Consolidato fiscale: la comunicazione è essenziale

Una società ha impugnato un avviso di accertamento IRES, sostenendo la validità del rinnovo dell’opzione per il consolidato fiscale basato su comportamenti concludenti. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, stabilendo che, per l’anno d’imposta in questione, era indispensabile una comunicazione formale e telematica. La Corte ha inoltre confermato che il contraddittorio preventivo non è un obbligo generale per i tributi non armonizzati come l’IRES.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Consolidato Fiscale: La Cassazione Ribadisce la Necessità della Comunicazione Formale

L’opzione per il regime del consolidato fiscale rappresenta uno strumento fondamentale per la pianificazione fiscale dei gruppi societari, ma il suo esercizio e rinnovo sono subordinati a regole precise. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha chiarito che, per le annualità antecedenti alla riforma del 2016, il semplice comportamento concludente non era sufficiente per il rinnovo dell’opzione, essendo richiesta una comunicazione formale all’Agenzia delle Entrate. Analizziamo la decisione e le sue implicazioni.

I Fatti di Causa: La Controversia sul Rinnovo dell’Opzione

Una società holding, che aderiva al regime del consolidato fiscale dal 2009, si è vista notificare un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2012. L’Agenzia delle Entrate contestava la validità del rinnovo dell’opzione per il triennio 2012-2014, in quanto avvenuto tramite ‘fatti concludenti’ (la presentazione delle dichiarazioni di gruppo) e non attraverso la specifica comunicazione telematica prevista dalla normativa. Di conseguenza, l’Amministrazione Finanziaria ha ricalcolato l’IRES dovuta dalla società su base individuale, accertando un maggior importo.

La contribuente ha impugnato l’atto, sostenendo due argomenti principali: la violazione del diritto al contraddittorio preventivo e la validità del rinnovo manifestato tramite il comportamento adottato. Se in primo grado i giudici avevano dato ragione alla società annullando l’atto per mancato contraddittorio, la Commissione Tributaria Regionale aveva ribaltato la decisione, ritenendo legittimo l’operato del Fisco.

La Decisione della Corte di Cassazione e i Principi sul Consolidato Fiscale

La Corte di Cassazione, chiamata a pronunciarsi in via definitiva, ha rigettato il ricorso della società, confermando la sentenza di secondo grado. La decisione si fonda sull’analisi di tre motivi di ricorso, offrendo importanti chiarimenti su temi cruciali del diritto tributario.

Primo Motivo: Il Contraddittorio Preventivo nei Tributi non Armonizzati

La Corte ha respinto la doglianza relativa alla mancata instaurazione del contraddittorio. Richiamando la propria giurisprudenza consolidata, ha ribadito che un obbligo generale di contraddittorio preventivo, al di fuori delle ipotesi specifiche previste dalla legge (come accertamenti a seguito di accessi e ispezioni) o per i tributi armonizzati a livello europeo (come l’IVA), non sussiste. Poiché l’IRES è un tributo non armonizzato e l’accertamento derivava da una verifica ‘a tavolino’, l’Agenzia delle Entrate non era tenuta a sentire preventivamente il contribuente.

Secondo Motivo: La Necessità della Comunicazione Formale per il Consolidato Fiscale

Questo è il cuore della decisione. La Cassazione ha affermato che, nel sistema normativo vigente all’epoca dei fatti (prima delle semplificazioni introdotte nel 2016), anche il rinnovo dell’opzione per il consolidato fiscale doveva seguire le stesse rigide regole previste per il primo esercizio. La comunicazione telematica all’Agenzia delle Entrate non era un mero adempimento formale, ma un elemento sostanziale, una condizione di efficacia del regime stesso. Di conseguenza, i comportamenti concludenti, come la compilazione dei quadri relativi al consolidato nella dichiarazione dei redditi, non potevano sostituire la comunicazione omessa.

Terzo Motivo: La Sottoscrizione dell’Atto

Infine, la Corte ha giudicato infondata anche la contestazione sulla presunta assenza di poteri rappresentativi in capo ai funzionari che avevano firmato l’avviso di accertamento. La doglianza è stata ritenuta ‘aspecifica’, in quanto la società non aveva indicato quale fosse il vizio specifico della delega, limitandosi a una contestazione generica.

