Contestazioni CTU: ammissibili anche in appello

Un contribuente impugna un avviso di accertamento. A seguito di una Consulenza Tecnica d’Ufficio (CTU), il giudice di primo grado ridetermina il reddito. L’Agenzia delle Entrate contesta la CTU solo in appello e la Corte d’appello dichiara le contestazioni inammissibili per tardività. La Cassazione annulla la decisione, affermando che le contestazioni CTU sul merito non sono soggette a preclusioni temporali e possono essere sollevate anche in appello. Inoltre, la motivazione del giudice d’appello è stata ritenuta ‘apparente’ e quindi nulla.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contestazioni CTU: la Cassazione conferma l’ammissibilità anche in appello

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale in materia processuale: le contestazioni alla CTU (Consulenza Tecnica d’Ufficio) che riguardano il merito della valutazione possono essere sollevate anche per la prima volta in appello. Questa decisione chiarisce la distinzione cruciale tra vizi procedurali, soggetti a scadenze rigide, e critiche di natura valutativa, che costituiscono mere difese. Il caso analizzato offre inoltre uno spunto importante sul vizio di ‘motivazione apparente’, che rende nulla una sentenza.

I Fatti di Causa

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un contribuente. L’Amministrazione Finanziaria, sulla base di uno scostamento rispetto agli studi di settore, aveva rettificato gli imponibili dichiarati per l’anno 2007. Il contribuente impugnava l’atto, lamentando l’assenza di motivazione e la presenza di errori nel ricalcolo del reddito.

In primo grado, il giudice disponeva una Consulenza Tecnica d’Ufficio (CTU) per stimare l’effettivo ammontare dei ricavi. Sulla base delle risultanze della perizia, il ricorso del contribuente veniva parzialmente accolto e il reddito imponibile rideterminato.

L’Agenzia delle Entrate non contestava la CTU in primo grado, ma sollevava le proprie critiche solo nel successivo giudizio d’appello. La Corte Tributaria Regionale, tuttavia, confermava la decisione di primo grado, ritenendo le contestazioni dell’Agenzia inammissibili perché tardive. Contro questa sentenza, l’Amministrazione proponeva ricorso per Cassazione.

Le contestazioni CTU e il principio delle Sezioni Unite

Il primo motivo di ricorso dell’Agenzia si fondava sulla presunta errata applicazione delle norme processuali. Secondo l’Amministrazione, il giudice d’appello aveva sbagliato a considerare tardive le sue critiche alla CTU.

La Corte di Cassazione ha accolto pienamente questa doglianza, richiamando un’importante sentenza delle Sezioni Unite (n. 5624/2022). In tale pronuncia, la Suprema Corte ha chiarito che occorre distinguere due tipi di censure alla CTU:

1. Violazioni procedurali: Riguardano nullità relative al procedimento di nomina del consulente o allo svolgimento delle sue operazioni. Queste devono essere eccepite immediatamente, altrimenti si considerano sanate.
2. Contestazioni valutative e di merito: Attengono al contenuto della perizia, alle conclusioni del consulente e alle sue analisi scientifiche. Queste non sono eccezioni in senso tecnico, ma mere difese. In quanto tali, non sono soggette a preclusioni e possono essere sollevate in qualsiasi momento del processo, anche in comparsa conclusionale o per la prima volta in appello.

La Corte ha specificato che i termini previsti dall’art. 195 c.p.c. per inviare osservazioni al consulente hanno una funzione acceleratoria, ma non precludono alla parte di arricchire o specificare le proprie contestazioni nel prosieguo del giudizio.

Il Vizio di Motivazione Apparente

Il secondo motivo di ricorso, anch’esso accolto, riguardava la motivazione della sentenza d’appello. L’Agenzia sosteneva che la Corte Regionale si fosse limitata a un’affermazione generica e apodittica, senza spiegare concretamente perché le deduzioni erariali fossero infondate.

La sentenza impugnata, infatti, liquidava la questione con la seguente frase: “Del tutto prive di pregio appaiono poi le deduzioni erariali in ordine alla correttezza del proprio operato… che vanno respinte siccome infondate ed inconferenti”.

La Cassazione ha qualificato tale motivazione come ‘apparente’. Si ha motivazione apparente quando, pur essendo graficamente presente, essa non permette di comprendere l’iter logico-giuridico che ha portato alla decisione. Una simile argomentazione, inidonea a far emergere il ragionamento del giudice, viola il ‘minimo costituzionale’ richiesto e determina la nullità della sentenza.

