Contabilità in nero: prova regina contro il contribuente

La Corte di Cassazione ha stabilito che la documentazione proveniente dalla contabilità in nero di una società costituisce prova sufficiente per rettificare il reddito di un suo agente di commercio. Nel caso specifico, all’agente era stata applicata una percentuale di provvigione del 20%, rinvenuta nei registri occulti dell’azienda mandante, a fronte del 6% da lui dichiarato. La Suprema Corte ha ritenuto tale prova documentale prevalente sugli studi di settore e idonea a dimostrare l’inattendibilità della contabilità ufficiale del contribuente, legittimando così l’accertamento fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contabilità in Nero: Quando i Registri Occulti dell’Azienda Incriminano l’Agente

La scoperta di una contabilità in nero presso un’azienda può avere conseguenze devastanti non solo per l’impresa stessa, ma anche per i soggetti terzi che hanno rapporti commerciali con essa, come gli agenti di commercio. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: i dati rinvenuti in registri contabili occulti costituiscono una prova forte e diretta, in grado di superare le risultanze della contabilità ufficiale e persino le presunzioni basate sugli studi di settore. Analizziamo questa decisione per comprenderne la portata e le implicazioni pratiche.

I Fatti del Caso: L’Agente di Commercio e i Registri Occulti

La vicenda trae origine da tre avvisi di accertamento notificati a un agente di commercio per gli anni d’imposta 2009, 2010 e 2011. L’Agenzia delle Entrate contestava al professionista di aver fatturato provvigioni in misura inferiore a quelle realmente percepite. L’indagine era scaturita da un controllo fiscale presso la società di abbigliamento per cui l’agente lavorava.

Durante la verifica, la Guardia di Finanza aveva scoperto una vera e propria contabilità in nero, da cui emergeva una realtà economica ben diversa da quella ufficiale. In particolare, da un file rinvenuto su un computer aziendale, risultava che le provvigioni pagate ai mediatori si attestavano intorno al 20%, una percentuale nettamente superiore a quella del 6% applicata dall’agente nelle proprie fatture. Sulla base di questi elementi, l’Amministrazione Finanziaria aveva proceduto a rideterminare il reddito dell’agente, applicando la percentuale del 20% emersa dai dati extracontabili.

L’Iter Giudiziario: Dalla Commissione Tributaria alla Cassazione

Il contribuente impugnava gli avvisi di accertamento. In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente il ricorso, riducendo la pretesa del Fisco e applicando una percentuale di provvigione del 10%, ritenuta più congrua sulla base degli studi di settore.

Insoddisfatte, sia l’Agenzia che il contribuente proponevano appello. La Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione di primo grado: accoglieva l’appello dell’Ufficio e respingeva quello del contribuente, ripristinando integralmente l’accertamento basato sulla percentuale del 20%. Secondo i giudici d’appello, la prova documentale specifica trovata nella contabilità in nero era talmente significativa da superare qualsiasi presunzione generale, come quella derivante dagli studi di settore.

A questo punto, il contribuente presentava ricorso per Cassazione, lamentando principalmente due vizi: l’omessa valutazione di un fatto decisivo (la valenza degli studi di settore) e l’illegittimità dell’accertamento induttivo in presenza di una propria contabilità formalmente regolare.

Le Motivazioni: Perché la contabilità in nero è una prova determinante

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso del contribuente, confermando la decisione dei giudici d’appello con motivazioni chiare e nette.

In primo luogo, la Suprema Corte ha sottolineato che la scoperta di documenti nella contabilità in nero dell’azienda mandante, attestanti la remunerazione degli agenti al 20%, costituisce un dato probatorio concreto e specifico. Tale prova, proprio perché riferita alla realtà aziendale specifica, è in grado di “superare anche le presunzioni di percentuali di provvigione medie del settore”. In altre parole, di fronte a una prova documentale che fotografa la realtà effettiva dei rapporti economici, le stime statistiche generali (come gli studi di settore) perdono di rilevanza.

In secondo luogo, i giudici hanno smontato la tesi difensiva secondo cui non si potesse procedere con un accertamento induttivo a fronte di una contabilità formalmente regolare. La Corte ha richiamato il suo consolidato orientamento, secondo cui l’Ufficio può procedere con un accertamento analitico-induttivo (ai sensi dell’art. 39 del d.P.R. 600/73) anche in presenza di scritture contabili formalmente corrette, qualora queste risultino complessivamente inattendibili sulla base di elementi indiziari gravi, precisi e concordanti. Nel caso di specie, l’esistenza stessa della contabilità occulta presso l’azienda mandante era l’elemento chiave che rendeva inattendibile la contabilità ufficiale dell’agente, legittimando pienamente l’operato dell’Agenzia delle Entrate.

