Consolidato nazionale: impugnazione per la capogruppo

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha affrontato un caso relativo al regime del consolidato nazionale. È stato stabilito che, nel sistema antecedente alla riforma del 2010, la società capogruppo ha piena legittimazione a impugnare un avviso di accertamento relativo a una società controllata, data l’incidenza diretta sul reddito complessivo di gruppo. La Corte ha inoltre chiarito che le spese per la formazione del personale rientrano tra quelle per ‘studi e ricerche’ e sono quindi deducibili a scelta del contribuente, integralmente nell’anno o in quote costanti. L’appello dell’Agenzia delle Entrate è stato rigettato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Consolidato Nazionale: la Capogruppo ha Sempre Interesse a Impugnare

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su importanti aspetti del consolidato nazionale, il regime di tassazione di gruppo. La pronuncia chiarisce la legittimazione della società capogruppo (consolidante) a impugnare gli atti di accertamento rivolti alle controllate (consolidate) e offre precisazioni sulla deducibilità di specifici costi aziendali, come quelli per la formazione. Questa decisione è particolarmente rilevante per i gruppi societari che hanno operato con il regime fiscale di gruppo in vigore prima delle riforme del 2011.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Fiscale a un Gruppo Bancario

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un gruppo bancario per l’anno d’imposta 2005. L’atto era diretto a una società controllata (consolidata), ma anche alla capogruppo (consolidante). L’accertamento contestava la deducibilità di costi per la formazione del personale e per la manutenzione di software, rettificando il reddito imponibile della controllata.

La capogruppo impugnava l’atto e la Commissione Tributaria Regionale accoglieva parzialmente le sue ragioni, annullando i rilievi sui costi di formazione e manutenzione. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo errata la decisione, proponeva ricorso in Cassazione, sollevando diverse questioni di diritto.

La Decisione della Corte sul Consolidato Nazionale

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la decisione di merito favorevole al contribuente. I giudici hanno esaminato e respinto tutti i motivi di ricorso, fornendo chiarimenti fondamentali sul funzionamento del consolidato nazionale.

L’Impugnazione dell’Atto: Chi ha Diritto di Agire?

Uno dei punti centrali sollevati dall’Agenzia era la presunta carenza di legittimazione della capogruppo a impugnare un atto che, nel primo livello di accertamento, riguardava il reddito della singola controllata. Secondo la Cassazione, questa tesi è infondata.

Nel regime del consolidato nazionale (specialmente nella disciplina anteriore al 2011), esiste un legame inscindibile tra il reddito della controllata e quello complessivo del gruppo. La capogruppo ha sempre un interesse diretto e concreto a contestare le rettifiche apportate alle sue controllate, poiché queste si ripercuotono sulla determinazione dell’unica base imponibile di gruppo e, di conseguenza, sull’imposta finale da versare. Pertanto, la Corte ha confermato la piena legittimazione della consolidante a impugnare.

La Deducibilità dei Costi di Formazione

Un altro aspetto cruciale riguardava il trattamento fiscale delle spese per i corsi di aggiornamento dei dipendenti. La Commissione Tributaria Regionale le aveva considerate deducibili, e la Cassazione ha confermato questa impostazione, correggendone però il fondamento normativo.

I giudici di legittimità hanno stabilito che tali costi rientrano nella categoria delle ‘spese per studi e ricerche’ (art. 108, comma 1, TUIR). Di conseguenza, il contribuente ha la facoltà di scegliere se dedurle integralmente nell’esercizio in cui sono state sostenute oppure ripartirle in quote costanti negli esercizi successivi. La scelta della società di dedurle interamente nell’anno era, quindi, pienamente legittima.

Le Motivazioni della Cassazione

Le motivazioni della Corte si sono articolate su quattro punti principali.

