Consolidato nazionale: la mancata impugnazione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha chiarito un punto cruciale del regime del consolidato nazionale ante 2011. Nel caso specifico, una società consolidata aveva omesso di impugnare un avviso di accertamento di “primo livello” che rettificava il proprio reddito imponibile. Successivamente, ha ricevuto un atto di contestazione per le sanzioni relative a tale rettifica. La Corte ha stabilito che la mancata impugnazione del primo avviso lo ha reso definitivo, legittimando di conseguenza l’atto sanzionatorio. La definitività dell’accertamento sul reddito della singola società preclude ogni successiva contestazione nel merito, rendendo irrilevanti le sorti del giudizio sull’accertamento di “secondo livello” emesso verso la consolidante.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Consolidato Nazionale: L’Importanza di Impugnare l’Atto di Primo Livello

Il regime del consolidato nazionale rappresenta uno strumento complesso ma vantaggioso per i gruppi societari, permettendo di compensare utili e perdite delle diverse entità giuridiche. Tuttavia, la sua gestione procedurale, specialmente in fase di accertamento fiscale, nasconde insidie significative. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: l’omessa impugnazione dell’avviso di accertamento di primo livello, notificato alla singola società consolidata, lo rende definitivo, precludendo future contestazioni e legittimando le sanzioni correlate.

I Fatti del Caso: Un Complesso Sistema di Accertamenti Fiscali

Una società per azioni, aderente in qualità di consolidata a un gruppo societario, si è trovata destinataria di tre distinti atti da parte dell’Agenzia delle Entrate, a seguito di una verifica che aveva riscontrato maggiori ricavi non dichiarati per l’anno d’imposta 2005.

Gli atti erano così strutturati:
1. Un avviso di accertamento di primo livello, con cui veniva rettificato il reddito della singola società e accertata la cosiddetta “IRES teorica”.
2. Un avviso di accertamento di secondo livello, notificato alla società consolidante e a tutte le consolidate, con cui si rideterminava l’imponibile complessivo del gruppo e si calcolava l’IRES consolidata con la relativa sanzione.
3. Un atto di contestazione di sanzioni, indirizzato alla sola società consolidata, per il pagamento della sua quota parte di sanzione, in solido con la consolidante.

La società consolidata decideva di impugnare solo l’avviso di secondo livello e l’atto di contestazione delle sanzioni, omettendo di contestare l’avviso di primo livello. Mentre la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) accoglieva il ricorso annullando l’atto sanzionatorio, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) riformava la decisione, ritenendo che la mancata impugnazione dell’avviso di primo livello lo avesse reso definitivo e inoppugnabile, legittimando così anche la sanzione irrogata.

La Decisione della Cassazione nel consolidato nazionale

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della società, confermando la decisione dei giudici d’appello. Il fulcro della decisione risiede nel principio della definitività dell’atto amministrativo non impugnato. Secondo la Corte, nel sistema del consolidato nazionale vigente prima della riforma del 2011, esisteva un chiaro rapporto di pregiudizialità-dipendenza tra l’accertamento di primo livello (sulla consolidata) e quello di secondo livello (sulla consolidante).

L’avviso di primo livello, pur non liquidando l’imposta finale, determinava il presupposto per la successiva rettifica del reddito di gruppo. Se la società consolidata non lo contesta, quel maggior reddito accertato diventa un dato di fatto incontrovertibile. Di conseguenza, la definitività di tale atto si estende e legittima l’atto di contestazione delle sanzioni, che su quella rettifica si fonda.

Le Motivazioni: Il Principio di Definitività dell’Atto non Impugnato

La Suprema Corte ha basato il proprio ragionamento su una solida ricostruzione del quadro normativo e giurisprudenziale applicabile ratione temporis.

Il Rapporto di Pregiudizialità-Dipendenza

I giudici hanno sottolineato come l’accertamento di primo livello fosse un passaggio necessario, anche se non sufficiente, per l’emissione dell’atto impositivo di secondo livello. La rettifica del reddito della singola partecipante è il fondamento su cui si costruisce la rettifica del reddito consolidato. Se il fondamento non viene contestato nei termini di legge, diventa definitivo e non può più essere messo in discussione nel successivo giudizio che riguarda l’atto dipendente (l’accertamento di gruppo e le sanzioni).

La Corte ha affermato che la tesi della ricorrente, secondo cui sarebbe stato irragionevole impugnare entrambi gli atti, è manifestamente priva di pregio, poiché la legge consente l’impugnazione cumulativa.