Conclusioni: Implicazioni per Agenti e Aziende

La sentenza in esame ribadisce un principio di cruciale importanza nel diritto tributario: la prevalenza della sostanza sulla forma. La scoperta di una contabilità in nero non è un fatto di poco conto, ma una prova potente che può scardinare l’impianto difensivo basato sulla regolarità formale delle scritture contabili. Per gli agenti di commercio e altri professionisti, questa decisione serve da monito: i loro redditi possono essere rettificati non solo sulla base di controlli diretti, ma anche di riflesso, a seguito di verifiche effettuate presso le aziende con cui collaborano. La prova della realtà economica effettiva, anche se proveniente da registri occulti, ha un valore probatorio superiore rispetto alle dichiarazioni formali, con tutte le conseguenze fiscali che ne derivano.

Una contabilità in nero scoperta presso un’azienda può essere usata per accertare il reddito di un suo agente di commercio?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che la documentazione rinvenuta nella contabilità occulta della società mandante, da cui emergevano percentuali di provvigione superiori a quelle dichiarate, costituisce un dato probatorio concreto e significativo, idoneo a fondare la rettifica del reddito dell’agente.

Gli studi di settore possono prevalere su prove documentali specifiche come quelle trovate in una contabilità occulta?
No. La sentenza chiarisce che una prova documentale specifica, come un file che attesta l’effettiva percentuale di provvigione corrisposta, ha un valore probatorio superiore ed è in grado di superare le presunzioni generali derivanti dagli studi di settore.

È legittimo un accertamento induttivo se la contabilità del contribuente è formalmente regolare?
Sì, è legittimo. La Corte ha ribadito che l’Amministrazione Finanziaria può procedere a un accertamento analitico-induttivo anche in presenza di scritture formalmente regolari, se la contabilità risulta complessivamente inattendibile sulla base di elementi gravi e precisi, come, in questo caso, l’esistenza di una contabilità occulta presso la società mandante.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15406 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 15406 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 03/06/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 18490/2016 R.G. proposto da:

NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) , rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE RAGIONE_SOCIALEO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA-NAPOLI n. 428/2016 depositata il 22/01/2016. Udita la relazione svolta alla pubblica udienza del 06/12/2023 dal

Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

In data 13/11/2013 venivano notificati a COGNOME NOME gli avvisi di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, relativo all’anno d’imposta 2009, n. NUMERO_DOCUMENTO, relativo all’anno d’imposta 2010, e n. NUMERO_DOCUMENTO, relativo all’anno d’imposta 2011, emessi dall’RAGIONE_SOCIALE. Invero, a seguito di controlli effettuati presso RAGIONE_SOCIALE, di cui il COGNOME era agente di commercio, e richiesta della G.d.F. di Castellammare di Stabia al COGNOME di esibire la documentazione contabile attinente ai rapporti intercorsi con detta società per il periodo 01/01/200926/03/2012, giusta P.V.C. della medesima G.d.F. in data 29/11/2012, sulla scorta della documentazione contabile ed extracontabile rinvenuta presso RAGIONE_SOCIALE, era emerso che il COGNOME, per le tre annualità in esame, aveva fatturato provvigioni in misura inferiore a quelle percepite, per l’applicazione di una percentuale del 6% in luogo del 20% ad un imponibile inferiore a quello reale.
COGNOME proponeva ricorso avanti la CTP di RAGIONE_SOCIALE, che l”accoglieva parzialmente’, ‘riducendo gli accertamenti impugnati in misura corrispondente alla applicazione della percentuale provvigionale del 10% alla maggiore base imponibile accertata per ciascuna RAGIONE_SOCIALE tre annualità di imposta”.

Proponevano appello, in via principale, il contribuente e, in via incidentale, l’RAGIONE_SOCIALE, per le parti di rispettiva soccombenza.

3.1. La CTR della Campania, con sentenza n. 428/2016 emessa in data 12/01/2016 e depositata il 22/01/2016, rigettava l’appello

principale e, in accoglimento di quello incidentale, in riforma della sentenza di primo grado, riconosceva la percentuale provvisionale del 20%.

3.2. Osservava in motivazione la CTR quanto segue:

1.1. il difetto di motivazione dell’accertamento sintetico non è fondato, dal momento che sono puntualmente indicati le operazioni e gli altri fattori economici alla base dello stesso .

