Contabilità in nero: file Excel prova per il Fisco

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 7096/2024, ha stabilito che la documentazione informale, come un file Excel, rinvenuta presso terzi (un fornitore), costituisce una prova valida per l’accertamento fiscale basato su una contabilità in nero. La Corte ha rigettato il ricorso di un imprenditore, confermando che tali elementi, pur essendo presuntivi, sono sufficienti a fondare la pretesa del Fisco. Inoltre, ha chiarito che spetta al contribuente l’onere di provare l’inapplicabilità della percentuale di ricarico media applicata dall’Agenzia delle Entrate, accogliendo il ricorso incidentale di quest’ultima.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contabilità in nero: Anche un file Excel trovato da terzi è una prova valida per il Fisco

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio cruciale in materia di accertamenti fiscali: la contabilità in nero, anche se contenuta in documenti informali come un file Excel e rinvenuta presso un soggetto terzo, costituisce un elemento probatorio pienamente utilizzabile dall’Amministrazione Finanziaria. Questa decisione chiarisce come la prova presuntiva possa essere sufficiente a fondare un accertamento induttivo e precisa l’onere della prova a carico del contribuente.

I Fatti del Caso: L’Accertamento Fiscale da Documenti Extra-Contabili

Il caso ha origine da una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza nei confronti di un’impresa individuale. Durante questo controllo, i militari hanno acquisito documentazione extra-contabile, in particolare file informatici, relativi ai rapporti commerciali con i clienti. Tra questi figurava un’altra ditta individuale, attiva nel commercio di materiale edile.

Sulla base di questi file, l’Agenzia delle Entrate ha avviato un’indagine anche su quest’ultima, scoprendo un’ingente quantità di acquisti non fatturati da parte sua. Applicando una percentuale di ricarico media del 40%, tipica del settore, l’Ufficio ha determinato maggiori ricavi non dichiarati e ha emesso i relativi avvisi di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA.

Il contribuente ha impugnato gli atti, ottenendo in secondo grado una parziale vittoria: i giudici d’appello hanno ridotto la percentuale di ricarico dal 40% al 15%, pur confermando l’impianto accusatorio. Entrambe le parti hanno quindi proposto ricorso per cassazione: l’imprenditore per l’annullamento totale dell’accertamento, l’Agenzia per il ripristino della percentuale di ricarico originaria.

La Decisione della Corte e la validità della contabilità in nero

La Suprema Corte ha respinto il ricorso del contribuente e accolto quello dell’Agenzia delle Entrate, delineando principi fondamentali sull’uso delle prove presuntive in ambito tributario.

L’Utilizzo di Prove da Terzi

Il primo punto affrontato riguarda la legittimità dell’utilizzo di documenti informatici, come i file excel, reperiti presso un terzo (il fornitore) per fondare un accertamento nei confronti di un altro soggetto (il cliente). La Corte ha ribadito con forza che la natura “informatica” della documentazione non ne inficia il valore probatorio. La contabilità in nero, indipendentemente dal supporto su cui è tenuta, è rilevante se da essa emergono, in termini quantitativi o monetari, gli atti d’impresa.

Il Principio della Prova Presuntiva nella contabilità in nero

Tali documenti costituiscono presunzioni semplici, che sono una prova completa a disposizione del giudice. L’Amministrazione Finanziaria può legittimamente basare il proprio accertamento su elementi indiziari gravi, precisi e concordanti. Nel caso di specie, la corrispondenza tra i dati dei file e le operazioni parzialmente annotate nelle scritture ufficiali ha costituito un riscontro adeguato, sufficiente a dimostrare l’esistenza di ulteriori ricavi extra-contabili.

La Questione della Percentuale di Ricarico

Il punto cruciale che ha portato all’accoglimento del ricorso dell’Agenzia riguarda la determinazione della percentuale di ricarico. L’Ufficio aveva applicato il parametro oggettivo del ricarico medio di settore (40%). La Corte ha stabilito che, una volta che l’Amministrazione utilizza un tale criterio presuntivo, l’onere di provare l’applicabilità di una percentuale diversa e inferiore ricade interamente sul contribuente.

I giudici di merito avevano ridotto il ricarico al 15% in modo apodittico, cioè senza fornire alcuna motivazione a sostegno di tale decisione. Questo, secondo la Cassazione, costituisce una violazione di legge, poiché il giudice non può sostituire la propria valutazione a quella dell’Ufficio senza un’adeguata base probatoria fornita dalla parte interessata.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha motivato la propria decisione basandosi sulla consolidata giurisprudenza in materia di prova presuntiva (art. 2729 c.c.) e onere della prova (art. 2697 c.c.). I giudici hanno chiarito che gli elementi indiziari devono essere valutati nel loro complesso, in un giudizio globale e non atomistico. La documentazione informatica rinvenuta presso terzi, sebbene meramente presuntiva, non può essere considerata irrilevante a priori. Al contrario, essa costituisce un elemento probatorio legittimamente valutabile, soprattutto se confrontata con gli altri dati acquisiti e con la contabilità ufficiale del contribuente.