Nessuna Duplicazione di Sanzioni

La Corte ha anche respinto la doglianza relativa a una presunta duplicazione delle sanzioni. L’avviso di accertamento di secondo livello quantificava la sanzione complessivamente dovuta dal gruppo. L’atto di contestazione oggetto del giudizio, invece, si limitava a richiedere alla società consolidata il pagamento della sua quota parte, per la quale era direttamente responsabile. Non vi è, pertanto, alcuna duplicazione, ma una mera specificazione della responsabilità della singola entità, solidalmente con la capogruppo.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Società in Consolidato

Questa ordinanza offre un importante monito per le società che operano in regime di consolidato nazionale, soprattutto per i contenziosi relativi agli anni d’imposta antecedenti al 2011. La strategia processuale deve essere attentamente pianificata: ignorare un avviso di accertamento di primo livello, confidando di poter sollevare tutte le eccezioni nel giudizio sull’atto di secondo livello, è un errore potenzialmente fatale. Ogni atto impositivo deve essere analizzato e, se ritenuto illegittimo, impugnato tempestivamente. La definitività di un atto pregiudiziale può precludere la difesa su atti dipendenti, con conseguenze economiche significative in termini di imposte e sanzioni.

Nel regime del consolidato nazionale (ante 2011), cosa succede se una società consolidata non impugna l’avviso di accertamento di primo livello che la riguarda?
L’avviso di accertamento di primo livello diventa definitivo e inoppugnabile. La conseguenza è che il maggior reddito accertato non può più essere contestato, e tale definitività legittima gli atti successivi che si basano su quella rettifica, come l’atto di contestazione delle sanzioni.

L’impugnazione del solo avviso di accertamento di secondo livello, notificato alla consolidante, è sufficiente per contestare anche le rettifiche mosse alla singola consolidata?
No. Secondo la Corte, data la relazione di pregiudizialità-dipendenza tra i due atti, la mancata impugnazione dell’avviso di primo livello rende la rettifica in esso contenuta definitiva. Pertanto, nel giudizio sull’atto di secondo livello non si può più ridiscutere il merito di quella rettifica.

L’atto di contestazione delle sanzioni alla società consolidata costituisce una duplicazione rispetto alle sanzioni già irrogate nell’avviso di secondo livello?
No. La Corte ha chiarito che non vi è alcuna duplicazione. L’avviso di secondo livello determina l’imponibile di gruppo e la sanzione complessiva. L’atto di contestazione notificato alla singola società, invece, quantifica e richiede solo la quota parte della sanzione di sua competenza, per la quale essa è direttamente responsabile, in solido con la consolidante.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 297 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 297 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/01/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14180 -20 16 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , a socio unico, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, per procura speciale a margine del ricorso, dall’ AVV_NOTAIO. prof. NOME COGNOME (pec: EMAIL) e dall’AVV_NOTAIO. NOME COGNOME (pec: EMAIL) con domicilio eletto presso lo studio legale del primo difensore, sito in Roma, alla INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore ;

Oggetto: TRIBUTI – società consolidante e consolidata – sanzioni

– intimata –

avverso la sentenza n. 6281/14/2015 della Commissione tributaria regionale del LAZIO, depositata in data 27 novembre 2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 30 ottobre 2025 dal AVV_NOTAIO.

FATTI DI CAUSA

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, sulla scorta RAGIONE_SOCIALE risultanze di un p.v.c. redatto dalla G.d.F. di Piacenza in data 30/12/2005, da cui erano emersi maggiori ricavi non dichiarati dalla RAGIONE_SOCIALE, aderente, in qualità di consolidata, alla consolidante RAGIONE_SOCIALE, con riferimento all’anno d’imposta 2005 emetteva i seguenti atti impositivi:

avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, cd. di primo livello, emesso nei confronti dell’odierna ricorrente RAGIONE_SOCIALE, società consolidata, con cui veniva accertata la cosiddetta «IRES teorica»;

avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, cd. di secondo livello, emesso nei confronti della consolidante RAGIONE_SOCIALE e notificato a tutte le società consolidate, con cui veniva rideterminato il complessivo imponibile di gruppo e calcolata l’IRES da ‘consolidato’ e la sanzione complessivamente dovuta;

atto di contestazione di sanzioni n. TK3CO0403012/2010 per un importo di 183.896,89 euro, con cui veniva richiesto alla RAGIONE_SOCIALE il pagamento in solido con la consolidante RAGIONE_SOCIALE, della quota parte della sanzione afferente alla dichiarazione da consolidato IRES del 2005 riferibile alla consolidata, ai sensi dell’art. 127, comma 2, lett. b).