1. Giudicato Esterno: L’eccezione di giudicato sollevata dall’Agenzia, basata su altre sentenze definitive, è stata respinta perché non era stata fornita la prova formale del passaggio in giudicato.
2. Legittimazione della Consolidante: La Corte ha ribadito che, data la struttura del consolidato nazionale, la consolidante ha sempre interesse a veder accertato il corretto reddito delle consolidate, essendo responsabile della liquidazione dell’imposta complessiva del gruppo.
3. Motivazione della Sentenza d’Appello: La Cassazione ha ritenuto che la motivazione della Commissione Tributaria Regionale non fosse ‘apparente’. Sebbene sintetica, essa esponeva le ragioni della decisione, rendendo comprensibile l’iter logico seguito dai giudici.
4. Applicazione della Normativa Fiscale: Per i costi di formazione, la Corte ha corretto il riferimento normativo (dal comma 3 al comma 1 dell’art. 108 TUIR) ma ha confermato la correttezza della decisione nel merito. Per i costi di manutenzione software, il motivo di ricorso dell’Agenzia è stato dichiarato inammissibile per genericità, non avendo specificato quali elementi provassero la natura dei costi come incrementativi anziché manutentivi.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza offre importanti spunti operativi per i gruppi societari. In primo luogo, consolida il principio secondo cui la società capogruppo è sempre un soggetto attivo nella difesa fiscale del gruppo, potendo agire direttamente contro accertamenti che colpiscono le controllate. In secondo luogo, fornisce una chiara qualificazione delle spese di formazione come ‘studi e ricerche’, garantendo al contribuente una flessibilità strategica nella gestione della loro deducibilità. La decisione rafforza la tutela del contribuente nell’ambito del regime del consolidato nazionale, sottolineando l’importanza di un approccio integrato alla gestione fiscale del gruppo.

Nel regime del consolidato nazionale anteriore al 2011, la società capogruppo può impugnare un avviso di accertamento rivolto a una controllata?
Sì, la Corte di Cassazione afferma che la società capogruppo (consolidante) ha sempre un interesse diretto e concreto a impugnare gli atti di accertamento relativi alle controllate (consolidate), poiché tali atti incidono sulla determinazione del reddito complessivo di gruppo e sulla liquidazione dell’imposta unica.

Come devono essere trattate fiscalmente le spese per la formazione e l’aggiornamento dei dipendenti?
Secondo la Corte, queste spese rientrano nella categoria delle ‘spese per studi e ricerche’ ai sensi dell’art. 108, comma 1, del TUIR. Di conseguenza, il contribuente ha la facoltà di scegliere se dedurle integralmente nell’esercizio di competenza o ripartirle in quote costanti negli esercizi successivi.

Quando la motivazione di una sentenza tributaria è considerata nulla per ‘apparenza’?
La motivazione è considerata ‘apparente’, e quindi la sentenza è nulla, solo quando, pur essendo graficamente esistente, è talmente generica, illogica o contraddittoria da non rendere percepibile il ragionamento giuridico seguito dal giudice. Una motivazione che è semplicemente discutibile nel merito o sintetica non è considerata apparente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 325 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 325 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 08/01/2025

Consolidato nazionale – Artt. 117 e ss. t.u.i.r. – Disciplina anteriore alla riforma del 2010 – Giudicato – Limiti

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7220/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore ;

-intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 3809/15/2015, depositata in data 14 settembre 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18 dicembre 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

L ‘ Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Milano II, notificava a lla Banca Popolare di Milano socRAGIONE_SOCIALE coopRAGIONE_SOCIALE (d’ora in avanti per brevità BPM), in qualità di consolidante, ed alla RAGIONE_SOCIALE

s.p.a., in qualità di consolidata, l’avviso di accertamento di primo livello, n. T9D080102153/2010, con il quale veniva accertato, nei confronti della consolidata, un maggiore imponibile pari ad Euro 250.560,00, per l’anno di imposta 2005, ai fini IRES.

Entrambe le società proponevano ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano (d’ora in avanti CTP) , che con due distinte sentenze rigettava le impugnazioni.

La BPM interponeva, quindi, gravame innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia (d’ora in avanti CTR), che con la sentenza in epigrafe, in parziale riforma della sentenza di primo grado, confermava il rilievo 1) dell’avviso di accertamento e annullava i rilievi 2) e 3) del medesimo avviso.

