Contraddittorio doganale: la prova di resistenza

La Corte di Cassazione si pronuncia sul principio del contraddittorio doganale, stabilendo che la sua violazione non invalida automaticamente l’atto di accertamento. È onere del contribuente fornire la ‘prova di resistenza’, dimostrando che la sua partecipazione avrebbe condotto a un esito diverso. Il caso riguardava una rettifica di dazi su merce importata. La Corte ha cassato la decisione del giudice di merito che non aveva applicato correttamente tale principio, rinviando la causa per una nuova valutazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio doganale: la Cassazione ribadisce il principio della “prova di resistenza”

L’ordinanza in esame affronta un tema cruciale nel diritto tributario: il valore del contraddittorio doganale e le conseguenze della sua violazione. La Suprema Corte, con una decisione destinata a orientare la giurisprudenza, chiarisce che non ogni vizio procedurale comporta l’annullamento dell’atto impositivo. Diventa fondamentale, per il contribuente, superare la cosiddetta “prova di resistenza”, dimostrando in concreto il pregiudizio subito.

I Fatti di Causa

La vicenda trae origine dalla revisione di alcune bollette doganali relative all’importazione di riso. Una società di spedizioni, in qualità di rappresentante doganale indiretto per conto di una società importatrice (poi fallita), si è vista notificare un avviso di rettifica da parte dell’Agenzia Fiscale per il recupero di maggiori dazi, IVA e interessi per un importo significativo. L’Agenzia contestava la classificazione tariffaria della merce dichiarata.

La società ha impugnato l’atto, lamentando la violazione del principio del contraddittorio. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale le hanno dato ragione, annullando l’atto sulla base della normativa generale dello Statuto del Contribuente. La controversia è giunta per la prima volta in Cassazione, che ha annullato la sentenza regionale, stabilendo che la materia doganale è regolata da una disciplina speciale e introducendo il principio della “prova di resistenza”.

Riassunto il giudizio, la Commissione Tributaria Regionale ha nuovamente dato ragione alla società, ma con motivazioni che la Cassazione, in questa seconda pronuncia, ha ritenuto errate e non conformi al principio di diritto precedentemente enunciato.

L’importanza del contraddittorio doganale e la “prova di resistenza”

Il cuore della questione giuridica risiede nella natura e nell’applicazione del contraddittorio doganale. Questo principio, di derivazione comunitaria, impone che l’amministrazione, prima di emanare un atto lesivo per il contribuente, debba metterlo in condizione di esporre le proprie ragioni.

Tuttavia, la Cassazione ha stabilito che la violazione di questa garanzia non è una causa di invalidità automatica dell’atto. Per ottenerne l’annullamento, il contribuente è gravato della “prova di resistenza”. Deve cioè dimostrare in modo specifico che, se avesse potuto partecipare al procedimento, avrebbe introdotto elementi (documenti, perizie, argomentazioni) tali da indurre l’amministrazione a una decisione diversa o meno penalizzante.

Nel caso di specie, il giudice del rinvio aveva eluso questa verifica, ritenendo superata la prova per il solo fatto che la società non era stata messa in condizione di difendersi fin dall’inizio. Un’affermazione che la Suprema Corte ha giudicato generica e avulsa dal contesto concreto.

La disciplina applicabile

La Corte ribadisce un punto fondamentale già chiarito nella sua precedente pronuncia: per i fatti anteriori alla riforma del 2012, il contraddittorio doganale non era regolato dalle norme generali dello Statuto del Contribuente (L. 212/2000), ma dalla disciplina speciale contenuta nell’art. 11 del D.Lgs. n. 374/1990. Sebbene anche questa normativa prevedesse garanzie partecipative, esse erano strutturate in modo diverso.

La Corte sottolinea come il procedimento amministrativo doganale, anche nella sua versione originaria, fosse preordinato a garantire un contraddittorio pieno, consentendo al contribuente di esporre le proprie difese per sollecitare un riesame in autotutela da parte dell’amministrazione, prima di un eventuale contenzioso.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia Fiscale, cassando la sentenza impugnata. La motivazione centrale risiede nell’inosservanza, da parte del giudice del rinvio, del principio di diritto enunciato dalla stessa Cassazione nel precedente giudizio. Il giudice di merito non ha effettuato la necessaria verifica concreta sulla “prova di resistenza”. Non ha valutato se la società avesse allegato elementi specifici che, se esaminati in fase procedimentale, avrebbero potuto modificare l’esito dell’accertamento. Le argomentazioni della sentenza impugnata sono state definite “mere affermazioni, del tutto avulse dal contesto concreto della controversia”. La Corte ha quindi ritenuto che il giudice del rinvio abbia ignorato il suo compito, che era quello di applicare il principio di diritto al caso specifico.