Nel presente giudizio si controverte dell’impugnazione di tale ultimo atto che la CTP (ora Corte di giustizia tributaria di primo grado) di Roma accoglieva annullandolo.

La predetta statuizione è stata riformata dalla CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) del Lazio con la sentenza in epigrafe indicata.

3.1. Sostengono i giudici di appello che la società contribuente non aveva impugnato l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO emesso nei suoi confronti a rettifica del reddito dichiarato, essendosi limitata ad impugnare l’avviso di accertamento emesso nei confronti della consolidante, con la conseguenza che con tale azione non poteva contestare il recupero effettuato nei suoi confronti, sicché l’atto impositivo sopra indicato doveva ritenersi definitivo per mancata impugnazione. Richiamati, quindi, i principi in materia di autorità del giudicato, concludono sostenendo che «non avendo la parte impugnato l’avviso di accertamento il quantum accertato si è reso definitivo e inoppugnabile con la conseguenza che tale situazione legittima anche la sanzione irrogata».
3.2. Infine, i giudici di appello escludono esservi stata duplicazione d’imposta «poiché con l’atto di contestazione si è proceduto a richiedere alla COGNOME la sanzione per la quale era responsabile in presenza di una pretesa non opposta e nel caso è confortata anche da un’altra sentenza della CTR (1095/01/14) favorevole all’ ufficio per lo stesso anno in materia di IVA ed IRAP non opposta dalla parte e divenuta definitiva» .

Avverso tale statuizione la società RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione con atto affidato a sei motivi cui non replica l’RAGIONE_SOCIALE intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione all’art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992.

Sostiene che la CTR aveva pronunciato «ultra ed extra petita, relativamente alla questione della mancata impugnazione dell’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO».

Precisa che in qualità di partecipante ad un consolidato nazionale, di essere stata destinataria , oltre che dell’atto di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni oggetto del presente giudizio, anche di due diversi avvisi di accertamento, rispettivamente n. NUMERO_DOCUMENTO (cd. di primo livello) e n. NUMERO_DOCUMENTO/NUMERO_DOCUMENTO (cd. di secondo livello), e di aver impugnato soltanto quest’ultimo atto impositivo e non anche il primo in quanto l’impugnazione anche dell’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti avrebbe causato litispendenza e comunque il sorgere di un doppio giudizio sulle medesime questioni di fatto e di diritto.
Sostiene, quindi, che la sentenza di primo grado aveva annullato l’atto di contestazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni sul presupposto che con esso era stata irrogata, ai fini della solidarietà, quota parte della sanzione già irrogata con l’avviso di accertamento di secondo livello con conseguente illegittima duplicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni e che l’amministrazione finanziaria nel l’ appello non aveva riproposto la questione della mancata impugnazione da parte della società dell’avviso di accertamento di primo livello, ma aveva dedotto l’erronea statuizione di duplicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni e la fondatezza nel merito della pretesa erariale.
In ragione di tali considerazioni, secondo la prospettazione della ricorrente, la sentenza impugnata, avendo fondato la decisione sulla intervenuta definitività dell’avviso di accertamento di primo livello, aveva pronunciato ultrapetita.

Con il secondo motivo di ricorso viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 2909 cod. civ. e 324 cod. proc. civ.

Sostiene la ricorrente che i giudici di appello avevano applicato il principio del giudicato formale con riferimento ad un atto

amministrativo, ovvero all’avviso di accertamento di primo livello del consolidato nazionale.

Sostiene, inoltre, che con riferimento alle ipotesi di consolidato nazionale, il debito tributario scaturisce unicamente al momento dell’accertamento di secondo livello in quanto l’accertamento di primo livello ha lo scopo di portare all’attenzione RAGIONE_SOCIALE s ocietà consolidate l ‘esistenza di rilievi sostanziali in ordine alla determinazione dell’imponibile da ‘trasferire’ alla consolidante, ma non comporta anche il sorgere di un debito d’imposta, posto che tale debito nasce esclusivamente a seguito della rettifica della dichiarazione della consolidante.
Sostiene, ancora, che la tesi affermata in sentenza finiva «per pretendere che la consolidata presenti due ricorsi, uno avverso l’avviso di accertamento di primo livello e uno avverso l’avviso di accertamento di secondo livello, aventi entrambi ad oggetto lo stesso rapporto d’imposta e gli stessi rilievi erariali. Non solo, ma tale rapporto d’imposta dovrebbe formare oggetto anche di un terzo ricorso, ovverosia quello presentato dalla consolidante avverso l’avviso di accertamento di secondo livello. Tutti e tre i pretesi ricorsi RAGIONE_SOCIALE società avrebbero però dovuto concernere sempre un unico rapporto d’imposta e un’unica obbligazione tributaria». Una tale interpretazione viola, a dire del ricorrente, l’art. 24 Cost. e non a caso era intervenuto sul punto il L egislatore con l’introduzione nel d.P.R. n. 600 del 1973 dell’art. 40 -bis ad opera del d.l. n. 78 del 2010, convertito, art. 35.
Con il terzo motivo di ricorso viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto decisivo risultante dall’atto impugnato, ovvero che in questo si faceva esclusivo riferimento all’avviso di accertamento di secondo livello emesso nei confronti del RAGIONE_SOCIALE. Viene, altresì, dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 2909 cod. civ. e 324 cod. proc. civ. sul rilievo che la CTR aveva ritenuto rilevante ai fini
del giudizio la definitività di un avviso di accertamento diverso da quello presupposto nell’atto di contestazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni.