Per la cassazione della citata sentenza l ‘ Agenzia delle entrate ha proposto ricorso affidato a quattro motivi. La B.P.M., nonostante la rituale notifica del ricorso a mezzo p.e.c. in data 14.3.2016, è rimasta intimata.

Il ricorso è stato, quindi, fissato per l ‘adunanza camerale del 18/12/2024.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso l ‘Agenzia delle entrate lamenta la «violazione d ell’art. 2909 e dell’art. 324 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., stante il passaggio in giudicato delle sentenze delle Commissioni tributarie aventi ad oggetto la medesima fattispecie». In punto di fatto premette che l’avviso di accertamento di primo livello, oggetto del presente giudizio, era stato impugnato anche dalla consolidata RAGIONE_SOCIALE con autonomo ricorso, rigettato dalla CTP con sentenza confermata dalla CTR, passata in giudicato il 15 marzo 2015. Inoltre, per effetto di tale accertamento (in cui si acclaravano maggiori perdite della Webank s.p.a.) non conseguiva alcuna maggiore imposta dovuta nell’anno 2005, poiché la consolidata non aveva apportato nulla al consolidato; la minore perdita accertata nel 2005 dava, però, luogo ad un maggiore imponibile per l’anno successivo, in relazione al
quale veniva spiccato un avviso di accertamento per il recupero della maggiore IRES per Euro 82.685,00, oltre sanzioni. Quest’ultimo avviso era impugnato dalla consolidante e dalla consolidata innanzi alla CTP, che respingeva i ricorsi con sentenza passata in giudicato il 6 giugno 2014.

L’Agenzia eccepisce, quindi, l’efficacia di giudicato delle suddette decisioni, avendo ad oggetto ‘la medesima fattispecie’.

1.1. È necessaria una breve ricostruzione normativa e giurisprudenziale in materia.

1.1.1. In linea generale, la Corte rammenta che il Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con d.P.R. n. 917/1986 (t.u.i.r.), prevede la possibilità di determinare un reddito complessivo globale relativo ad un gruppo di società o enti -seguendo i criteri dell’articolo 2359 cod. civ. in tema di requisiti del controllo societario -in capo alla ‘consolidante’, senza che sia necessaria la redazione di un bilancio consolidato.

L’art. 1 del d.lgs. n. 344 del 2003 ha modificato il t.u.i.r. introducendo con gli articoli da 117 a 129 l’istituto del cd. ‘consolidato nazionale’ e con gli articoli da 130 a 142 quello del cd. ‘consolidato mondiale’, in base ai principi contenuti nell’ar t. 4, comma 1, della legge delega n. 80/2003.

Il ‘consolidato’ non ha autonoma soggettività giuridica, mentre le società che lo compongono conservano la loro soggettività, sia ai fini della determinazione del reddito che della responsabilità.

L’opzione per il ‘consolidato nazionale’ deve essere esercitata, come avvenuto nella specie, congiuntamente dalla ‘consolidante’ e dalla ‘consolidata’ .

La società consolidata, che esercita l’opzione per la tassazione di gruppo, con elezione di domicilio presso la controllante (art. 119 t.u.i.r.), è tenuta a presentare la propria dichiarazione dei redditi, mentre la ‘consolidante’ provvede, oltre che a pre sentare la dichiarazione dei redditi del ‘consolidato’, anche alla liquidazione della imposta del ‘gruppo’.

L’art. 118 t.u.i.r. dispone, infatti, che ‘l’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo di cui all’art. 117 comporta la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti da considerare, quanto alle società controllate, per l’intero importo indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante’.

Si precisa nell’art. 118 cit. che ‘al soggetto controllante compete il riporto a nuovo della eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili, la liquidazione dell’unica imposta dovuta e dell’unica eccedenza rimborsabile o riportabile a nuovo’.

