto di appello» dell a società appellante.

In estrema sintesi, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri e il motivo di ricorso incidentale. La sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria che, in diversa composizione, provvederà a nuovo esame e alla regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri ed il motivo di ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 10 dicembre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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