Le Motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione, nel motivare la propria decisione, ha riaffermato con forza i principi stabiliti dalle Sezioni Unite. Ha sottolineato che la possibilità di sollevare contestazioni alla CTU nel corso del giudizio, anche in appello, è espressione del diritto di difesa. Le critiche al contenuto della perizia sono fondamentali per il contraddittorio e non possono essere limitate da preclusioni non espressamente previste dalla legge.

Per quanto riguarda il secondo motivo, la Suprema Corte ha ribadito che il dovere di motivazione impone al giudice di esporre in modo chiaro e comprensibile le ragioni della sua decisione. Frasi di stile o affermazioni generiche non soddisfano questo requisito, poiché non consentono un controllo sulla correttezza del percorso decisionale e lasciano le parti nell’incertezza. La motivazione deve essere effettiva e non solo esistente sulla carta, permettendo di ricostruire il fondamento della decisione basandosi sul testo della sentenza stessa.

Le Conclusioni

In conclusione, l’ordinanza ha annullato la sentenza d’appello, rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte per un nuovo esame. La decisione ha due importanti implicazioni pratiche:

1. Per le parti processuali: Conferma che le critiche di merito a una CTU possono essere formulate e sviluppate lungo tutto il corso del giudizio, senza timore di preclusioni, garantendo così la pienezza del diritto di difesa.
2. Per i giudici: Ribadisce l’obbligo di redigere sentenze con motivazioni chiare, specifiche e comprensibili, che diano conto delle ragioni di fatto e di diritto alla base del convincimento, pena la nullità della pronuncia per violazione del minimo costituzionale.

È possibile contestare una Consulenza Tecnica d’Ufficio (CTU) per la prima volta in appello?
Sì, è possibile. La Corte di Cassazione, richiamando una decisione delle Sezioni Unite, ha chiarito che le contestazioni che riguardano il merito e le valutazioni del consulente (e non vizi procedurali) costituiscono mere difese e non sono soggette a preclusioni. Pertanto, possono essere sollevate anche per la prima volta in appello.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ di una sentenza?
Si ha ‘motivazione apparente’ quando questa, pur essendo presente nel testo, è talmente generica, apodittica o incomprensibile da non rendere percepibile il ragionamento logico-giuridico seguito dal giudice. Questa carenza equivale a un’assenza di motivazione e causa la nullità della sentenza.

Qual è la differenza tra contestazioni procedurali e contestazioni di merito a una CTU?
Le contestazioni procedurali riguardano le nullità nello svolgimento delle operazioni peritali (es. violazione del contraddittorio) e devono essere eccepite subito. Le contestazioni di merito, invece, criticano le conclusioni, i metodi e le valutazioni tecniche del consulente; queste ultime possono essere sollevate in qualsiasi momento del processo, anche in appello.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32965 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32965 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 17/12/2024

NOME

– intimato – avverso la sentenza della C.T.R. Torino, n. 100/2017, depositata il 20.1.2017 e non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17.09.2024 dal Consigliere NOME COGNOME

RITENUTO CHE:

con ricorso proposto alla Commissione tributaria provinciale di Alessandria, NOME COGNOME impugnava l’ avviso di accertamento, con cui l’Agenzia delle entrate , avendo rilevato uno scostamento rispetto agli studi di settore, aveva rettificato per l’anno 2007 gli imponibili dichiarati dal contribuente, contestando l’assenza di motivazione e la presenza di errori nel ricalcolo del reddito.

Oggetto: Consulenza tecnica d’ufficio svolta in primo grado -Contestazioni sollevate in appello – Ammissibilità.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13917/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, INDIRIZZO è domiciliata ex lege.

-ricorrente –

contro

In primo grado, disposta una c.t.u. al fine di stimare l’effettivo ammontare dei ricavi, l’impugnazione del contribuente veniva parzialmente accolta e, sulla base delle risultanze della consulenza, veniva rideterminato il reddito imponibile.

Tale decisione era, altresì, confermata in secondo grado, sull’assunto della tardività delle contestazioni alla c.t.u., sollevate dall’Agenzia delle entrate solo in appello.

Avverso tale decisione proponeva ricorso per cassazione l’ Agenzia delle entrate, sulla base di due motivi, mentre rimaneva intimato il contribuente.

CONSIDERATO CHE:

Con il primo motivo di doglianza, l ‘Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c., avendo errato la C.t.r. nel ritenere inammissibili le contestazioni alle risultanze della c.t.u., recepite nella sentenza di primo grado, potendo invece essere svolte anche in appello, a prescindere dalla loro proposizione nel precedente grado di giudizio.