1.1.2. Quanto agli obblighi della società controllata l’art. 121 t.u.i.r. prevede che questa ‘deve compilare il modello della dichiarazione dei redditi al fine di comunicare alla società o ente controllante la determinazione del proprio reddito complessivo, delle ritenute subite, delle detrazioni e dei crediti di imposta spettanti’.

La dichiarazione dei redditi della ‘consolidata’ va comunicata sia all’Agenzia delle entrate sia alla ‘consolidante’.

Infatti, l’art. 7 del decreto 9 giugno 2004 del Ministero dell’economia e delle finanze prevede che ‘per effetto dell’opzione: a) ciascun soggetto deve presentare all’Agenzia delle entrate la propria dichiarazione dei redditi…senza liquidazione dell’imposta’, mentre l’art. 8 dello stesso decreto dispone che ‘per effetto dell’opzione, ciascuna consolidata, oltre a quanto indicato nell’art. 121 del testo unico, deve trasmettere al consolidante: a) copia della dichiarazione dei redditi di cui all’art. 7 del presente decreto’.
1.1.3. Le società aderenti al consolidato, dunque, mantengono l’obbligo di determinare autonomamente il proprio imponibile secondo le regole ordinarie. Pertanto, ciascuna ‘consolidata’, come pure la ‘consolidante’, deve quantificare il proprio reddito (o la propria perdita) e presentare la propria dichiarazione nei termini e secondo le modalità ordinarie. Tuttavia, per consentire il consolidamento degli imponibili e, di conseguenza, la liquidazione dell’unica imposta dovuta dal gruppo , la dichiarazione della
consolidata non prevede la determinazione dell’imposta, che invece avverrà esclusivamente nella dichiarazione della ‘consolidante’, cui competono gli obblighi di determinazione dell’imponibile consolidato e di liquidazione dell’imposta di gruppo.

Nelle singole dichiarazioni delle consolidate, ma anche della consolidante, devono indicarsi oltre al proprio reddito complessivo, anche le ritenute subite, le detrazioni di imposta operate, i crediti di imposta spettanti, gli acconti eventualmente versati in via autonoma, le eccedenze Ires e le eccedenze di imposta diverse dall’Ires, trasferite al consolidato per il loro utilizzo in compensazione ‘orizzontale’.

1.1.4. Con riferimento agli obblighi della controllante si prevede all’art. 122 t.u.i.r. che ‘ la società o ente controllante presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato, calcolando così il reddito complessivo globale risultante dalla somma algebrica dei redditi complessivi netti dichiarati da ciascuna delle società partecipanti al regime del consolidato e procedendo alla liquidazione dell’imposta di gruppo’.

Nella determinazione dell’imponibile complessivo, dunque, la capogruppo deve sommare i redditi e ridurre le perdite riferibili alle società controllate diverse da quelle prodotte in periodi precedenti al consolidamento (art. 118 comma 2), e provvedere, poi, a rettificare il risultato così determinato tenuto conto degli interessi passivi indeducibili in capo alle società controllate.

La dichiarazione del reddito consolidato è, allora, non l’espressione reddituale di un presupposto unitario autonomo, realizzato dal gruppo, ma rappresenta la sintesi dei redditi prodotti dai singoli soggetti appartenenti al gruppo. Non è, quindi, espressione della capacità contributiva del gruppo, ma è la sintesi di capacità contributive individuali.

1.1.5. L ‘art. 127 t.u.i.r. individua le responsabilità in capo alla ‘consolidante’ e alla ‘consolidata’.

La prima è responsabile per l’adempimento degli obblighi connessi alla determinazione del reddito globale del gruppo, per la maggiore imposta accertata ed accessori, per le somme dovute a seguito dell’attività di controllo e di liquidazione dell’Amministrazione finanziaria, avente ad oggetto la dichiarazione dei redditi del consolidato ovvero le dichiarazioni dei redditi di ciascuna ‘consolidata’.

Per tali voci è responsabile in solido la ‘consolidata’ se le stesse afferiscono al reddito globale della dichiarazione dei redditi del consolidato in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile ovvero, a seguito dell’attività di con trollo e di liquidazione, sulla propria dichiarazione dei redditi.