Le conclusioni

La decisione consolida un orientamento giurisprudenziale di grande importanza pratica. La violazione del contraddittorio in materia doganale non è un vizio formale che opera in automatico, ma richiede una prova concreta del danno subito dal contribuente. Per le imprese e i rappresentanti doganali, ciò significa che non è sufficiente lamentare la mancata interlocuzione con l’amministrazione, ma è essenziale preparare e allegare, fin dal primo atto difensivo, tutti gli elementi di fatto e di diritto che avrebbero potuto portare a un risultato diverso. La difesa deve essere costruita non solo sulla forma, ma soprattutto sulla sostanza, dimostrando attivamente il proprio buon diritto.

In materia doganale, la violazione del contraddittorio rende sempre nullo l’atto di accertamento?
No, la violazione del principio del contraddittorio non determina automaticamente la nullità del provvedimento. Per ottenere l’invalidità, il contribuente deve fornire la cosiddetta “prova di resistenza”.

In cosa consiste la “prova di resistenza” nel contraddittorio doganale?
Consiste nell’onere per il contribuente di dimostrare che, se fosse stato messo in condizione di partecipare al procedimento, avrebbe potuto presentare elementi e argomentazioni tali da portare a un risultato diverso e a lui più favorevole, incidendo sul “se” o sul contenuto dell’atto.

Quale normativa regola il contraddittorio doganale per i fatti anteriori alla riforma del 2012?
La normativa applicabile è la disciplina speciale prevista dall’art. 11 del d.lgs. n. 374 del 1990 nel suo testo originario, e non la disciplina generale dello Statuto del Contribuente (legge n. 212/2000).

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 799 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 799 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 14/01/2026

ORDINANZA

Sul ricorso n. 24465-2022, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , NUMERO_DOCUMENTO, in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa ope legis dal l’Avvocatura Generale dello Stato –

Ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE , P_IVA, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dagli avv. NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME –

Controricorrente

Avverso la sentenza n. 1146/2022 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 24.03.2022; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 13.06.2025

dal AVV_NOTAIO,

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE -Voce tariffaria -Accertamento – Contraddittorio – Configurabilità

La società, rappresentante doganale indiretto della società RAGIONE_SOCIALE in fallimento, importatrice di riso, impugnò l’avviso di rettifica dell’accertamento per il recupero dei maggiori diritti, con cui era richiesto il versamento del complessivo importo di € 73.153,07 a titolo di dazi, iva e interessi (la contestazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni era stata definita in via agevolata).

La vicenda afferiva alla revisione di quattro bollette doganali, cui seguì l’avvio del procedimento di controllo e revisione d’accertamento su base documentale, esitato nella rettifica RAGIONE_SOCIALE voci doganali applicabili alla merce importata, rispetto a quelle dichiarate in bolletta, con conseguente accertamento dei maggiori dazi da assolvere.

La Commissione tributaria provinciale di Milano accolse il ricorso della contribuente con sentenza n. 363/2012.

L’appello fu rigettato dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia con sentenza n. 3870/2014.

In entrambi i gradi di merito il giudice tributario accolse le doglianze della società relative alla violazione del principio del contraddittorio, per inosservanza del termine dilatorio previsto dal l’art. 12, l. n. 212/2000.

La sentenza d’appello fu invece cassata da questa Corte con sentenza n. 8834/2019, rilevando che in materia doganale non trovava applicazione la disciplina dettata dalla l. n. 212/2000, bensì lo jus speciale disciplinato dall’art. 11 del d.lgs. n. 374 del 1990.