Con il secondo motivo di doglianza, l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 132 e 112 c.p.c. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c., poiché era meramente apparente l’affer mazione della C.t.r., secondo cui erano del tutto prive di pregio le deduzioni erariali in ordine alla correttezza del proprio operato, non essendo chiarite le ragioni di tale infondatezza.

Il primo motivo di doglianza è fondato, tenuto conto della sentenza delle Sezioni Unite n. 5624 del 21/02/2022 (Rv. 66403302), che, nel risolvere un contrasto di giurisprudenza all’interno della Corte, ha affermato che , in tema di consulenza tecnica d’ufficio, il secondo termine previsto dall’ultimo comma dell’art. 195, c.p.c., così come modificato dalla l. n. 69 del 2009, ovvero l’analogo termine che, nei procedimenti cui non si applica, ratione temporis, il novellato art. 195 c.p.c., il giudice, sulla base dei
suoi generali poteri di organizzazione e direzione del processo ex art. 175 c.p.c., abbia concesso alle parti, ha natura ordinatoria e funzione acceleratoria e svolge ed esaurisce la sua funzione nel subprocedimento che si conclude con il deposito della relazione da parte dell’ausiliare; pertanto, la mancata prospettazione al consulente tecnico di osservazioni e rilievi critici non preclude alla parte di sollevare tali osservazioni e rilievi, ove non integrino eccezioni di nullità relative al suo procedimento, come tali disciplinate dagli artt. 156 e 157 c.p.c., nel successivo corso del giudizio e, quindi, anche in comparsa conclusionale o in appello.
La pronuncia, in particolare, distingue tra le censure alla consulenza tecnica d’ufficio che atteng ono a violazioni procedurali e quelle che, invece, attengono al merito e, cioè, a contestazioni valutative delle indagini del consulente. Solo le prime, in quanto nullità relative, sono soggette al regime preclusivo di cui all’art. 157 c.p.c., mentre non lo sono i vizi di contenuto, attinenti a questioni scientifiche o, comunque, valutative e, quindi, connesse al tema della ricerca di una giusta soluzione della controversia.
Né, del resto, come chiarito dalle Sezioni Unite, è possibile ritenere che dall’art. 195, ultimo comma, c.p.c., così come riformulato dalla l. 18 giugno 2009, n. 69, sia desumibile un limite temporale allo svolgimento di critiche avverso il contenuto della consulenza tecnica d’ufficio. E ciò, in quanto deve ritenersi che i termini previsti da tale disposizione normativa abbiano natura meramente ordinatoria e funzione acceleratoria che si esauriscono nell’ambito del subprocedimento che termina con il deposit o in cancelleria della relazione del consulente, determinando, in favore di quest’ultimo, l’esonero dall’obbligo di depositare nel termine a lui assegnato la sintetica valutazione delle osservazioni che le parti abbiano reso tardivamente rispetto al termin e alle stesse all’uopo fissato, ma non già precludendo alle parti stesse di arricchire e meglio specificare le contestazioni difensive nel successivo corso del giudizio (Sez. L, n. 18657/2020, Rv. 65859601). La
procedimentalizzazione della consulenza tecnica d’ ufficio, infatti, introdotta dalla riforma del 2009, secondo le Sezioni Unite ha inciso esclusivamente sulla facoltà delle parti di interloquire con l’ausiliario al fine di incidere direttamente sul contenuto della consulenza e non già sulla possibilità di sviluppare qualunque deduzione o osservazione nel corso del giudizio.