Le Motivazioni della Decisione

Le motivazioni della Corte si basano su un’interpretazione rigorosa della normativa applicabile ratione temporis. La scelta di aderire a un regime di favore come il consolidato fiscale impone al contribuente l’onere di rispettare scrupolosamente le procedure stabilite dal legislatore. La comunicazione telematica, in questo contesto, non è vista come una formalità burocratica, ma come l’atto essenziale attraverso cui si manifesta la volontà di accedere al regime e se ne perfeziona l’efficacia giuridica. La Corte sottolinea che tale comunicazione è una ‘condizione essenziale’ per l’ammissione ai benefici, in quanto diretta ad esprimere la scelta sul tipo di tassazione da adottare. Pertanto, la sua omissione non può essere sanata da comportamenti successivi, per quanto coerenti con la volontà di aderire al regime.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Imprese

La pronuncia della Corte di Cassazione, sebbene riferita a una normativa oggi parzialmente superata, offre un monito ancora attuale sull’importanza del rigore formale nel diritto tributario. Per le imprese, la lezione è chiara: quando si opta per regimi fiscali agevolati, è cruciale non solo soddisfare i requisiti sostanziali, ma anche adempiere con precisione a tutte le formalità procedurali richieste. Un’omissione, anche se apparentemente di poco conto, può compromettere l’accesso ai benefici fiscali, con conseguenze economiche significative. La decisione ribadisce il principio secondo cui la forma, in materia fiscale, è spesso sostanza.

Per rinnovare l’opzione del consolidato fiscale è sufficiente un comportamento concludente?
No. Secondo la Corte, per le annualità antecedenti alla riforma del 2016, il rinnovo dell’opzione richiedeva una specifica comunicazione telematica all’Agenzia delle Entrate, essendo questa una condizione sostanziale di efficacia del regime.

È sempre necessario il contraddittorio con il Fisco prima di un avviso di accertamento?
No. La Corte ha ribadito che, al di fuori dei casi specificamente previsti dalla legge (come gli accertamenti post-ispezione) e per i tributi non armonizzati come l’IRES, non esiste un obbligo generale per l’Amministrazione finanziaria di instaurare un contraddittorio preventivo con il contribuente.

Come si può contestare la firma su un avviso di accertamento?
La contestazione deve essere specifica. Non è sufficiente affermare genericamente l’assenza di poteri rappresentativi; il contribuente deve indicare il vizio specifico della delega (ad esempio, se non è nominativa, non proviene dal direttore, ecc.) per rendere la doglianza ammissibile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 28245 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 28245 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 24/10/2025

Oggetto : Avviso di accertamento IRES 2012 -Contraddittorio endoprocedimentale – Opzione per il consolidato fiscale – Comunicazione – Necessità

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26659/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (incorporante per fusione la RAGIONE_SOCIALE), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

–

contro

ricorrente

–

avverso la sentenza della Commissione regionale tributaria della Campania, n. 84/22/2020, depositata in data 7 gennaio 2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del l’8 ottobre 2025 dal RAGIONE_SOCIALEigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

La società RAGIONE_SOCIALE , esercente l’attività di costruzione di edifici, dall’anno 2009 entrava a far parte di un gruppo, avvalendosi del cd. consolidato fiscale, previsto dagli artt. 117 e ss. t.u.i.r..

A seguito di interrogazione all’Anagrafe tributaria, l’RAGIONE_SOCIALE, direzione provinciale di Caserta, riscontrava l’invalidità del rinnovo, da parte della ricorrente (per il triennio 2012-2014), dell’opzione del consolidato fiscale. Notificava, q uindi, alla contribuente (che nelle more aveva incorporato per fusione la RAGIONE_SOCIALE) l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale contestava il rinnovo della detta opzione, avvenuto per fatti concludenti, in luogo della comunicazione prevista dalla normativa, ed accertava ai fini IRES, per l’anno di imposta 2012, l’importo di Euro 165.735,00. Successivamente l’Ufficio notificava l’atto di contestazione n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale irrogava le conseguenti sanzioni per il medesimo anno.
La contribuente impugnava innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Caserta (d’ora in avanti, per brevità, CTP) i detti atti con separati ricorsi , deducendo preliminarmente l’omessa instaurazione del contraddittorio preventivo ed il difetto di valida sottoscrizione degli atti; nel merito, sosteneva la validità dell’opzione per la tassazione di gruppo mediante comportamenti concludenti. Riunite le impugnazioni, la CTP le accoglieva ritenendo fondato il motivo relativo alla mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale; ritenute assorbite le altre doglianze, annullava gli atti impugnati.
L’Ufficio proponeva appello avverso la decisione dei giudici di primo grado deducendo ne l’erroneità. La Commissione tributaria regionale della Campania accoglieva il gravame evidenziando: a) la non necessità del contraddittorio endoprocedimentale; b) l’invalidità dell’opzione per la tassazione di gruppo in quanto non eseguita mediante la comunicazione prevista dalla legge; c) la validità degli

atti impugnati in quanto sottoscritti da un dirigente e da un funzionario munito di delega depositata in atti.