I motivi per la loro stretta connessione possono essere esaminati congiuntamente.

Pare necessario effettuare una breve ricostruzione normativa e giurisprudenziale in materia di consolidato nazionale, richiamando le argomentazioni svolte dalla recente Cass. n. 325/2025.

In linea generale, la Corte rammenta che il cd. consolidato nazionale è stato introdotto nel nostro ordinamento dall’art. 1 del d.lgs. n. 344 del 2003, che ha modificato il t.u.i.r. introducendo gli articoli da 117 a 129 che disciplinano, appunto, il cd. ‘consolidato nazionale’.

Va premesso che il ‘consolidato’ non ha autonoma soggettività giuridica, mentre le società che lo compongono conservano la loro soggettività, sia ai fini della determinazione del reddito che della responsabilità.

La società consolidata, che esercita l’opzione per la tassazione di gruppo, con elezione di domicilio presso la controllante (art. 119 t.u.i.r.), è tenuta a presentare la propria dichiarazione dei redditi, mentre la ‘consolidante’ provvede, oltre che a pre sentare la dichiarazione dei redditi del ‘consolidato’, anche alla liquidazione della imposta del ‘gruppo’.

Ai sensi dell’art. 118 TUIR la società consolidante provvede alla «determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti da considerare, quanto alle società controllate, per l’intero importo indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante». «Al soggetto controllante compete il riporto a nuovo della eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili, la liquidazione dell’unica imposta dovuta e de ll’unica eccedenza rimborsabile o riportabile a nuovo».
Quanto agli obblighi della società controllata l’art. 121 TUIR prevede che questa «deve compilare il modello della dichiarazione dei redditi al

fine di comunicare alla società o ente controllante la determinazione del proprio reddito complessivo, RAGIONE_SOCIALE ritenute subite, RAGIONE_SOCIALE detrazioni e dei crediti di imposta spettanti». La dichiarazione dei redditi della ‘consolidata’ va comunicata sia all’Agenz ia RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE sia alla ‘consolidante’.

Le società aderenti al consolidato, dunque, mantengono l’obbligo di determinare autonomamente il proprio imponibile secondo le regole ordinarie. Pertanto, ciascuna ‘consolidata’, come pure la ‘consolidante’, deve quantificare il proprio reddito (o la propria perdita) e presentare la propria dichiarazione nei termini e secondo le modalità ordinarie. Tuttavia, per consentire il consolidamento degli imponibili e, di conseguenza, la liquidazione dell’unica imposta dovuta dal gruppo, la dichiarazione della consolidata non prevede la determinazione dell’imposta, che invece avverrà esclusivamente nella dichiarazione della ‘consolidante’, cui competono gli obblighi di determinazione dell’imponibile consolidato e di liquidazione dell’imposta di gruppo. Nelle singole dichiarazioni RAGIONE_SOCIALE consolidate, ma anche della consolidante, devono indicarsi oltre al proprio reddito complessivo, anche le ritenute subite, le detrazioni di imposta operate, i crediti di imposta spettanti, gli acconti eventualmente versati in via autonoma, le eccedenze Ires e le eccedenze di imposta diverse dall’Ires, trasferite al consolidato per il loro utilizzo in compensazione ‘orizzontale’.
Con riferimento agli obblighi della controllante si prevede all’art. 122 TUIR che ‘la società o ente controllante presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato, calcolando così il reddito complessivo globale risultante dalla somma algebrica dei redditi complessivi netti dichiarati da ciascuna RAGIONE_SOCIALE società partecipanti al regime del consolidato e procedendo alla liquidazione dell’imposta di gruppo’. Nella determinazione dell’imponibile complessivo, dunque, la capogruppo deve sommare i redditi e ridurre le perdite riferibili alle società controllate diverse da quelle prodotte in periodi precedenti al
consolidamento (art. 118 comma 2), e provvedere, poi, a rettificare il risultato così determinato tenuto conto degli interessi passivi indeducibili in capo alle società controllate. La dichiarazione del reddito consolidato è, allora, non l’espressione redd ituale di un presupposto unitario autonomo, realizzato dal gruppo, ma rappresenta la sintesi dei redditi prodotti dai singoli soggetti appartenenti al gruppo. Non è, quindi, espressione della capacità contributiva del gruppo, ma è la sintesi di capacità contributive individuali.
L’art. 127 TUIR individua, quindi, le responsabilità in capo alla ‘consolidante’ e alla ‘consolidata’.