Per quanto riguarda la percentuale di ricarico, la motivazione risiede nel corretto riparto dell’onere probatorio. L’applicazione di un ricarico medio di settore da parte dell’Agenzia costituisce una presunzione legittima. È il contribuente che, per superare tale presunzione, deve fornire la prova contraria, dimostrando con elementi concreti (es. specifiche condizioni di mercato, politica dei prezzi, tipologia di merce) che la sua attività opera con una marginalità inferiore. La decisione del giudice d’appello è stata cassata proprio per aver ridotto la percentuale senza che il contribuente avesse fornito tale prova e senza una motivazione adeguata.

Le conclusioni

L’ordinanza ha importanti implicazioni pratiche. In primo luogo, conferma che nell’era digitale, qualsiasi forma di registrazione, anche informale, può essere utilizzata dal Fisco come fonte di prova. Gli imprenditori devono essere consapevoli che la contabilità in nero non offre alcuna garanzia di impunità, anche se gestita tramite file non ufficiali. In secondo luogo, la sentenza rafforza il principio secondo cui, di fronte a un accertamento basato su presunzioni, il contribuente non può limitarsi a una contestazione generica, ma deve attivarsi per fornire prove concrete e specifiche a sostegno delle proprie ragioni. La decisione di ridurre una percentuale di ricarico applicata dall’Ufficio deve essere sempre supportata da una solida base probatoria e da una chiara motivazione da parte del giudice.

Un file informale, come un Excel, trovato presso un fornitore può essere usato per un accertamento fiscale nei confronti di un suo cliente?
Sì. La Corte di Cassazione ha confermato che la documentazione informatica, anche se extra-contabile e rinvenuta presso terzi, costituisce un elemento probatorio valido. Se da essa emergono indizi gravi, precisi e concordanti, può legittimamente fondare un accertamento induttivo.

Se il Fisco applica una percentuale di ricarico media per calcolare i ricavi di una contabilità in nero, chi deve provare che tale percentuale non è corretta?
L’onere della prova spetta interamente al contribuente. Una volta che l’Agenzia delle Entrate ha utilizzato un parametro oggettivo come il ricarico medio di settore, è il contribuente a dover dimostrare, con prove concrete, perché nel suo caso specifico dovrebbe essere applicata una percentuale diversa e inferiore.

La cosiddetta ‘contabilità in nero’ ha valore di prova in un processo tributario?
Sì, ha valore di prova presuntiva. Le presunzioni semplici, secondo la Corte, costituiscono una prova completa. Elementi come documenti informatici che registrano operazioni non contabilizzate, anche se non hanno la forma delle scritture contabili ufficiali, sono legittimamente valutabili dal giudice per ricostruire il reddito effettivo dell’impresa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7096 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7096 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 15/03/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8402/2016 R.G. proposto da:

COGNOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentato e difeso dal AVV_NOTAIO in virtù di procura speciale a margine del ricorso,

-ricorrente principale/intimato incidentale -contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-controricorrente principale/ricorrente incidentale -avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 8427/52/2015, depositata il 24 settembre 2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 novembre 2023 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

AVVISO ACCERTAMENTO IRPEF-IRAP-IVA 2009

– Rilevato che:

1. La ditta individuale COGNOME NOME, avente ad oggetto l’attività di vendita all’ingrosso ed al dettaglio di materiale edile, veniva sottoposta a controllo dalla Guardia di Finanza -Tenenza di Massa Lubrense, a seguito di una verifica fiscale nei confronti di altra ditta individuale, della quale era titolare tale COGNOME NOME.

In seno a tale ultima verifica, i militari della G.d.F. acquisivano documentazione extra-contabile (in particolare, files informatici e cartelle) relativa a rapporti intrattenuti tra la ditta RAGIONE_SOCIALE ed i propri clienti, tra i quali la ditta COGNOME RAGIONE_SOCIALE.

La RAGIONE_SOCIALE procedeva quindi a verifica fiscale nei confronti della ditta RAGIONE_SOCIALE per i periodi d’imposta dal 2005 al 2009; tale verifica si concludeva con processo verbale di constatazione in data 2 dicembre 2010 che, per ciascuno degli anni d’impo sta considerati, rilevava una serie di operazioni imponibili non fatturate.