Responsabile diretta per le sanzioni da maggiore imposta accertata è la ‘consolidata’, e la ‘consolidante’ è solidalmente responsabile.

1.1.6. Il quadro normativo sopra succintamente richiamato evidenzia, pertanto, un doppio livello di reddito, unitario e consolidato, che si riflette anche sul piano dei modelli dichiarativi e quindi di accertamento: un cd. ‘primo livello’, relativo alla so cietà ‘consolidata’ unitariamente intesa, ed un cd. ‘secondo livello’, relativo al consolidato in capo alla ‘consolidante’.

Va, infatti, opportunamente evidenziato che nella fattispecie, trattandosi di anno di imposta 2005, non trova applicazione la modifica, operata dal d.l. 31 maggio 2010, in vigore dal 1° gennaio 2011, all’art. 40bis d.P.R. n. 600/1973 secondo cui ‘le rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggetto che partecipa al consolidato sono effettuate con unico atto, notificato sia alla consolidata che alla consolidante, con il quale è determinata la conseguente maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo globale e sono irrogate le sanzioni correlate. La società consolidata e la consolidante sono litisconsorti necessari’.
Nel caso in esame va, quindi, applicata la disciplina anteriormente in vigore, in virtù della quale era necessaria una

verifica di doppio livello, con l’adozione di atti da parte di due uffici diversi per competenza: il primo livello di accertamento aveva ad oggetto la rettifica della dichiarazione della società consolidata, emesso dall’Ufficio dell’Agenzia delle entrate n ella cui circoscrizione aveva il domicilio fiscale la consolidata; il secondo livello aveva ad oggetto la rettifica della dichiarazione del consolidato (modello CNM) emesso dall’Ufficio dell’Agenzia delle entrate competente per la consolidante; il tutto con un preciso nesso di consequenzialità, in quanto l’accertamento di primo livello era necessario, ma non sufficiente per l’emissione dell’atto impositivo nei confronti delle società coinvolte, se non accompagnato dall’accertamento di secondo livello. Il primo livello aveva ad oggetto la dichiarazione dei redditi della consolidata, ma non comportava né la liquidazione della maggiore imposta, né l’irrogazione delle sanzioni, ma solo la determinazione della maggiore imposta ‘teorica’ , calcolata sul reddito imponibile accertato in capo alla controllata, rappresentante la misura massima di responsabilità della ‘singola’ consolidata a seguito della rettifica operata sul proprio reddito, ai sensi dell’art. 127, comma 2, lett. a), d.P.R. cit.. Solo con l’accertament o di secondo livello si determinava la pretesa impositiva nei confronti del gruppo consolidato, con versamento da parte della consolidante e la previsione di un regime di responsabilità solidale tra la consolidante e la singola consolidata, oggetto di rett ifica. Ogni ‘singola’ consolidata rispondeva solo della quota di parte di imposta ‘teorica’ ad essa attribuibile per il maggior reddito accertato con il primo livello di controlli nei suoi confronti. In dottrina si è discettato di responsabilità ‘a coppia’ o ‘pro quota’, tra la consolidante e la singola consolidata, con una maggiore imposta ripartibile ‘in tanti segmenti quante erano le società consolidate’.
Con il vecchio regime, anteriore al 1° gennaio 2011, si valorizzava, quindi, l’autonomia difensiva delle società coinvolte rispetto alla partecipazione unitaria al processo (in tal senso anche la Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 60/E del 2007), in quanto la