La prima è responsabile per l’adempimento degli obblighi connessi alla determinazione del reddito globale del gruppo, per la maggiore imposta accertata ed accessori, per le somme dovute a seguito dell’attività di controllo e di liquidazione dell’Amministra zione finanziaria, avente ad oggetto la dichiarazione dei redditi del consolidato ovvero le dichiarazioni dei redditi di ciascuna ‘consolidata’. Per tali voci è responsabile in solido la ‘consolidata’ se le stesse afferiscono al reddito globale della dichiarazione dei redditi del consolidato in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile ovvero, a seguito dell’attività di controllo e di liquidazione, sulla propria dichiarazione dei redditi. Responsabile diretta per le sanzioni da magg iore imposta accertata è la ‘consolidata’, e la ‘consolidante’ è solidalmente responsabile.
Il quadro normativo sopra succintamente richiamato evidenzia, pertanto, un doppio livello di reddito, unitario e consolidato, che si riflette anche sul piano dei modelli dichiarativi e quindi di accertamento: un cd. ‘primo livello’, relativo alla società ‘consolidata’ unitariamente intesa, ed un cd. ‘secondo livello’, relativo al consolidato in capo alla ‘consolidante’.

Va, infatti, opportunamente evidenziato che nella fattispecie, trattandosi di anno di imposta 2005, non trova applicazione la modifica,

operata dal d.l. 31 maggio 2010, in vigore dal 1° gennaio 2011, all’art. 40bis d.P.R. n. 600/1973 secondo cui ‘le rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggetto che partecipa al consolidato sono effettuate con unico atto, notificato sia alla consolidata che alla consolidante, con il quale è determinata la conseguente maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo globale e sono irrogate le sanzioni correlate. La società consolidata e la consolidante sono litisconsorti necessari’ .
Nel caso in esame va, quindi, applicata la disciplina anteriormente in vigore, in virtù della quale era necessaria una verifica di doppio livello, con l’adozione di atti da parte di due uffici che potevano essere diversi per competenza: il primo livello di accertamento aveva ad oggetto la rettifica della dichiarazione della società consolidata, emesso dall’RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nella cui circoscrizione aveva il domicilio fiscale la consolidata; il secondo livello aveva ad oggetto la rettifica della dichiarazione del consolidato emesso dall’RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE competente per la consolidante; il tutto con un preciso nesso di consequenzialità, in quanto l’accertamento di primo livello era necessario, ma non sufficiente per l’emissione dell’atto impositivo nei confronti RAGIONE_SOCIALE società coinvolte, se non accompagnato dall’accertamento di secondo livello.
Il primo livello aveva ad oggetto la dichiarazione dei redditi della consolidata, ma non comportava né la liquidazione della maggiore imposta, né l’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni, ma solo la determinazione della maggiore imposta ‘teorica’, calcolata sul reddit o imponibile accertato in capo alla controllata, rappresentante la misura massima di responsabilità della ‘singola’ consolidata a seguito della rettifica operata sul proprio reddito, ai sensi dell’art. 127, comma 2, lett. a), d.P.R. cit.
Solo con l’accertamento di secondo livello si determinava la pretesa impositiva nei confronti del gruppo consolidato, con versamento da parte della consolidante e la previsione di un regime di responsabilità

solidale tra la consolidante e la singola consolidata, oggetto di rettifica. Ogni ‘singola’ consolidata rispondeva solo della quota di parte di imposta ‘teorica’ ad essa attribuibile per il maggior reddito accertato con il primo livello di controlli nei suoi confronti. In dottrina si è discettato di responsabilità ‘a coppia’ o ‘pro quota’, tra la consolidante e la singola consolidata, con una maggiore imposta ripartibile ‘in tanti segmenti quante erano le società consolidate’.