La sentenza di legittimità, descrivendo la disciplina applicabile al caso di specie, anteriore a quella poi introdotta con il d.l. 24 gennaio 2012 n. 1, aveva delineato le regole a presidio della garanzia del contraddittorio in materia doganale e ne aveva riconosciuto l’esigenza di rispetto, quale principio immanente del diritto comunitario, «che trova applicazione ogni qualvolta l’Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto ad esso lesivo (cfr. Corte di Giustizia CE, sent. 18 dicembre 2008, in causa C349/07)». Conseguentemente aveva però avvertito che «La violazione del detto principio in materia di contraddittorio doganale è quindi suscettibile di determinare l’invalidità del provvedimento solo se il contribuente dimostri che il rispetto dello stesso avrebbe condotto ad un risultato diverso, quindi un pregiudizio concreto al proprio diritto di difesa,
cd. ‘ prova di resistenza ‘». Aveva quindi constatato che la sentenza della CTR aveva deciso la causa richiamando erroneamente le regole dettate dalla l. n. 212/2000, compreso il termine dilatorio, inapplicabile al procedimento doganale, e senza neppure tener conto dell’assenza in ogni caso del presupposto fattuale, trattandosi «per quanto emerge dagli atti di parte e dalla sentenza impugnata, di accertamenti documentali c.d. ‘ a tavolino ‘ , cioè in assenza di accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio dell’attività (ex plurimis, Cass. Sez. U., 09/12/2015, n. 24823, Rv. 637605-01)», né tenendo conto dei principi regolanti il contraddittorio doganale con riferimento alla c.d. «prova di resistenza».
Nel giudizio di rinvio la Commissione tributaria regionale della Lombardia, riesaminando l’appello erariale alla luce della sentenza di legittimità, ha ribadito che il contraddittorio non poteva ritenersi rispettato, perché «il presente contenzioso fa riferimento ad una controversia doganale sorta dopo la notifica dell’avviso di rettifica oggetto del presente giudizio e riferita ad una partita di riso solo parzialmente coincidente con quella oggetto di revisione nel presente procedimento. È evidente, pertanto, che il procedimento seguito abbia leso in modo irrimediabile il diritto di difesa del contribuente, non tenendo conto, altresì, che l’avviso di rettifica emesso all’esito della richiamata controversia doganale è stato annullato. Proprio seguendo il rag ionamento della Cassazione, pertanto, la cd. ‘prova di resistenza’ è superata nello specifico contenzioso perché la società, essendo soggetto coobbligato, non è stata messa in condizione di difendersi fin dall’inizio RAGIONE_SOCIALE procedure di rettifica, tanto più che nel caso di specie si sarebbero potute esperire analisi non compatibili con il decorso del tempo».
L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza, affidato ad un unico motivo, cui ha resistito la contribuente con controricorso, ulteriormente illustrato da memoria.

All’esito dell’adunanza camerale del 13 giugno 2025 la causa è stata discussa e decisa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 384 c.p.c., per violazione del principio di diritto

enunciato nel precedente giudizio di legittimità, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. Il giudice regionale, in sede di rinvio, avrebbe deciso la causa senza tener conto del principio di diritto, senza tener conto della disciplina applicabile al caso concreto, senza operare, come prescritto dalla Corte di legittimità, una verifica concreta sulla effettiva violazione del contraddittorio ed in particolare, sulla allegazione di elementi da cui desumere il superamento della prova di resistenza.
Intanto il ricorso è ammissibile perché, al contrario di quanto affermato dalla difesa della contribuente nella memoria illustrativa, la censura è indirizzata a denunciare l’ inosservanza, da parte del giudice del rinvio, del principio di diritto enunciato nella prima pronuncia di questa Corte di legittimità. Peraltro, la critica formulata non interseca valutazioni di merito, ma, solo ed esclusivamente, la distonia tra il principio di diritto, dispensato nell’ordinanza di legittimità, che la Commissione regi onale avrebbe dovuto applicare per la decisione della controversia, e la decisione in concreto assunta dal giudice del rinvio.
Nel merito il motivo è fondato.

Deve qui ribadirsi che la denunciata inosservanza del contraddittorio endoprocedimentale è stata sollevata dalla società con richiamo a regole giuridiche estranee alla materia doganale.