soggettività fiscale restava incardinata in capo alle singole società facenti parte della ‘fiscal unit’; ciò non escludeva, comunque, che il Fisco potesse notificare (come avvenuto nella specie) l’avviso di accertamento di primo livello, non solo alla consolidata, ma anche alla consolidante e vi fosse successiva impugnazione di tale atto da parte di entrambe. Il ricorso proposto anche da una soltanto delle società interessate non comportava un giudizio necessariamente collettivo, come, invece, previsto in caso di coobbligazione solidale paritetica (Cass. Sez. U. 18/01/2007, n. 1052 in ipotesi di imposta di registro applicata agli acquirenti all’asta fallimentare di un unico immobile in sede di divisione dello stesso) o di società di persone, in base al princ ipio di trasparenza di cui all’art. 5 t.u.i.r. (Cass. Sez. U. 04/06/2008, n. 14815).
Secondo la giurisprudenza di questa Corte i due livelli di accertamento sono legati da un rapporto di pregiudizialitàdipendenza (Cass. 23/06/2021, n. 18031) poiché dalla rettifica in capo alla ‘consolidata’ discende necessariamente la rettifica del consolidato -salvo il caso di autonoma rettifica del modello consolidato per violazioni attinenti alla dichiarazione stessa -e quest’ultima è sempre successiva alla rettifica in capo alla ‘consolidata’.

1.2. Questa Corte ha, in numerose occasioni, affrontato il problema delle ricadute pratiche del rapporto di pregiudizialitàdipendenza tra i due livelli di accertamento, quando sull’uno cadesse il giudicato, ovvero degli effetti di quest’ultimo sull’a ccertamento ancora sub iudice .

1.2.1. Si è, così, affermata l’efficacia di giudicato della decisione – definitiva declaratoria della illegittimità dell’avviso di accertamento di II livello emesso nei confronti della consolidante nel giudizio, ancora pendente, vertente sulla legittimità dell’avviso di accertamento di I livello relativo al medesimo anno di imposta (Cass. 11/01/2022, n. 499, in ipotesi di coincidenza tra consolidata e

consolidante; conf. Cass. 19/12/2022, n. 37139 in tema di IRES ed IRAP).

1.2.2. Il giudicato produce i suoi effetti anche nei confronti della società che pure sia rimasta estranea al giudizio in cui si è formato (Cass. 01/02/2023, n. 3017); infatti, la pronuncia sull’avviso di accertamento di secondo livello, una volta definitiva, costituisce giudicato esterno che spiega -in via di efficacia riflessa -i suoi effetti anche sul processo che ha ad oggetto l’avviso di accertamento di primo livello emesso nei confronti della consolidata, relativo all’imposta teorica, ma con riferim ento alle medesime riprese fiscali, quale affermazione di verità (Cass. 30/05/2002, n. 7938) in fattispecie dipendente (Cass. 12/01/2012, n. 255).
1.2.3. Si è, infine, affermato che l’accertamento con adesione di I livello della ‘consolidata’ è idoneo a produrre effetti nei confronti della ‘consolidante’ che abbia dichiarato, in qualunque forma, di volerne profittare, facendo applicazione in via analogica del disposto di cui all’art. 1304, comma 1, cod. civ. in ragione del vincolo di solidarietà esistente tra ‘consolidante’ e ‘consolidata’ (Cass. 21/11/2019, n. 30348).

1.3. Ora, nella specie l’Agenzia eccepisce il giudicato sotto un duplice profilo: da un lato, per la definitività della decisione sul ricorso proposto dalla consolidata RAGIONE_SOCIALE s.p.a. avverso l’avviso di accertamento di primo livello (impugnato dalla consolidante nel presente giudizio), relativo all’anno di imposta 2005; dall’altro per la definitività della decisione sul ricorso proposto avverso l’avviso di accertamento di maggiore IRES per l’anno successivo (2006), fondato sulla medesima pretesa tributaria.
L’eccezione non ha pregio. La prima sentenza (sent. n. 4375/43/14 della CTR della Lombardia), non è munita dell’attestazione del relativo passaggio in giudicato. La seconda (sent. n. 414/24/13 della CTP di Milano) non risulta nemmeno allegata al ricorso per cassazione.

2. Con il secondo motivo l’Ufficio lamenta la «violazione dell’art. 100 c .p.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., stante la carenza di interesse della Banca Popolare di Milano»; deduce, in particolare, che l’avviso di accertamento oggetto di lite (di primo livello) riguardava la Webank s.p.a. e non aveva avuto alcuna influenza sull’accertamento (di secondo livello) in capo alla consolidante B.P.M. ; pertanto, quest’ultima sarebbe priva di legittimazione ad impugnarlo.
Il motivo è infondato.

