Contabilità in nero: legittimo l'accertamento induttivo

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha confermato la legittimità di un avviso di accertamento fondato sul rinvenimento di una contabilità in nero. La Corte ha stabilito che tale scoperta è di per sé sufficiente a giustificare un accertamento induttivo, a prescindere dall’esito di un procedimento penale parallelo per i medesimi fatti, che nel caso di specie era stato archiviato. La presenza di una contabilità parallela inverte l’onere della prova, ponendolo a carico del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contabilità in nero: la Cassazione conferma la legittimità dell’accertamento induttivo

Il rinvenimento di una contabilità in nero è una prova sufficiente per l’Amministrazione finanziaria per procedere con un accertamento di tipo induttivo, anche qualora un procedimento penale avviato per gli stessi fatti a carico del legale rappresentante sia stato archiviato. Questo è il principio cardine ribadito dalla Corte di Cassazione in una recente ordinanza, che consolida un orientamento giurisprudenziale di grande rilevanza pratica per imprese e professionisti.

I Fatti di Causa

Una società a responsabilità limitata si vedeva notificare un avviso di accertamento per IRPES, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2013. L’atto impositivo scaturiva dal rinvenimento, durante una verifica fiscale, di documentazione extracontabile (i cosiddetti “brogliacci”) che configurava una vera e propria contabilità parallela. Da questa emergeva l’omessa fatturazione di operazioni per un valore superiore a 2,3 milioni di euro.

La società impugnava l’accertamento, ma i giudici tributari, sia in primo che in secondo grado, confermavano la pretesa fiscale. La Commissione Tributaria Regionale, in particolare, sottolineava come la contabilità in nero costituisse un elemento indiziario grave, preciso e concordante, tale da giustificare di per sé il ricorso all’accertamento induttivo e da invertire l’onere della prova a carico del contribuente.

La società ricorreva quindi in Cassazione, basando la propria difesa su tre motivi principali, tutti incentrati sulla mancata considerazione, da parte dei giudici di merito, del decreto di archiviazione emesso in sede penale nei confronti del proprio legale rappresentante.

L’Analisi della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso, esaminando e respingendo congiuntamente i primi due motivi e dichiarando infondato il terzo. I giudici hanno chiarito punti fondamentali riguardo l’autonomia tra giudizio tributario e penale e il valore probatorio della contabilità parallela.

L’irrilevanza dell’archiviazione penale nel processo tributario

Il fulcro della difesa della società era l’archiviazione del procedimento penale. La Cassazione ha ribadito il principio consolidato dell’autonomia dei due giudizi. La sentenza penale irrevocabile non ha un’automatica autorità di cosa giudicata nel processo tributario, data la diversità dei mezzi di prova e dei criteri di valutazione. Il giudice tributario ha il dovere di apprezzare autonomamente tutti gli elementi probatori, inclusa la decisione penale, ma senza esserne vincolato.

A maggior ragione, un decreto di archiviazione, che non è una sentenza di merito passata in giudicato, non può avere alcun valore vincolante. Esso costituisce, al più, un elemento che il giudice può valutare liberamente, ma la sua omessa considerazione non determina un vizio di motivazione né una violazione di legge, specialmente quando la decisione tributaria si fonda su prove solide e autonome come la contabilità in nero.

La contabilità in nero come prova regina per l’accertamento induttivo

La Corte ha confermato che il ritrovamento di una contabilità in nero, parallela a quella ufficiale, legittima di per sé il ricorso all’accertamento induttivo previsto dall’art. 39 del d.P.R. n. 600/1973. Questo avviene a prescindere dalla sussistenza di altri elementi.

Questo tipo di prova è considerato talmente grave da minare alla base l’attendibilità delle scritture contabili ufficiali, anche se formalmente regolari. Di conseguenza, si determina un’inversione dell’onere della prova: non è più l’Agenzia a dover dimostrare l’infedeltà della dichiarazione, ma spetta al contribuente provare la correttezza del proprio operato e l’infondatezza di quanto emerge dalla contabilità parallela.

Le motivazioni

La motivazione della Corte si fonda sulla netta separazione tra il processo penale e quello tributario. Mentre il primo mira ad accertare la responsabilità penale di un individuo oltre ogni ragionevole dubbio, il secondo ha l’obiettivo di determinare la corretta pretesa impositiva sulla base di un criterio di “più probabile che non”. Il rinvenimento di una contabilità parallela, che documenta operazioni non dichiarate, costituisce una prova diretta e sufficientemente grave nel contesto tributario per ritenere inattendibile la contabilità ufficiale e ricostruire il reddito sulla base degli elementi extracontabili. La Corte ha ritenuto la motivazione della sentenza d’appello né apparente, né contraddittoria, essendo la sua ratio decidendi chiaramente individuabile nell’autonoma e legittima valutazione della rilevanza, ai fini tributari, della contabilità parallela.