La vigente formulazione dell’art. 11, d.lgs. 8 novembre 1990, n. 374, nei commi 4 bis e segg. (non applicabile al caso di specie), prescrive che «4bis. Nel rispetto del principio di cooperazione stabilito dall’articolo 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dopo la notifica all’operatore interessato, qualora si tratti di revisione eseguita in ufficio, o nel caso di accessi ispezioni – verifiche, dopo il rilascio al medesimo della copia del verbale RAGIONE_SOCIALE operazioni compiute, nel quale devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche posti a base RAGIONE_SOCIALE irregolarità, RAGIONE_SOCIALE inesattezze, o degli errori relativi agli elementi dell’accertamento riscontrati nel corso del controllo, l’operatore interessato può comunicare osservazioni e richieste, nel termine di 30 giorni decorrenti dalla data di consegna o di avvenuta ricezione del verbale, che sono valutate dall’Ufficio doganale prima della notifica dell’avviso di cui al successivo comma 5. 5 -bis. La motivazione
dell’atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale ai fini della difesa. L’accertamento è nullo se l’avviso non reca la motivazione di cui al presente comma. 6. L’istanza di revisione presentata dall’operatore si intende respinta se entro il novantesimo giorno successivo a quello di presentazione non è stato notificato il relativo avviso di rettifica». La disciplina ora riportata è stata così modificata con l’art. 9, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16.
Essa non trova tuttavia applicazione alla presente controversia, che è relativa a fatti antecedenti la novella.

Ad essa trova applicazione invece il precedente testo dell’art. 11, il quale, nel disciplinare il procedimento, prevedeva al comma 6 che il rigetto dell’istanza di revisione, tacito o espresso, poteva essere oggetto di «ricorso entro trenta giorni al direttore compartimentale, che provvede in via definitiva» (comma 6, seconda parte, ora abrogata). Il comma 7 (ora abrogato), prevedeva che «La rettifica può essere contestata dall’operatore entro trenta giorni dalla data di notifica dell’avviso. Al momento della contestazione è redatto il relativo verbale, ai fini della eventuale instaurazione dei procedimenti amministrativi per la risoluzione RAGIONE_SOCIALE controversie previsti dagli articoli 66 e seguenti del testo unico RAGIONE_SOCIALE disposizioni legislative in materia doganale, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 23 gennaio 1973, n. 43».
Le modifiche successive al testo legislativo appena richiamato rivelano, dunque, l’intento di snellire un procedimento, ritenuto eccessivamente articolato, nel quale era prevista, per l’ipotesi di rigetto dell’istanza di revisione, una fase ancora amministrativa, e pertanto endoprocedimentale, che si definiva dinanzi al direttore compartimentale. Le contestazioni alla rettifica formulate dall’operatore erano procedimentalizzate con la redazione di un verbale, al fine della instaurazione eventuale dei procedimenti amministrativi per la risoluzione RAGIONE_SOCIALE controversie, previsti dall’art. 66 del d.P.R. n. 43 del 1973.
Con le modifiche disposte con la novella del 2012 il legislatore ha invece scelto di imprimere maggiore velocità alla fase accertativa, nella quale sono comunque preservate le garanzie del contraddittorio, affidando la risoluzione dei contrasti ancora non sopiti all’eventuale instaurazione del contenzioso dinanzi al giudice tributario.

Ciò non toglie che, come già evidenziato nella precedente pronuncia di legittimità intervenuta in questa controversia, in materia doganale il principio del rispetto del contraddittorio nella fase amministrativa -pur non essendo esplicitamente richiamato dal Reg. (CEE) 12 ottobre 1992, n. 2913/92 (codice doganale comunitario), e pur in epoca anteriore alla introduzione del d.l. 24 gennaio 2012, n.1, convertito dalla l. 24 marzo 2012, n. 27, introduttivo del comma 4 bis cit.- si evince dalle espresse previsioni dell’art. 11 del d.lgs. n. 374 del 1990, e costituisce un principio generale del diritto comunitario, che trova applicazione ogni qualvolta l’Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto a esso lesivo (cfr. Corte di Giustizia, sentenza 18 dicembre 2008, in causa C-349/07, Sopropé; vedi anche causa C-276/19).
Che la tutela del contribuente attraverso il rispetto RAGIONE_SOCIALE regole del contraddittorio costituisse, già nel vigore della precedente disciplina, un principio immanente, lo conferma la Corte di giustizia dell’Unione Europea -con sentenza 20 dicembre 2017, causa C-276/16, Preqù/Italia-, che ha promosso la normativa italiana nella versione antecedente alla novella del 2012.

