Contabilità in nero: la prova da documenti di terzi

La Cassazione ha stabilito che la contabilità in nero, anche se informatica e trovata presso un fornitore terzo, è una prova valida per l’accertamento fiscale. La Corte ha annullato la decisione di merito che riteneva insufficienti tali documenti, sottolineando che il giudice deve valutare tutti gli indizi nel loro complesso, come i rapporti commerciali pregressi e i dettagli delle operazioni, per fondare la presunzione di evasione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

La contabilità in nero trovata presso terzi vale come prova: la parola alla Cassazione

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 7100/2024 affronta un tema cruciale nell’ambito degli accertamenti fiscali: il valore probatorio della contabilità in nero rinvenuta presso un soggetto terzo. Con questa decisione, la Suprema Corte ribadisce che documenti informatici e appunti extra-contabili, scoperti durante una verifica a un fornitore, possono costituire una prova presuntiva valida per rettificare il reddito del suo cliente, a patto che il giudice li valuti in un quadro complessivo e non in modo isolato.

Il caso: l’accertamento fiscale basato su file esterni

Una ditta individuale, operante nel commercio di materiale edile, subiva un accertamento fiscale per l’anno d’imposta 2008. L’Agenzia delle Entrate contestava un maggior reddito d’impresa, basandosi su rilievi emersi durante una verifica fiscale condotta presso un’altra ditta, fornitrice della prima.

Durante tale verifica, la Guardia di Finanza aveva acquisito documentazione extra-contabile, in particolare file informatici e cartelle, che registravano operazioni commerciali intrattenute con i propri clienti, tra cui la ditta accertata. Dal raffronto tra questi dati e le fatture ufficiali, emergeva un ammontare significativo di acquisti non fatturati. L’Agenzia delle Entrate, applicando una percentuale di ricarico media del settore, procedeva a rideterminare i ricavi non dichiarati, emettendo un avviso di accertamento per maggiori imposte IRPEF, IRAP e IVA, con relative sanzioni.

La decisione della Commissione Tributaria Regionale

Il contribuente impugnava l’atto impositivo. Dopo un primo grado sfavorevole, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva l’appello, annullando l’avviso di accertamento. Secondo i giudici di secondo grado, la sola documentazione acquisita presso il fornitore terzo non era sufficiente a comprovare l’esistenza di una contabilità occulta. In altre parole, mancavano altri elementi probatori che potessero confermare l’attendibilità di quei file informatici, rendendo la pretesa fiscale infondata.

Le motivazioni della Cassazione: la valenza probatoria della contabilità in nero

L’Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione, e la Suprema Corte ha accolto il suo motivo, cassando la sentenza della CTR. Il ragionamento della Corte si fonda su principi consolidati in materia di prova per presunzioni nel diritto tributario.

I giudici di legittimità hanno innanzitutto chiarito che la CTR ha commesso un errore metodologico, valutando l’elemento probatorio (i file del fornitore) in modo atomistico e isolato. La giurisprudenza, al contrario, impone una valutazione complessiva di tutti gli indizi, anche se singolarmente insufficienti, per verificare se nel loro insieme formino una prova grave, precisa e concordante.

La Corte ha evidenziato che la CTR ha omesso di considerare una serie di circostanze cruciali che, lette insieme, avrebbero dato pieno valore probatorio alla documentazione extra-contabile:
1. I rapporti commerciali pregressi: Era pacifico che tra le due ditte esistesse un consolidato rapporto di fornitura.
2. La corrispondenza parziale: Parte dei dati presenti nei file informatici trovava riscontro nella documentazione contabile ufficiale richiesta ed esibita dalla ditta accertata.
3. Il dettaglio delle informazioni: La contabilità occulta riportava dati specifici come nominativi, date di consegna, quantità, descrizione dei prodotti e importi.
4. La sistematicità nel tempo: Le annotazioni illecite non riguardavano un episodio isolato, ma si estendevano per un lungo arco temporale (dal 2005 al 2009), indicando un’abitudine consolidata.

Inoltre, la Corte ha ribadito che la natura ‘informatica’ dei documenti non ne diminuisce il valore probatorio. La cosiddetta contabilità in nero, sia essa su carta o su file, costituisce un elemento presuntivo pienamente legittimo per fondare un accertamento induttivo.