Le conclusioni

L’ordinanza in esame rafforza un principio fondamentale in materia di accertamento fiscale: la scoperta di una contabilità in nero è un elemento probatorio dirompente. Le imprese devono essere consapevoli che l’esito favorevole di un procedimento penale non offre alcuna garanzia di successo nel contenzioso tributario. La valutazione del giudice tributario è autonoma e si basa su standard probatori differenti. La presenza di registrazioni extracontabili sposta l’onere della prova sul contribuente, rendendo estremamente difficile contestare la legittimità di un accertamento induttivo basato su tali elementi.

L’archiviazione di un procedimento penale per reati tributari ha effetti vincolanti sul processo tributario?
No. In base al principio di autonomia tra i due giudizi, il giudice tributario non è vincolato dall’esito del procedimento penale, nemmeno da una sentenza irrevocabile, e a maggior ragione da un decreto di archiviazione. Egli deve valutare autonomamente le prove raccolte nel processo tributario.

Il solo ritrovamento di una contabilità in nero è sufficiente per un accertamento induttivo?
Sì. La giurisprudenza costante della Corte di Cassazione afferma che la scoperta di una “contabilità parallela” è di per sé un elemento sufficiente a legittimare il ricorso all’accertamento induttivo, in quanto costituisce una prova grave dell’inattendibilità della contabilità ufficiale.

In caso di scoperta di una contabilità in nero, chi deve fornire la prova in giudizio?
La scoperta di una contabilità parallela determina l’inversione dell’onere della prova. Non è più l’Amministrazione finanziaria a dover provare l’infedeltà della dichiarazione, ma diventa onere del contribuente dimostrare che le risultanze della contabilità non ufficiale sono infondate o non corrette.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22412 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22412 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 04/08/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25042/2021 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE , che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. CAMPANIA n. 2352/22/21 depositata il 15/03/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 31/01/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 2352/22/21 del 15/03/2021, la Commissione tributaria regionale della Campania (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE

Star) avverso la sentenza n. 2586/34/19 della Commissione tributaria provinciale di Napoli (di seguito CTP), che aveva respinto il ricorso proposto dalla società contribuente avverso un avviso di accertamento per IRPES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2013.

1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso in ragione del rinvenimento, presso i locali della società contribuente, di documentazione extracontabile, in virtù della quale erano state elevate una serie di contestazioni sostanziali a carico di New Star.

1.2. La CTR respingeva l’appello di New Star evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, che: a) «in tema di accertamento delle imposte sui redditi, gli appunti personali e le informazioni dell’imprenditore rinvenuti nel corso dell’attività istruttoria suscettibili di essere considerati, con riferimento al singolo caso specifico, come “contabilità in nero”»; b) «la “contabilità in nero”, parallela rispetto a quella ufficiale, costitui un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, espressamente previsti dall’articolo 2729 del codice civile; ne consegu che, considerato il suo valore probatorio, tale elemento legittima di per sé il ricorso all’accertamento induttivo previsto dall’articolo 39 del Dpr 600/1973, a prescindere dalla sussistenza di altri elementi», e determinava l’inversione dell’onere probatorio in capo al contribuente; c) dalla contabilità in nero rinvenuta era emerso che la società contribuente nell’anno 2013 aveva effettuato operazioni di cessione di beni senza l’emissione d ella relativa fattura per complessivi euro 2.367.912,00; d) l’Ufficio, anche in presenza di una contabilità formalmente regolare, aveva, dunque, fornito la prova dell’inattendibilità delle scritture contabili desunta da gravi, numerose e ripetute omissioni o da false ed inesatte indicazioni
relative agli elementi indicati in dichiarazione, e aveva, pertanto, legittimamente proceduto ad accertamento analitico-induttivo.

New Star impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

NOME resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso per cassazione di New Star è affidato a tre motivi, di seguito riassunti.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 111 Cost., dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per l’essere la motivazione della sentenza impugnata poco comprensibile, contraddittoria, illogica, non caratterizzata da alcuna valutazione giuridica ed oltretutto basata su una carente ed erronea ricostruzione dei fatti. In particolare, il giudice di appello non avrebbe in alcun modo valutato gli esiti del procedimento penale nei confronti di NOME COGNOME legale rappresentante della società contribuente, la cui posizione è stata archiviata.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ. e dell’art. 12 della l. 27 luglio 2000, n. 212, nonché, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti. La società contribuente si duole essenzialmente del fatto che la sentenza impugnata non avrebbe tenuto conto degli esiti del procedimento penale più sopra menzionato.
1.3. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa

applicazione dell’art 54, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, degli artt. 5, 11 e 25 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 e degli artt. 39, secondo comma, 40 e 41 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per avere la CTR confermato l’avviso di accertamento emesso dall’Amministrazione finanziaria, sebbene quest’ultima avrebbe dovuto procedere ad accertamento analitico e non induttivo.

I primi due motivi di ricorso denunciano, sotto diversi profili, la mancata considerazione, da parte del giudice di appello, del decreto di archiviazione emesso in sede penale nei confronti del legale rappresentante della società. Detti motivi possono essere congiuntamente esaminati e vanno disattesi.