1.2. La motivazione ‘per relationem’, come correttamente statuito dal giudice di prime cure, non è motivo di nullità dell’atto, purché il verbale di constatazione sia stato portato a conoscenza, quanto meno nei punti essenziali, l contribuente. Nel caso di specie i due pvc del 29.11.2012 sono stati notificati alla parte, con conseguente impertinenza della censura mossa sul punto.

Il punto nevralgico della controversia concerne allora la correttezza dell’imputazione della basa imponibile e del calcolo della percentuale della provvigione.

2.1. Sul primo versante l’indagine della GdF, specifica e non contestata da apprezzabili elementi contrari, ha verificato una contabilità in nero della società RAGIONE_SOCIALE, da cui ha dedotto l’ammontare RAGIONE_SOCIALE operazioni per singolo anno. A fronte di tale univoco indice di evasione fiscale, la tesi propugnata dal contribuente, secondo cui i prodotti di abbigliamento si distinguerebbero in due fasce di prezzo, sebbene abbiano caratteristiche molto similari, risulta meramente postulata e priva di intrinseca credibilità, posto che non si comprenderebbe il motivo della doppia contabilità rinvenuta in azienda. In ogni caso, anche a voler accedere alla tesi dell’appellante, l’apposizione di un codice relativo ai prodotti più economici in contabilità ufficiale si spiegherebbe
agevolmente proprio in un’ottica di copertura dell’operazione evasiva.

2.2. Sul secondo versante, oggetto anche di appello incidentale, a fronte dalla percentuale del 6% dichiarata dal contribuente, l’RAGIONE_SOCIALE ha computato il 20% in virtù della documentazione in nero reperita in sede aziendale e relativa a non meglio identificati mediatori commerciali nel 2011.

Tale parametro, invero, rinvenuto su un file stampato da pc situato all’interno dell’ufficio della RAGIONE_SOCIALE, appare oltremodo significativo della concreta realtà aziendale e dei relativi rapporti commerciali con i mediatori (le tre percentuali rinvenute sono tutte intorno al 20%), per cui deve ritenersi che tale dato superi anche le presunzioni di percentuali di provvigione medie del settore.

Propone ricorso per cassazione il COGNOME con due motivi. Resiste l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

4.1. All’odierna pubblica udienza il Pubblico Ministero conclude per il rigetto del ricorso.

Il patrono della difesa erariale si riporta alle conclusioni in atti.

RAGIONI RAGIONE_SOCIALEA DECISIONE

Con il primo motivo si denuncia: ‘Violazione e falsa applicazione dell’art. 360 co 1 n. 5’. La CTR ‘riconosce la percentuale del 20% in virtù della documentazione in nero reperita in sede aziendale’. Essa ‘non ha tenuto in debita considerazione, contrariamente al giudice di prime cure, di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, e precisamente della valenza dei cd. ‘studi di settore’ ai fini accertativi che ha portato la RAGIONE_SOCIALE a ritenere applicabile nel caso concreto la percentuale del 10%’. ‘La stessa A.F., nel corso del contraddittorio , riteneva applicabile alla fattispecie, per tutte le annualità in esame (2009, 2010, 2011), la percentuale di provvigione del 10%. L’A.F.
giungeva a tale valutazione considerato che lo studio di settore applicabile alla attività svolta dal ricorrente prevedeva una percentuale provvigionale minima del 5% ed una massima del 15% e che, nel triennio esaminato, la provvigione maggiore fatturata dal contribuente alle vendite procurate alla RAGIONE_SOCIALE, anche per volumi notevoli, era stata del 10%’. ‘Si evidenzia, altresì, che dall’esame della documentazione extracontabile della RAGIONE_SOCIALE è emerso che la società in verifica avrebbe corrisposto una percentuale di provvigione per l’anno 2011 del 20% a non meglio identificati rappresentanti (pvc pag. 5) e non al sig. COGNOME NOME. Non esiste nessun collegamento diretto con il ricorrente ‘.
1.1. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato.