Con particolare riferimento all’anno d’imposta 200 9, dal raffronto tra i dati rinvenuti e quelli dichiarati, i verbalizzanti rilevavano un ammontare di acquisti non fatturati da parte della ditta COGNOME nei confronti della ditta RAGIONE_SOCIALE, per l’importo complessivo di € 113.326,00, pari alla differenza tra il valore degli acquisti desunto dalla documentazione extracontabile, pari ad € 126.888,00, ed il valore degli acquisti risultanti dalle fatture emesse dalla ditta COGNOME, pari ad e 22.665,00.
RAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE, pertanto, in base ai rilievi contenuti nel p.v.c., considerato il

ricarico medio della categoria di appartenenza del 40%, applicando tale ricarico al totale degli acquisti non fatturati, accertava in capo alla ditta COGNOME ricavi non dichiarati per € 158.656,00.

Con avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, notificato il 29 ottobre 2013 , l’Ufficio quindi procedeva ad accertare un maggior reddito d’impresa di € 45.330,00, rideterminando quindi le maggiori imposte dovute ai fini IRPEF, IVA ed IRAP, ed irrogando le relative sanzioni; con separato atto di contestazione n. NUMERO_DOCUMENTO, notificato sempre il 29 ottobre 2013, l’Ufficio recuperava altresì l’IVA sugli acquisiti di beni senza fattura, per € 22.665,00, oltre interessi e sanzioni.
Avverso tali avviso di accertamento e atto di contestazione COGNOME NOME proponeva separati ricorsi dinanzi alla Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE la quale, previa riunione degli stessi, con sentenza n. 10083/28/2014, depositata il 18 aprile 2014, lo rigettava, compensando le spese di lite.

Interposto gravame dal contribuente, la Commissione tributaria regionale della Campania, con sentenza n. 8427/52/2015, pronunciata il 10 giugno 2015 e depositata in segreteria il 24 settembre 2015, accoglieva parzialmente l’appello, rideterminando il maggior reddito accertato previa applicazione di un ricarico del 15% (anziché del 40%), e compensando le spese.

Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione COGNOME NOME, sulla base di due motivi.

Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE, la quale propone altresì ricorso incidentale, sulla base di un unico motivo.

La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 28 novembre 2023, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

– Considerato che:

Il ricorso principale, come si è detto, è affidato a due motivi.

1.1. Con il primo motivo di ricorso COGNOME NOME eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Deduce il ricorrente che erroneamente la RAGIONE_SOCIALE aveva riconosciuto valenza probatoria ad un file excel rinvenuto presso un soggetto terzo, le cui risultanze erano state estese ed utilizzate nei confronti della ditta RAGIONE_SOCIALE, senza che ad essa fosse stata contestata l’inattendibilità di scritture contabili regolarmente conservate, e senza che vi fossero adeguati riscontri.

1.2. Con secondo motivo di ricorso si deduce ulteriore violazione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ., per avere la C.T.R. applicato immotivatamente una percentuale di ricarico (del 15%), anziché annullare integralmente l’atto impositivo.

Con l’unico motivo di ricorso incidentale, invece, l’RAGIONE_SOCIALE eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art.

39 del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Deduce, in particolare, l’Ufficio che la RAGIONE_SOCIALE veva apoditticamente ridotto la percentuale di ricarico applicata dal 40% al 15%, senza tenere conto del fatto che la percentuale del 40% era stata determinata utilizzando il parametro oggettivo del ricarico medio per categoria di appartenenza, rispetto al quale era onere del contribuente fornire la prova contraria circa l’applicabilità di una diversa percentuale.

Così riassunti i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue.

3.1. Con riferimento al ricorso principale, i due motivi possono essere esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, e sono infondati.

Il contribuente censura la sentenza impugnata, per avere ritenuto utilizzabile materiale probatorio (costituito essenzialmente da files informatici) acquisiti presso terzi (la ditta RAGIONE_SOCIALE), e per avere applicato immotivatamente una percentuale di ricarico, senza avere utilizzato il criterio della media ponderata.

Sul punto, deve innanzitutto rammentarsi che, quanto al governo RAGIONE_SOCIALE regole su cui si fonda la prova presuntiva, anche in riferimento alla distribuzione dell’onere della prova, compete alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art. 2729 cod. civ. alla fattispecie concreta, poiché, se è devoluta al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ. per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di
presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (Cass. 26 gennaio 2007 n. 1715; Cass. 5 maggio 2017, n. 10973; Cass. 12 ottobre 2022, n. 29802).