2.1. Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte, si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, invero -e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali -l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass. S.U. n. 16599 del 05/08/2016).
2.1.1. Determina, infine, una violazione di legge costituzionalmente rilevante anche la motivazione contraddittoria, nella misura in cui esprima un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, mentre deve escludersi la possibilità di sindacare in sede di legittimità la semplice motivazione insufficiente (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014).

2.2. Sotto diverso profilo, va ricordato che nel giudizio tributario non può attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile alcuna automatica autorità di cosa giudicata, attesa l’autonomia dei due giudizi, la diversità dei mezzi di prova acquisibili e dei criteri di valutazione (Cass. n. 27814 del 04/12/2020); pertanto, il giudice tributario, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 cod. proc. civ.), deve procedere ad un apprezzamento del contenuto della decisione resa in sede penale, ponendola a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti al giudizio (Cass. n. 28174 del 24/11/2017; si vedano, altresì Cass. n. 10578 del 22/05/2015).
2.2.1. In buona sostanza, la sentenza penale irrevocabile intervenuta per reati attinenti ai medesimi fatti su cui si fonda l’accertamento degli uffici finanziari rappresenta un semplice elemento di prova, liberamente valutabile in rapporto alle ulteriori risultanze istruttorie, anche di natura presuntiva (Cass. n. 2938 del 13/02/2015; si veda anche Cass. n. 4924 del 27/02/2013).

2.3. Va, peraltro, ricordato, in termini generali, che spetta, in via esclusiva, al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla
legge (cfr. Cass. n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass. n. 24679 del 04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357 del 07/02/2004).

2.4. Nel caso di specie, il rilievo della ricorrente -proposto sotto i diversi profili dell’ error in procedendo , dell’ error in iudicando e del vizio di motivazione -riguarda essenzialmente la mancata considerazione del decreto di archiviazione emesso dal GIP in sede penale nei confronti del legale rappresentante della società contribuente. Nella prospettazione di New Star detto decreto avrebbe escluso la rilevanza dei ‘brogliacci’ rinvenuti dai verificatori, indicati come semplici elementi indiziari.
2.5. Va, peraltro, evidenziato che il giudice di appello ha legittimamente esaminato autonomamente la rilevanza, a fini tributari, della contabilità parallela rinvenuta dai verificatori con motivazione ampia, circostanziata e tutt’altro che illogica. Pertanto, nella prospettiva per la quale il fatto rilevante (la esistenza di una contabilità parallela) è stato esaminato, l’omessa considerazione, a fini indiziari, del decreto di archiviazione costituisce una legittima valutazione di merito che non può essere sindacata in sede di legittimità, posto, peraltro, che l’attribuzione di un qualche valore indiziario è riconosciuta dalla legge solo alla sentenza penale passata in giudicato; e ciò anche nella prospettiva dell’art. 21 bis del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, introdotto dall’art. 1 del d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, che si rivolge alle sole sentenze irrevocabili di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso (cfr. Cass. n. 3800 del 14/02/2025).
2.6. Ne consegue che il primo motivo è infondato, perché la motivazione della sentenza impugnata non può dirsi né apparente, né contraddittoria, né illogica, essendo chiaramente individuabile la sua ratio decidendi .

2.6.1. Il secondo motivo va, altresì, disatteso, non sussistendo il vizio di violazione di legge e non potendo configurarsi un omesso esame (peraltro, sotto il profilo del vizio di motivazione, il motivo è anche inammissibile per violazione del principio della doppia conforme: doppia conforme: Cass. S.U. nn. 8053 e 8054 del 07/04/2014).

Il terzo motivo di ricorso, con il quale si afferma l’illegittimità dell’accertamento induttivo, è infondato.

3.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « Il ritrovamento, da parte della Guardia di Finanza, in locali diversi da quelli societari, di una “contabilità parallela” a quella ufficialmente tenuta dalla società sottoposta a verifica fiscale legittima, di per sé, ed a prescindere dalla sussistenza di qualsivoglia altro elemento, il ricorso al cd. accertamento induttivo di cui all’art. 39, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 » (Cass. n. 29543 del 16/11/2018; si vedano, altresì, Cass. n. 27622 del 30/10/2018; Cass. n. 27061 del 18/12/2006; Cass. n. 19598 del 20/12/2003), determinando l’inversione dell’onere della prova in capo al contribuente (Cass. n. 14150 del 11/07/2016; Cass. n. 4080 del 27/02/2015; Cass. n. 24051 del 16/11/2011).
3.2. Ne consegue che, correttamente, la CTR ha ritenuto legittimo il ricorso all’accertamento induttivo ( rectius , analitico-induttivo) da parte di AE, non avendo alcun rilievo né le risultanze negative delle indagini bancarie a carico della società, né (anche in ragione di quanto si è già detto in precedenza) l’archiviazione disposta in sede penale nei confronti del legale rappresentante della medesima.

In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente procedimento, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 255.895,00.

4.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente procedimento, che liquida in euro 5.900,00, oltre alle spese di prenotazione a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.
Così deciso in Roma, il 31/01/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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