Conclusioni: le implicazioni pratiche della sentenza

La decisione in commento rafforza gli strumenti a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria nella lotta all’evasione. Si afferma chiaramente che la prova di operazioni non dichiarate può emergere anche da fonti esterne al contribuente, come la contabilità occulta di un suo partner commerciale. Per il giudice di merito, ciò implica l’obbligo di non fermarsi a una valutazione parziale degli indizi, ma di procedere a un esame logico e complessivo di tutti gli elementi disponibili. Per il contribuente, significa che, di fronte a presunzioni gravi, precise e concordanti basate su tali elementi, spetterà a lui fornire la prova contraria per dimostrare l’infondatezza della pretesa fiscale.

I documenti informatici (file) trovati presso un fornitore possono essere usati per un accertamento fiscale verso un suo cliente?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, la documentazione informatica, come i file che costituiscono una “contabilità in nero”, rinvenuta presso un terzo (es. un fornitore) è un elemento probatorio legittimamente valutabile per accertare operazioni non contabilizzate di un suo cliente.

È sufficiente la sola “contabilità in nero” di un terzo per provare l’evasione di un’altra impresa?
Da sola potrebbe non bastare, ma diventa una prova presuntiva sufficiente se corroborata da altri indizi. La Corte specifica che il giudice deve valutare la documentazione extra-contabile unitamente ad altre circostanze (come rapporti commerciali pregressi, corrispondenze con dati ufficiali, dettaglio delle informazioni), in un esame complessivo e non isolato.

Cosa deve fare il giudice di merito quando valuta indizi come la contabilità in nero?
Il giudice non deve valutare ogni indizio in modo atomistico, ma deve condurre un esame globale e complessivo di tutti gli elementi. Deve considerare come i vari indizi si rafforzano a vicenda per formare un quadro probatorio grave, preciso e concordante, come richiesto dalla legge per le presunzioni semplici.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7100 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7100 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 15/03/2024

AVVISO ACCERTAMENTO IRPEF-IRAP-IVA 2008

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22090/2016 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-ricorrente –

contro

COGNOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentato e difeso dal AVV_NOTAIO in virtù di procura speciale a margine del ricorso,

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 1899/28/2016, depositata il 1° marzo 2016; udita la relazione della causa svolta n ell’adunanza in camera di consiglio del 28 novembre 2023 dal AVV_NOTAIO;

– Rilevato che:

1. La ditta individuale COGNOME NOME, avente ad oggetto l’attività di vendita all’ingrosso ed al dettaglio di materiale edile, veniva sottoposta a controllo dalla Guardia di Finanza -Tenenza di Massa Lubrense, a seguito di una verifica fiscale nei confronti di altra ditta individuale, della quale era titolare tale COGNOME NOME.

In seno a tale ultima verifica, i militari della G.d.F. acquisivano documentazione extra-contabile (in particolare, files informatici e cartelle) relative a rapporti intrattenuti tra la ditta RAGIONE_SOCIALE ed i propri clienti, tra i quali la ditta COGNOME RAGIONE_SOCIALE.

La RAGIONE_SOCIALE procedeva quindi a verifica fiscale nei confronti della ditta RAGIONE_SOCIALE per i periodi d’imposta dal 2005 al 2009; tale verifica si concludeva con processo verbale di constatazione in data 2 dicembre 2010 che, per ciascuno degli anni d’impo sta considerati, rilevava una serie di operazioni imponibili non fatturate.

Con particolare riferimento all’anno d’imposta 200 8, dal raffronto tra i dati rinvenuti e quelli dichiarati, i verbalizzanti rilevavano un ammontare di acquisti non fatturati da parte della ditta COGNOME nei confronti della ditta RAGIONE_SOCIALE, per l’importo complessivo di € 123.693,84, pari alla differenza tra il valore degli acquisti desunto dalla documentazione extracontabile, pari ad € 136.114,00, ed il valore degli acquisti risultanti dalle fatture emesse dalla ditta COGNOME, pari ad e 12.420,16.
RAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE, pertanto, in base ai rilievi contenuti nel p.v.c., considerato il

ricarico medio della categoria di appartenenza del 40%, applicando tale ricarico al totale degli acquisti non fatturati, accertava in capo alla ditta COGNOME ricavi per € 173.172,00.