E d’altronde, come già avvertito, i l procedimento amministrativo in questione era preordinato a garantire un contraddittorio pieno, in un momento anticipato rispetto all’impugnazione in sede giurisdizionale dell’atto, nel corso del quale il contribuente era posto in grado di esporre tutte le ragioni difensive ed allegare nuovi fatti, indicando le opportune prove, al fine di sollecitare l’attivazione dei poteri di autotutela dell’Amministrazione doganale e, quindi, l’annullamento o la revoca dell’avviso di rettifica.
In quel contesto il rispetto del contraddittorio era dunque già individuato ed assicurato dalla possibilità di chiarire la posizione del contribuente,

rispetto alle incongruenze evidenziate dalla amministrazione, ponendo questa nelle condizioni di intervenire, prima della instaurazione di una controversia, e di modificare, in tutto o in parte, le proprie iniziali determinazioni. È per questo che la giurisprudenza ha affermato che in materia doganale, il rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, come assicurato dall’art. 11 d.lgs. n. 374 del 1990, nella versione originaria e poi in quella novellata -anche alla luce dei principi enucleabili dalla l. 212 del 2000 e dalla giurisprudenza unionale- non vuol significare che alle parti del procedimento amministrativo (Amministrazione e contribuente) debba richiedersi nella fase endoprocedimentale capacità di critica e valutazione RAGIONE_SOCIALE complessive allegazioni documentali, pari a quelle demandate all’o rgano giudiziario in sede processuale, ma che la serietà e pertinenza RAGIONE_SOCIALE allegazioni del contribuente, qualora vagliate dall’Amministrazione finanziaria all’esito della verifica e prima della notificazione dell’atto impositivo, avrebbero potuto incidere sul ‘se’ e sul contenuto dell’atto (cfr. Cass., 7 settembre 2023, n. 418).
Il principio segna il limite, sul piano speculare, della rilevanza e del contenuto della cd. prova di resistenza, che evidentemente può ritenersi assolta nella misura in cui il contribuente, a ciò onerato, prospetti quelle ragioni che, se prodotte nella fase endoprocedimentale, avrebbero potuto incidere sull’an o sul contenuto dell’atto (cfr. Sez. U, 25 luglio 2025, n. 21271).

Ebbene, queste le coordinate giuridiche, qui solo ribadite perché già valorizzate nell’ordinanza n. 8834/2019 , il giudice del rinvio ha palesemente ignorato il principio dispensato dalla Corte di legittimità, e del quale invece avrebbe dovuto fare corretta applicazione.

Considerazioni, quali quelle secondo cui la prova di resistenza doveva ritenersi superata per la mera constatazione che il soggetto coobbligato non era stato messo in condizione di difendersi sin dall’inizio RAGIONE_SOCIALE procedure di rettifica (secondo capoverso dell’ultima pagi na della sentenza impugnata); oppure che il presente contenzioso riguardava una controversia doganale riferita ad una partita di riso solo parzialmente coincidente con quella oggetto di revisione nel presente procedimento (ultimo capoverso della
penultima pagina), sono mere affermazioni, del tutto avulse dal contesto concreto della controversia e dalla materia discussa nei gradi di merito. Soprattutto, mostrano di non confrontarsi con la circostanza che la società non abbia inteso contestare in via amministrativa l’avviso di rettifica, nel termine di trenta giorni dalla notifica, come previsto dall’art. 11 , nel testo del d.lgs. n. 374/1990 vigente ratione temporis . Testo normativo, è appena il caso di ribadire, che aveva già superato il vaglio critico della Corte di Giustizia UE in ordine al rispetto del principio del contraddittorio (sentenza 20 dicembre 2017, causa C-276/16, Preqù/Italia).
Dunque, dal testo della sentenza qui impugnata, emerge che la commissione regionale non ha operato un appropriato esame degli elementi da cui desumere il superamento della prova di resistenza.

Il ricorso deve essere in definitiva accolto e la sentenza della Commissione regionale va cassata, con conseguente rinvio del giudizio alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia, la quale, in diversa composizione, oltre che alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del processo di legittimità, dovrà riesaminare l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE, tenendo conto del principio di diritto già dispensato dall’ordinanza n. 8834/2019 della Corte di cassazione, e qui ribadito.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Lombardia, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il giorno 13 giugno 2025

Il Presidente NOME COGNOME

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