La concorrente ed alternativa legittimazione, in capo alla consolidata ed alla consolidante, ad impugnare l’avviso di accertamento di primo livello relativo alla consolidata è, invero, affermata costantemente da questa Corte.

Si è già evidenziato supra che nel regime anteriore alla novella del 2010 tra gli accertamenti di primo e di secondo livello sussisteva un nesso di consequenzialità ed era valorizzata l’autonomia difensiva delle società coinvolte rispetto alla partecipazione unitaria al processo (i n tal senso anche la Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 60/E del 2007), in quanto la soggettività fiscale restava incardinata in capo alle singole società facenti parte della ‘fiscal unit’; ciò non escludeva, comunque, che il Fisco potesse notificare l’avviso di accertamento di primo livello, non solo alla consolidata, ma anche alla consolidante e vi fosse successiva impugnazione di tale atto da parte di entrambe (come avvenuto nella specie; cfr. Cass. 499/2022 cit.).
La società consolidante, infatti, ha sempre l’interesse a veder accertato il corretto reddito delle consolidate, dovendo, sulla base di quell ‘accertamento , determinare e liquidare la pretesa impositiva complessiva del gruppo consolidato.

Ne segue che la consolidante RAGIONE_SOCIALE era pienamente legittimata ad impugnare l’avviso di accertamento di primo livello relativo alla consolidata RAGIONE_SOCIALE s.p.a..

Con il terzo motivo la ricorrente lamenta la «violazione dell’art. 132 c .p.c. n. 4 in relazione all’art. 360 c .p.c. n. 4 stante la nullità della sentenza» nella parte in cui la C.T.R. ‘non ha esposto le motivazioni a sostegno del parziale accoglimento dell’appello di parte avversa con riferimento ai rilievi n. 2 e 3 dell’avviso di accertamento’ (pag. 7 del ricorso). In particolare, il giudice del gravame, dopo aver ricondotto le spese per i costi di formazione dei dipendenti a quelle ‘pluriennali’, avrebbe indicato il comma 3 dell’art. 108 t.u.i.r. ai fini della loro deducibilità (nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio). Sostiene l’Ufficio che proprio il comma 3 della norma legittimerebbe la ripresa delle quote di costo indebitamente dedotte nel primo anno, quote che andavano dedotte, invece, in quelli successivi. In altri termini, secondo la disciplina dettata dal comma 3, applicabile nel caso di specie, le suddette spese andavano dedotte in quote costanti nell’esercizio in cui sono state s ostenute e nei quattro successivi. Lamenta, infine, la lacunosità della motivazione in relazione alle spese per manutenzione software.
Il motivo è infondato.

3.1. Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questa Corte la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nulla quando benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U., 7/4/2014 n. 8053).
3.2. Nel caso di specie, la CTR ha annullato parzialmente l’avviso di accertamento argomentando, con riferimento ai rilievi nn. 2 e 3 nei seguenti termini:

‘per quanto attiene agli altri punto di ripresa 2) e 3) costi per corsi di formazione e manutenzione software, il Collegio ritiene gli stessi deducibili, in quanto secondo la prassi di diversi uffici tributari, per le spese relative all’aggiornamento profe ssionale dei dipendenti

e dell’imprenditore si applicano le modalità di deduzione previste per le ‘spese relative a più esercizi’ (altrimenti dette ‘spese pluriennali’) di cui al comma 3 dell’articolo 108 del tuir, in base al quale tali spese (diverse da quelle relative a studi e ricerche e spese di pubblicità, propaganda e di rappresentanza) sono deducibili ‘nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio’.

Similmente per le spese di manutenzione si ritiene correttamente applicato quanto espresso dalla Banca in considerazione delle disposizioni dell’art. 108 109 del Tuir che prevede tale deducibilità, essendosi dovuta (la Banca) necessariamente adeguare ai nuovi principi contabili internazionali e non essendo detta spesa arbitrariamente sostenuta senza motivo; esistono in tal senso valide ragioni economiche che giustificano i costi contestati ‘ .