Con avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, notificato il 12 luglio 2013 , l’Ufficio quindi procedeva ad accertare un maggior reddito d’impresa di € 49.478,00 (pari alla differenza tra i ricavi accertati , pari ad € 173.172,00, ed i costi in nero riconosciuti, pari ad € 123.694,00), rideterminando quindi le maggiori imposte dovute ai fini IRPEF, IVA ed IRAP, ed irrogando le relative sanzioni.

Avverso tale avviso di accertamento COGNOME NOME proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE la quale, con sentenza n. 23628/16/2014, depositata il 13 ottobre 2014, lo rigettava, compensando le spese di lite.

Interposto gravame dal contribuente, la Commissione tributaria regionale della Campania, con sentenza n. 1899/2016, pronunciata il 25 gennaio 2016 e depositata in segreteria il 1° marzo 2016 , accoglieva l’appello, annullando l’avviso di accertamento impugnato e compensando le spese di lite.

Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE, sulla base di un unico motivo.

Resiste con controricorso COGNOME NOME.

La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l ‘adunanza in camera di consiglio del 28 novembre 2023, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

L’RAGIONE_SOCIALE ha depositato memoria.

– Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. c ) e d ), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Deduce, in particolare, l’Ufficio che , contrariamente a quanto affermato dalla C.T.R., l’atto impositivo si fondava non solo sul rinvenimento di documentazione extracontabile presso terzi, bensì su una serie di ulteriori indizi che ragionevolmente inducevano a presumere l’esistenza di operazioni intercorse tra il terzo presso cui era stata rinvenuta la documentazione e la parte contribuente; inoltre, la natura ‘informatica’ della documentazione rinvenuta presso terzi non privava di contenuto la presunzione in questione.
Preliminarmente, deve essere esaminata l’eccezione di inammissibilità del ricorso, per violazione del principio di autosufficienza.

Tale eccezione è infondata.

Ed invero, l’RAGIONE_SOCIALE ricorrente ha indubbiamente assolto all’onere di specifica indicazione degli atti processuali e dei documenti sui quali si fonda il ricorso, anche perché dal contenuto del ricorso stesso emergono tutti gli elementi necessari per valutare le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza e consentire la valutazione della fondatezza di tali ragioni (Cass. 15 gennaio 2019, n. 777; Cass. 18 novembre 2015, n. 23575).

Nel merito, il motivo è fondato.

La C.T.R. ha escluso, nel caso di specie, la sussistenza di presunzioni gravi, precise e concordati, in quanto la sola documentazione acquisita presso il terzo COGNOME NOME non sarebbe stata sufficiente a comprovare l’esistenza di una contabilità occulta presso la ditta RAGIONE_SOCIALE. Inoltre, sempre secondo la C.T.R., gli elementi probatori rinvenuti presso il COGNOME non sarebbero stati confortati da altri elementi che potessero confermarne l’attendibilità.

Ora, l’Ufficio censura, in primo luogo, la sentenza impugnata, per non avere preso in considerazione una serie di elementi presuntivi, e quindi una serie di fatti noti, che erano stati presi in considerazione ai fini dell’accertamento in questione.