Esso è inammissibile a misura che non deduce alcun fatto storico, viepiù decisivo, di cui la CTR avrebbe omesso l’esame. Invero il contribuente si duole della mancata applicazione da parte della CTR della percentuale del 10%, mediana rispetto al ‘range’ dello studio di settore, proposta dall’Ufficio in sede di procedura di adesione. Tuttavia -in disparte l’assoluto difetto di precisione ed autosufficienza del motivo, che non indica se ed in quale atto abbia somministrato alla CTR la specifica questione che ne occupa e neppure ‘a priori’ documenta né la proposta dell’Ufficio in sede di procedura di adesione né lo studio di settore applicabile né il passaggio motivazionale di un non meglio identificato p.v.c. alla cui p. 5 si riferisce -i termini della proposta dell’Ufficio in riferimento a detta procedura, avuto riguardo alla finalità sostanzialmente conciliativa che caratterizza quest’ultima, non assurgono, per la loro strutturale diversità dagli indici ‘ex se’ rappresentativi della fattispecie concreta, a fatto storico rilevante, secondo il paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., ai fini della compiuta ricostruzione della vicenda sostanziale.
Il motivo -come dicevasi -è comunque manifestamente infondato.

Invero non corrisponde finanche alla realtà avere la CTR omesso la disamina della questione dell’applicabilità RAGIONE_SOCIALE percentuali medie. Essa, al contrario, è esplicita nell’affermare che il rinvenimento, nella contabilità ‘in nero’ di RAGIONE_SOCIALE, di documenti attestanti la remunerazione degli agenti secondo la percentuale del 20% costituisce un dato che di per sé -stante la concretezza della prova documentale riferita specificamente a RAGIONE_SOCIALE, al di là dei parametri settoriali -è in grado di superare ‘anche le presunzioni di percentuali di provvigione medie del settore’. Né a tale corretto ‘modus procedendi’ della CTR che infatti perspicuamente sottolinea essere siffatto dato documentale ‘oltremodo significativo della concreta realtà aziendale e dei relativi rapporti commerciali con i mediatori’ oppone il contribuente alcunché di altrettanto concreto, onde dimostrare che le provvigioni a sé corrisposte da RAGIONE_SOCIALE erano inferiori: meramente assertiva è infatti l’allegazione che l’Amministrazione, in sede di procedura di adesione, avrebbe riconosciuto che la provvigione ‘maggiore fatturata dal contribuente alle vendite procurate alla RAGIONE_SOCIALE, anche per volumi notevoli, era stata del 10%’, tanto più che, a fronte di precise indicazioni rivenienti dalla contabilità occulta di RAGIONE_SOCIALE, si rivelano di necessità inattendibili quelle rivenienti dalla contabilità ufficiale, salva puntuale dimostrazione, non fornita, del contrario.
Con il secondo motivo si denuncia: ‘Violazione e falsa applicazione art. 39 co 1 lett. d) e co 2 d.p.r. 600/73’. ‘L’Ufficio negli avvisi impugnati operando un mero rinvio ai contenuti del pvc della GDF procede ad un accertamento induttivo sulla base di dati e notizie non dotati dei requisiti di gravità precisione e concordanza necessari in presenza di una contabilità regolare per gli anni 2009, 2010, 2011 così come dichiarato dagli stessi verificatori a pag. 4 del pvc. Nella fattispecie
vengono utilizzati per la rideterminazione del reddito dell’anno 2009/2010 dati non riconducibili al ricorrente (pvc pag. 5) e soprattutto non inerenti al medesimo periodo di imposta al quale l’accertamento si riferisce’.

2.1. Il motivo è inammissibile.

Esso -in violazione dei principi di precisione e di autosufficienza -non riproduce le pagine del PVC che pure richiama; non si confronta con la duplice affermazione della CTR secondo cui, da un lato, nell’avviso ‘sono puntualmente indicati le operazioni e gli altri fattori economici alla base dello stesso’ e, dall’altro, ‘i due pvc del 29.11.2012 sono stati notificati alla parte’, che dunque ne aveva piena conoscenza; pretermette il costante insegnamento per effetto del quale, l’Ufficio ben può procedere ad accertamento analitico -induttivo, ai sensi dell’art. 39 del d.P .R. n. 600 del 1973, anche in presenza di scritture formalmente regolari, ove la contabilità risulti complessivamente inattendibile sulla base di elementi indiziari gravi e precisi (cfr., tra le innumerevoli, Sez. 5, Ordinanza n. 32129 del 12/12/2018, Rv. 651784 -01): nella specie, a relegare nell’inattendibilità una contabilità pur regolare è l’esistenza della contabilità occulta rinvenuta nei locali di RAGIONE_SOCIALE.
In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato, con le statuizioni consequenziali come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente a rifondere all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE le spese di lite, liquidate in euro 8.000, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1 -bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso a Roma, lì 6 dicembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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