Detta motivazione (condivisibile o meno in punto di diritto, e salvo quanto si dirà infra in sede di esame del quarto motivo) non è carente o apparente, contenendo l’esposizione delle ragioni che hanno portato la CTR alla decisione di accoglimento in parte qua del gravame.

Con il quarto (ed ultimo) motivo la ricorrente lamenta la «violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 109 e 108, comma 3, del D.P.R. 917/1986». Deduce, con riferimento ai costi per i corsi di aggiornamento dei dipendenti, che la tesi della loro riconducibilità alle ‘spese relative a studi e ricerche’ (tesi sostanzialmente fatta propria dalla CTR) e, quindi, della deducibilità in unico anno (o in cinque anni), a scelta del contribuente, non possa essere condivisa. Riguardo alle spese per la manutenzione software, poi, eccepisce che ‘l’esame delle fatture ha evidenziato che per la maggioranza trattasi in realtà di costi ‘di gestione’ che per la loro natura trattano di incrementi e non manutenzioni al software esistente, in quanto tali fiscalmente non integralmente spesabili nell’anno. In ottemperanza al criterio utilizzato dalla società di ammortizzare il software in tre annualità si è analogamente ritenuta
deducibile nell’anno la sola quota di un terzo della spesa sostenuta’ (pag. 11 del ricorso).

Il motivo è in parte infondato ed in parte inammissibile.

Circa le spese per i corsi di aggiornamento secondo la giurisprudenza pacifica di questa Corte ai fini della determinazione del reddito d’impresa le spese sostenute per corsi di formazione od aggiornamento del personale rientrano tra quelle per “studi e ricerche”, con la conseguenza che è facoltà del contribuente scegliere se dedurre tali spese nell’esercizio di competenza, ovvero ripartirle per quote costanti negli esercizi successivi (Cass. 06/06/2007, n. 13224 in fattispecie in cui si applicava l’art. 74 d.P.R. n. 917 del 1986, nel testo anteriore alle modifiche apportate dal d.lgs. n. 344 del 2003 , che poi trasfondeva l’art. 74 nell’art. 108, applicabile alla fattispecie de qua ; conf. Cass. 09/06/2010, n. 13851 e Cass. 14/03/2018, n. 6265, secondo la quale l’ampiezza letterale e logica del riferimento agli “studi” ricomprende tutti gli esborsi finalizzati al potenziamento dell’impresa per il tramite di energie intellettuali, senza distinguere a seconda che l’attività di studio riguardi il miglioramento dell’organizzazione aziendale ovvero della competenza delle persone che in essa collaborano, con la conseguenza che è facoltà del contribuente scegliere se dedurre tali spese nell’esercizio di competenza, ovvero ripartirle per quote costanti negli esercizi successivi).
Ne segue che correttamente la CTR è pervenuta all’annullamento in parte qua dell’avviso di accertamento, con il quale venivano riprese le quote (successive al primo anno) dei detti costi; il giudice del gravame ha, invero, ritenuto legittima la scelta del contribuente di dedurli integralmente nell’anno in cui sono stati sostenuti.

Piuttosto la motivazione della C.T.R. va necessariamente integrata mediante la sostituzione del riferimento (erroneo) al comma 3 dell’articolo 108 tuir con il comma 1 della detta norma,

rientrando, come chiesto dalla società appellante, le spese di formazione dei dipendenti nelle spese per ‘studi’.

Il motivo è, invece, inammissibile in quanto aspecifico nella parte relativa alle spese per manutenzione software; invero, nel ricorso manca l’indicazione, prima, e l’allegazione, poi, delle fatture dalle quali emergerebbe che si tratta di costi diversi dalla manutenzione.

Il ricorso va, per tutto quanto esposto, integralmente rigettato.

Nulla va statuito in ordine alle spese essendo rimasta la BPM intimata.

Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 18 dicembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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