Sul punto, deve innanzitutto rammentarsi che, quanto al governo RAGIONE_SOCIALE regole su cui si fonda la prova presuntiva, anche in riferimento alla distribuzione dell’onere della prova, compete alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art. 2729 cod. civ., alla fattispecie concreta, poiché se è devoluta al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ. per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (Cass. 26 gennaio 2007 n. 1715; Cass. 5 maggio 2017, n. 10973; Cass. 12 ottobre 2022, n. 29802).
La giurisprudenza di legittimità ha peraltro tracciato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi, in particolare affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), anche se preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (Cass. 16 maggio 2017, n. 12002; Cass. 2 marzo 2017, n. 5374; Cass. 12 aprile 2018, n. 9059).
Orbene, ciò posto, deve rilevarsi che la C.RAGIONE_SOCIALE.RAGIONE_SOCIALE, in sede di decisione, ha escluso la sussistenza della prova della riconducibilità della documentazione extra-contabile rinvenuta presso la ditta RAGIONE_SOCIALE alla ditta COGNOME, senza tuttavia considerare una serie di circostanze alla base della pretesa fiscale, e cioè: i ) il fatto che le due ditte intrattenevano pregressi rapporti commerciali; ii ) il fatto che parte della documentazione rintracciata nei files trovava riscontro nella documentazione contabile, richiesta ed esibita dalla ditta RAGIONE_SOCIALE; iii ) l’ulteriore circostanza che la documentazione extra -contabile riportasse il nominativo, la data di consegna, la quantità e la descrizione dei prodotti e degli importi relativi ad operazione già l tra le due ditte; iv ) il fatto che il rinvenimento della documentazione contabile interessasse diversi periodi di imposta, e, quindi, l’abitudin e ad annotare extracontabilmente le effettive cessioni da parte del fornitore per un lungo arco temporale, dal 2005 al 2009.
Tali elementi non sono stati considerati dalla corte territoriale, ragion per cui il giudizio di esclusione della sussistenza RAGIONE_SOCIALE presunzioni previste dall’art. 39, comma 1, lett. d ) d.P.R. n. 600/1973 appare parziale e limitato.

Nell’àmbito dello stesso motivo , inoltre, l’RAGIONE_SOCIALE ricorrente censura la sentenza impugnata, per avere ritenuta non idonea, ai fini della prova dell’esistenza di una contabilità occulta nei confronti del contribuente, la documentazione informatica rinvenuta presso la ditta RAGIONE_SOCIALE, soggetto diverso la contribuente.

Sul punto, va tuttavia rilevato che la natura ‘informatica’ della documentazione rinvenuta presso terzi non priva di contenuto la presunzione applicata, posto che la rilevanza della contabilità ‘ in nero ‘ , ai fini fiscali e dell’accertamento induttivo di cui all’art. 39 d. P.R. n. 600/1973, è totalmente sganciata da qualunque formalità connessa alle modalità con le quali è tenuta, richiedendosi unicamente che dalla medesima emergano, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d’impresa , ovvero emerga la situazione patrimoniale dell’imprenditore
Come questa Corte ha già affermato, in tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, le presunzioni semplici costituiscono una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza ai fini della formazione del proprio convincimento e la ‘ contabilità in nero”, costituita da documenti informatici ( files ), costituisce elemento probatorio, sia pure meramente presuntivo, legittimamente valutabile in relazione all’esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni non contabilizzate (Cass. 3 ottobre 2010, n. 20902).
E’ pure pacifico, nella giurisprudenza di questa Corte, che l’inattendibilità della contabilità aziendale, e quindi l’accertamento induttivo, possono essere fondati su documentazione reperita presso terzi e su annotazioni elaborate da terzi (Cass. 28 giugno 2017, n. 16060; 30 agosto 2016, n. 17420).

L’Amministrazione può inoltre fornire elementi anche indiziari da cui sia possibile dedurre, con ragionevole consequenzialità, che i documenti elaborati dal contribuente non siano veritieri, quali, nel caso di specie, l’esistenza di diverse operazioni regolarmente annotate tra il terzo ed il contribuente, rilevate sulla base dell’analitico raffronto tra le relative scritture contabili, ed il fatto che la documentazione extracontabile riportasse il nominativo, la data di consegna, la quantità e la descrizione dei prodotti oltre agli importi relativi alle diverse operazioni.
Ne deriva che tali documenti informatici, rinvenuti presso un terzo, non possono essere ritenuti dal giudice, in sé, probatoriamente irrilevanti, senza che a tale conclusione conducano l’analisi dell’intrinseco valore RAGIONE_SOCIALE indicazioni che da essi discendono e la comparazione RAGIONE_SOCIALE stesse con gli ulteriori dati acquisiti e con quelli emergenti dalla contabilità del contribuente.

A tali principi non si è uniformata la CTR, addossando sull’Ufficio un onere di dimostrazione ulteriore, disconoscendo il valore della riscontrata contabilità in nero ed omettendo una complessiva valutazione di tutti gli elementi posti a fondamento dell’accertamento e, segnatamente, del raffronto tra contabilità in nero e scritture contabili del contribuente.

La sentenza impugnata deve quindi essere cassata, con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, la quale procederà anche alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia per nuovo giudizio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 28 novembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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