La giurisprudenza di legittimità ha peraltro tracciato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi, in particolare affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), anche se preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (Cass. 16 maggio 2017, n. 12002; Cass. 2 marzo 2017, n. 5374; Cass. 12 aprile 2018, n. 9059).
Orbene, ciò posto, deve rilevarsi che la Corte territoriale ha correttamente ritenuto che la natura ‘informatica’ della documentazione rinvenuta presso terzi non privasse di contenuto la presunzione applicata, posto che la rilevanza della contabilità ‘in nero’ ai fini fiscali e dell’accertamento induttivo di cui all’art. 39 d.P.R. n. 600/1973 è totalmente sganciata da qualunque formalità connessa alle modalità con le quali è tenuta, richiedendosi unicamente che dalla medesima emergano, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti
d’impresa, ovvero emerga la situazione patrimoniale dell’imprenditore .

Peraltro, come questa Corte ha già affermato, in tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, le presunzioni semplici costituiscono una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza ai fini della formazione del proprio convincimento e la ‘contabilità in nero”, costituita da documenti informatici ( files ), costituisce elemento probatorio, sia pure meramente presuntivo, legittimamente valutabile in relazione all’esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni non contabilizzate (Cass. 3 ottobre 2010, n. 20902).
L’Amministrazione può inoltre fornire elementi, anche indiziari, da cui sia possibile dedurre, con ragionevole consequenzialità, che i documenti elaborati dal contribuente non siano veritieri, quali, nel caso di specie, l’esistenza di diverse operazioni regolarmente annotate tra il terzo ed il contribuente, rilevate sulla base dell’analitico raffronto tra le relative scritture contabili, ed il fatto che la documentazione extracontabile riportasse il nominativo, la data di consegna, la quantità e la descrizione dei prodotti, oltre agli importi relativi alle diverse operazioni.
Ne deriva che tali documenti informatici, rinvenuti presso un terzo, non possono essere ritenuti dal giudice, in sé, probatoriamente irrilevanti, senza che a tale conclusione conducano l’analisi dell’intrinseco valore RAGIONE_SOCIALE indicazioni che da essi discendono e la comparazione RAGIONE_SOCIALE stesse con gli ulteriori dati acquisiti e con quelli emergenti dalla contabilità del contribuente.

E’ pure pacifico, nella giurisprudenza di questa Corte, che l’inattendibilità della contabilità aziendale, e quindi l’accertamento induttivo, possono essere fondati su documentazione reperita presso terzi e su annotazioni elaborate da terzi (Cass. 28 giugno 2017, n. 16060; 30 agosto 2016, n. 17420).

Correttamente, quindi, la RAGIONE_SOCIALE ha ritenuto utilizzabile la documentazione informativa rinvenuta presso la ditta RAGIONE_SOCIALE, tenendo conto, altresì, dei rapporti pregressi tra le due ditte come riscontro circa la riferibilità di tale documentazione alla ditta RAGIONE_SOCIALE, e quindi giungendo ad un fondato giudizio di sussistenza di presunzioni gravi, precise e concordati circa l’esistenza di ricavi ulteriori ed extra -contabili in capo a quest’ultima.

Per quel che riguarda, poi, la questione dell’applicazione della percentuale di ricarico, la corte territoriale, sulla base di tali acquisti ‘in nero’ effettuati dalla ditta RAGIONE_SOCIALE, ha applicato alla rivendita della merce comprata una percentuale di ricarico, trattandosi di merce destinata, per l’appunto, alla commercializzazione, e quindi anche sotto questo profilo il giudizio della C.T.R. appare corretto.

3.2. Appare invece fondato il motivo di ricorso incidentale, proposto dall’RAGIONE_SOCIALE.

La C.T.R. ha ritenuto applicabile, nella specie, una percentuale di ricarico del 15%, senza tenere conto, tuttavia, che, avendo l’Ufficio applicato in via presuntiva il ricarico medio per la categoria di appartenenza (40%), era onere della parte contribuente fornire la prova circa l’applicabilità di una diversa percentuale.

La sentenza impugnata deve quindi essere cassata, in relazione al motivo di ricorso incidentale accolto, con rinvio per nuovo giudizio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, la quale procederà anche alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Stante il rigetto del ricorso principale, ricorrono i presupposti processuali per dichiarare COGNOME NOME tenuto al pagamento di un importo pari al contributo unificato per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P. Q. M.

La Corte rigetta il ricorso principale; accoglie il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo di ricorso incidentale accolto e rinvia per nuovo giudizio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il pagamento, da parte di COGNOME NOME, di una somma pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

Così deciso in Roma, il 28 novembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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