Con il vecchio regime, anteriore al 1° gennaio 2011, si valorizzava, quindi, l’autonomia difensiva RAGIONE_SOCIALE società coinvolte rispetto alla partecipazione unitaria al processo (in tal senso anche la Circolare dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 60/E del 2007), in q uanto la soggettività fiscale restava incardinata in capo alle singole società facenti parte della ‘fiscal unit’; ciò non escludeva, comunque, che il Fisco potesse notificare l’avviso di accertamento di primo livello, non solo alla consolidata, ma anche alla consolidante e vi fosse successiva impugnazione di tale atto da parte di entrambe.
7. Il ricorso proposto anche da una soltanto RAGIONE_SOCIALE società interessate non comportava un giudizio necessariamente collettivo, come, invece, previsto in caso di coobbligazione solidale paritetica (Cass. Sez. U. 18/01/2007, n. 1052 in ipotesi di imposta di registro applicata agli acquirenti all’asta fallimentare di un unico immobile in sede di divisione dello stesso) o di società di persone, in base al principio di trasparenza di cui all’art. 5 t.u.i.r. (Cass. Sez. U. 04/06/2008, n. 14815). Secondo la giurisprudenza di questa Corte i due livelli di accertamento sono legati da un rapporto di pregiudizialità-dipendenza (Cass. 23/06/2021, n. 18031) poiché dalla rettifica in capo alla ‘consolidata’ discende necessariamente la rettifica del consolidato -salvo il caso di autonoma rettifica del modello consolidato per violazioni attinenti alla dichiarazione stessa -e quest’ultima è sempre successiva alla rettifica in capo alla ‘consolidata’.
Questa Corte ha, in numerose occasioni, affrontato il problema RAGIONE_SOCIALE ricadute pratiche del rapporto di pregiudizialità-dipendenza tra i due livelli di accertamento, quando sull’uno cadesse il giudicato, ovvero degli effetti di quest’ultimo sull’accertament o ancora sub iudice. 1.2.1. Si è, così, affermata l’efficacia di giudicato della decisione – definitiva di illegittimità dell’avviso di accertamento di II livello , emesso nei confronti della consolidante, nel giudizio, ancora pendente, vertente sulla legittimità dell’avviso di accertamento di I livello relativo al medesimo anno di imposta (Cass. 11/01/2022, n. 499, in ipotesi di coincidenza tra consolidata e consolidante; conf. Cass. 19/12/2022, n. 37139 in tema di IRES ed IRAP). 1.2.2. Il giudicato produce i suoi effetti anche nei confronti della società che pure sia rimasta estranea al giudizio in cui si è formato (Cass. 01/02/2023, n. 3017); infatti, la pronuncia sull’avviso di accertamento di secondo livello, una volta definitiva, costituisce giudicato esterno che spiega -in via di efficacia riflessa -i suoi effetti anche sul processo che ha ad oggetto l’avviso di accertamento di primo livello emesso nei confronti della consolidata, relativo all’imposta teorica, ma con riferimento alle medesime rip rese fiscali, quale affermazione di verità (Cass. 30/05/2002, n. 7938) in fattispecie dipendente (Cass. 12/01/2012, n. 255).
Si è, inoltre , affermato che l’accertamento con adesione di I livello della ‘consolidata’ è idoneo a produrre effetti nei confronti della ‘consolidante’ che abbia dichiarato, in qualunque forma, di volerne profittare, facendo applicazione in via analogica del disposto di cui all’art. 1304, comma 1, cod. civ. in ragione del vincolo di solidarietà esistente tra ‘consolidante’ e ‘consolidata’ (Cass. 21/11/2019, n. 30348).

Nella fattispecie in esame viene, invece, in rilievo la diversa questione degli effetti della definitività dell’accertamento di primo livello emesso nei confronti della consolidata rispetto a quello di secondo livello emesso nei confronti della consolidante.