Pertanto, le Sezioni Unite hanno concluso affermando che deve riconoscersi, in favore delle parti, la possibilità di svolgere critiche al contenuto della consulenza tecnica d’ufficio, anche per la prima volta in sede di comparsa conclusionale (e, quindi, anche in appello), poiché, trattandosi di mere difese, esse non incontrano alcuna particolare preclusione, sempre che si tratti di censure relative a contestazioni ‘valutative’ e/o ‘di merito’, come già sopra chiarito, anche alla luce della funzione meramente illustrativa della comparsa conclusionale in relazione alle ragioni di fatto e di diritto sulle quali si fondano le domande e le eccezioni già proposte (Sez. 1, n. 06858/2004, COGNOME, Rv. 57193401; Sez. 1, n. 22970/2004, COGNOME, Rv. 57817601; Sez. 3, n. 05478/2006, Mazza, Rv. 59010101).
Da ultimo, precisano le Sezioni Unite, poiché la proposizione delle osservazioni critiche alla consulenza tecnica d’ufficio oltre i termini concessi (e, quindi, anche in comparsa conclusionale ed in appello) risulta valevole ad integrare un comportamento processuale, deve ritenersi sempre salvo il potere del giudice del merito di valutare, in base agli specifici elementi circostanziali del caso concreto, se tale comportamento sia stato o meno contrario al dovere di lealtà e probità di cui all’art. 88 c.p.c. , atteso che il principio del giusto processo e le reiterate riforme del codice di procedura civile che si sono susseguite a partire dall’inizio degli anni ’90 impongono, a carico delle parti, un dovere di collaborazione allo scopo di pervenire, in tempi ragionevoli, alla definizione della controversia. In tale ottica, quindi, la trasgressione al dovere di collaborazione di cui all’art. 88 c.p.c., potrà essere valutata dal
giudice del merito ai fini del governo delle spese di lite, ai sensi dell’art. 92 c.p.c..

Nel caso in esame ha, pertanto, errato la C.t.r. a non esaminare le contestazioni alle risultanze della c.t.u., sollevate dall’Agenzia delle entrate. In conformità con l’orientamento espresso dalle Sezioni Unite, le suddette contestazioni dovevano essere ritenute pienamente ammissibili, non riguardando profili di nullità della consulenza.

Parimenti fondato è il secondo motivo di doglianza.

Giova ricordare che la violazione dell’art. 132, n. 4, c.p.c. si realizza sia quando la motivazione manchi del tutto, come atto scritto da un punto di vista esclusivamente formale, sia quando essa formalmente esiste ma per le sue intrinseche contraddittorietà non consente di individuare il percorso logico giuridico che ha condotto il giudice a quella determinata decisione.

In queste ipotesi, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del ‘minimo costituzionale’ richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost., che a sua volta determina la nullità della sentenza per la violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.. Al di fuori di queste ipotesi, il vizio di motivazione può essere dedotto solo per omesso esame di un ‘fatto storico’, che abbia formato oggetto di discussione e che appaia ‘decisivo’ ai fini di una divers a soluzione della controversia, ciò a seguito della riforma dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. (cfr. Cass., Sez. Un, 28 ottobre 2022, n. 32000). A tal riguardo, la Suprema Corte ha chiarito che è oggi denunciabile in sede di legittimità solo l’anomal ia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (cfr. tra le più recenti, anche nelle rispettive motivazioni, Cass. 27 dicembre 2023, n. 35947; Cass. 11 ottobre 2023, n. 28390; Cass. 18 settembre 2023, n. 26704; Cass. 13
gennaio 2023, n. 956 del 2023; Cass.17 novembre 2022, n. 33961). Questa anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile», esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione o di sua contraddittorietà (cfr. Cass., Sez. Un., 7 aprile 2014, n. 8053; nello stesso senso anche le più recenti e già menzionate Cass. nn. 28930 del 2023 e 33961 del 2022).
Con tali locuzioni ci si riferisce, quindi, ad ogni caso in cui la motivazione, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far emergere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

Orbene, nella sentenza impugnata si afferma: ‘Del tutto prive di pregio appaiono poi le deduzioni erariali in ordine alla correttezza del proprio operato ed alle ragioni che hanno legittimato il ricorso all’accertamento sintetico, che vanno respinte siccome infondate ed inconferenti’.

Una siffatta motivazione non consente di individuare l’iter argomentativo seguito dai giudici di merito, poiché, oltre a risultare apodittica e poco comprensibile, non tiene conto della ricostruzione della vicenda, riportata negli atti trascritti, per stralcio, dalla ricorrente, in ossequio al principio di autosufficienza, e delle contestazioni mosse al contribuente.

Per tale ragione, essa si colloca al di sotto del livello del minimo costituzionale richiesto dalla giurisprudenza sopra richiamata (cfr., da ultimo, Cass. 16 maggio 2024, n. 13621; Cass. 11 aprile 2024, n. 9807; Cass. 7 marzo 2024, n. 6127).

Alla luce di tutte le suesposte considerazioni, quindi, in accoglimento di entrambi i motivi di ricorso, la sentenza impugnata

va cassata, con rinvio al giudice a quo per l’ulteriore esame dell’appello proposto dall’ Agenzia delle entrate e per il regolamento delle spese di lite anche del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie entrambi i motivi di ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per l’ ulteriore esame dell’appello proposto dall’ Agenzia delle entrate e per il regolamento delle spese di lite anche del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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