Al riguardo, Cass. n. 18031/2021, richiamato l’art. 127 TUIR nella versione applicabile ratione temporis , e la sentenza di questa Corte n. 21824/2018, afferma che «La norma suddetta e, in qualche modo, la sentenza sopra citata sembrano quindi indicare che, nel sistema vigente all’epoca, non vi era una assoluta indipendenza tra accertamento di primo livello e quello di secondo (il fatto che fossero emessi da uffici diversi non appare elemento determinante), e questo, nel presente caso, dovrebbe portare a ritenere che se l’accertamento di primo livello era divenuto definitivo, il legame con quello di secondo livello impedirebbe di ridiscutere il merito del primo. Del resto, per fare una analogia con un caso diverso, ma in cui viene in rilievo la questione del rapporto tra avvisi di accertamento, esiste un corposo orientamento giurisprudenziale secondo cui se la società a ristretta base non ha impugnato l’accertamento relativo al proprio reddito, nella controversia sull’accertamento relativo al reddito da partecipazione dei singoli soci è preclusa la possibilità di contestare nuovamente il maggior reddito societario accertato con il primo avviso, potendo il socio solo dimostrare che, eventualmente, lo stesso non è stato distribuito. Ancora, la dottrina tributaria ha spesso configurato il rapporto tra accertamento di primo livello e quello di secondo livello nel sistema ante 2010 in termini di pregiudizialità-dipendenza, tanto che, si è affermato, a rigore, il giudizio sull’accertamento di secondo livello avrebbe dovuto essere sospeso in attesa della definizione di quello sull’accertamento di primo livello. Infatti, il sistema del “consolidato” fino al 2010 era, in realtà, un sistema di obbligazioni dipendenti; dall’obbligazione principale, della consolidata, discendeva quella dipendente, della consolidante. Si è anche affermato, al riguardo, che i principi civilistici in tema di solidarietà nelle obbligazioni dipendenti sono applicabili in materia tributaria solo in termini relativi. Infatti, pur operando in materia civilistica, ex art 1306 c.c., la non propagazione degli effetti sfavorevoli del giudicato ai condebitori, ma solo degli effetti favorevoli, i principi
civilistici RAGIONE_SOCIALE obbligazioni dipendenti/solidali non sono applicabili in toto in materia tributaria, dove vi è un interesse pubblico alla riscossione del tributo. Autorevolissima dottrina processual-tributaria, ricordando che “i fatti giuridici influenti sull’obbligazione principale modificano un elemento della fattispecie costitutiva dell’obbligazione dipendente” ha fatto espressamente l’esempio per cui l’obbligato dipendente non può contestare i fatti dell’obbligazione principale una volta che l’atto di imposizione relativo a quest’ultima è divenuto definitivo».
Applicati detti principi al caso di specie discende, da un lato, l’indifferenza dell’esito del giudizio di impugnazione dell’avviso di accertamento di secondo livello, che peraltro la ricorrente sostiene essere ancora pendente , dall’altro che la definitività dell’avviso di accertamento di primo livello esplica effetti sull’atto di contestazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni per le violazioni accertate nei confronti della società consolidata.

Alla stregua di tutte le considerazioni svolte, i primi tre motivi di ricorso vanno rigettati precisandosi:

quanto al primo, che la questione della definitività dell’avviso di accertamento di primo livello l’RAGIONE_SOCIALE l’aveva dedotta come argomentazione difensiva nell’atto di costituzione in primo grado (vds. ricorso, pag. 25) e come tale, essendo peraltro circostanza pacifica tra le parti, non aveva necessità di essere riproposta in grado di appello;

quanto al secondo, che la circostanza che la sentenza impugnata abbia fatto riferimento ai principi dettati in materia di giudicato formale in relazione alla definitività di un avviso di accertamento per mancata impugnazione può comportare, al più, una correzione della motivazione della sentenza impugnata ma non la sua cassazione essendo il dispositivo conforme a legge;

-quanto al terzo, che la tesi sostenuta dalla ricorrente di irragionevolezza della necessità di impugnazione di due atti (l’avviso di accertamento di primo livello e quello di secondo livello) aventi entrambi

ad oggetto lo stesso rapporto d’imposta e gli stessi rilievi erariali, è manifestamente priva di pregio anche perché non considera la possibilità dell’impugnazione cumulativa dei due atti.

12. Con il quarto motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 14 e 29 del d.lgs. n. 546 del 1992, 101 cod. proc. civ. e 111, comma secondo, Cost., nonché, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 40 bis, comma 2, del DPR 29 settembre 1973 n. 600.

La ricorrente deduce la nullità dell’intero processo per violazione del principio del contraddittorio necessario che i giudici di appello avevano omesso di rilevare nei confronti della consolidante e RAGIONE_SOCIALE altre società consolidate, ai quali tutti era stato notificato l’avviso di accertamento di secondo livello, ed al contempo occorreva riunire il giudizio di impugnazione di tale avviso di accertamento con quello proposto avverso l’atto di contestazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni .

Il motivo è infondato e va rigettato. Invero, anche a voler prescindere dalle considerazioni svolte esaminando i primi tre motivi in cui si è escluso il litisconsorzio necessario tra consolidata e consolidante, osserva il Collegio che il presente giudizio non ha ad oggetto gli avvisi di accertamento della consolidante e RAGIONE_SOCIALE consolidate, ma un atto di contestazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni per la sola quota parte spettante alla società consolidata, che ne risponde in proprio ed autonomamente.

13. Con il quinto motivo di ricorso viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 1, comma 2, del d.lgs. 471 del 1997, in relazione all’art. 127, comma 2, lett. b), del d.P.R. n. 917 del 1986, nonché la viol azione dell’art. 2909 cod. civ. e 324 cod. proc. civ.

Con la censura in esame la ricorrente lamenta che i giudici di appello hanno erroneamente escluso che nella specie vi fosse stata «duplicazione d’imposta» ( rectius , di sanzioni).

Il motivo è infondato e va rigettato.

Pare necessario premettere, richiamando sempre Cass. n. 325/2025, che «L ‘art. 127 t.u.i.r. individua le responsabilità in capo alla ‘consolidante’ e alla ‘consolidata’. La prima è responsabile per l’adempimento degli obblighi connessi alla determinazione del reddito globale del gruppo, per la maggiore imposta accertata ed accessori, per le somme dovute a seguito dell’attività di controllo e di liquidazione dell’Amministrazione finanziaria, avente ad oggetto la dichiarazione dei redditi del consolidato ovvero le dichiarazioni dei redditi di ciascuna ‘consolidata’. Per tali voci è responsabile in solido la ‘consolidata’ se le stesse afferiscono al reddito globale della dichiarazione dei redditi del consolidato in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile ovvero, a seguito dell’attività di controllo e di liquidazione, sulla propria dichiarazione dei redditi. Responsabile diretta per le sanzioni da maggiore imposta accertata è la ‘consolidata’, e la ‘consolidante’ è solidalmente responsab ile».
Orbene, nel caso di specie, c on l’avviso di accertamento di secondo livello è stato rideterminato il complessivo imponibile di gruppo e calcolata l’IRES da ‘consolidato’, con quantificazione della sanzione dovuta in relazione a detto complessivo imponibile.

D’altro canto, l’accertamento di primo livello ha ad oggetto la dichiarazione dei redditi della consolidata, ma non comporta né la liquidazione della maggiore imposta, né l’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni, ma solo la determinazione della maggiore imposta ‘teorica’, calcolata sul reddito imponibile accertato in capo alla controllata, rappresentante la misura massima di responsabilità della ‘singola’ consolidata a seguito della rettifica operata sul proprio reddito, ai sensi dell’art. 127, comma 2, lett. a), d.P.R. cit. (cfr. Cass. n. 325/2025, in motivazione).
Soltanto con l’atto di irrogazione della sanzione oggetto del presente giudizio, per come risultante dal contenuto dello stesso, riprodotto in ricorso alla nota 1, di pag. 7, l’amministrazione finanziaria ha provveduto a quantificare la quota parte della sanzione dovuta dalla

società controllata su quella complessivamente determinata nell’accertamento di secondo livello .

Non vi è stata, pertanto, alcuna duplicazione di sanzioni e, peraltro, nell’ipotesi in cui la controllante provveda al pagamento dell’imponibile e RAGIONE_SOCIALE sanzioni complessivamente determinate nell’avviso di accertamento di secondo livello, la stessa potrà rivalersi nei confronti RAGIONE_SOCIALE controllate, come si desume dal comma 4 d ell’art. 127 citato, secondo cui la rivalsa «perde efficacia qualora il soggetto controllante ometta di trasmettere alla società controllata copia degli atti e dei provvedimenti entro il ventesimo giorno successivo alla notifica ricevuta anche in qualità di domiciliatario secondo quanto previsto dall’articolo 119».
14. Il sesto motivo, con cui la ricorrente deduce , ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per motivazione apparente, in violazione degli artt. 36, comma 1, n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. nonché, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2909 cod. civ. e 324 cod. proc. civ. in relazione all’art. 127, comma 2, lett. b), del d.P.R. n. 917 del 1986, è inammissibile perché diretta a censurare un’ affermazione della CTR non costituente ratio decidendi . Si tratta dell’affermazione in cui la stessa fa riferimento, a conforto della decisione assunta, alla sentenza d’appello (n. 1095/01/14) resa tra le parti con riferimento allo stesso anno d’imposta ma in materia di IVA ed IRAP che, come sostiene la stessa ricorrente (ricorso, pag. 45), è «pronunciata al solo scopo di rafforzare la decisione presa e basata esclusivamente sulla questione della mancata impugnazione dell’accertamento di primo livello».
In estrema sintesi, il ricorso va complessivamente rigettato. Non vi è necessità di provvedere sulle spese in mancanza di costituzione dell’intimata.

rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 30 ottobre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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