Contro la decisione della CTR propone ricorso per cassazione la contribuente, affidato a tre motivi. L ‘Ufficio resiste con controricorso.

È stata fissata l’adunanza camerale per l’8 ottobre 2025.

Il Sostituto Procuratore Generale, nella persona del AVV_NOTAIO. NOME COGNOME, ha depositato memoria ex art. 380bis1 cod. proc. civ., con cui ha chiesto il rigetto del ricorso.

È stata, altresì, depositata memoria ex art. 380bis1 cod. proc. civ. da parte della ricorrente.

RAGIONE_SOCIALEiderato che:

Con il primo motivo di ricorso la contribuente deduce la «violazione o falsa applicazione dell’art. 10 e 12 della Legge 212/2000 (Statuto del Contribuente), dell’art. 97 Cost. e dell’art. 7 della Legge 241/1990 per l’assenza di contraddittorio endoprocedimentale, ai sensi del l’art . 360, comma 1, n. 3, c.p.c.». In particolare, sostiene che, a differenza di quanto affermato dalla CTR, ‘il contraddittorio tra Amministrazione Finanziaria e Contribuente avrebbe dovuto essere esperito, al fine di tutelare al meglio i diritti costituzionalmente garantiti in capo allo stesso Contribuente’ (pag. 11 del ricorso). Nell’ordinamento tributario esiste un principio generale, di derivazione anche comunitaria, che impone l’osservanza del contraddittorio endoprocedimentale in relazione a qualsiasi atto dell’A.F..
Il motivo è infondato.

1.1. Almeno sino al d.lgs. n. 219 del 30 dicembre 2023 che ha introdotto nello Statuto del contribuente (legge n. 212/2000) l’art. 6bis, rubricato ‘principio del contraddittorio’, è mancato, al di fuori RAGIONE_SOCIALE fattispecie normative in cui fosse espressamente previsto, un obbligo generale, in capo all’amministrazione finanziaria, di attivare il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente.

Secondo la giurisprudenza di questa Corte un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale non poteva ricavarsi dalla previsione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, la cui applicazione è limitata, secondo il suo tenore testuale, ai soli accertamenti conseguenziali ad accessi, ispezioni e verifiche presso i luoghi di riferimento del contribuente con esclusione RAGIONE_SOCIALE verifiche ‘a tavolino’ ( ex multis , Cass. n. 36502/2022 e Cass. n. 23729/2022).

Vi sono, poi, disposizioni specifiche che prescrivono l’interlocuzione preventiva con il contribuente con modalità ed effetti diversamente declinati: ad es., l’art. 38, comma 7, d.P.R. n. 600/1973, in relazione alla determinazione sintetica del reddito RAGIONE_SOCIALE persone fisiche (a partire, però, dall’anno di imposta 2009, per effetto della modifica operata con il d.l. n. 78/2010), e l’art. 10, comma 3bis, l. 146/1998 in tema di studi di settore.

Nell’ambito del diritto eurounionale, invece, l’obbligo generale di attivazione del contraddittorio in capo all’Amministrazione rappresenta un principio pienamente acquisito; l’orientamento espresso al riguardo dalla Corte di Giustizia Europea in plurime pronunce ( ex multis 24/02/2022 in causa C-582/20, RAGIONE_SOCIALE, ma già 03/07/2014 in cause riunite C-129/13 e C-130/13, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE), è stato recepito dal giudice nazionale, il quale riconosce che i principi fondamentali del diritto europeo impongono, nell’ambito dei cosiddetti ‘tributi armonizzati’, ove ha ‘luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione’, un generale obbligo dell’amministrazione di instaurare un’interlocuzione preve ntiva con il contribuente, la cui inosservanza può portare all’invalidità dell’atto impositivo, ma solo quando quest’ultimo assolve alla ‘prova di resistenza’ (Cass. Sez. U. 09/12/2015, n. 24823 e, nella giurisprudenza successiva, ex multis , Cass. n. 9076/2021 e Cass. n. 7690/2020). I confini della ‘prova di resistenza’ sono stati, infine,
tracciati da questa Corte con la recente pronuncia a Sezioni Unite 25/07/2025, n. 21271.

In definitiva, al di fuori RAGIONE_SOCIALE ipotesi specifiche e dei tributi cd. armonizzati, non sussiste l’obbligo, in capo all’amministrazione finanziaria, del contraddittorio preventivo con il contribuente (da ultimo, Cass. 22/03/2024, n. 7829).

1.2. Nella specie, trattandosi di accertamento relativi al mancato pagamento di IRES, tributo non armonizzato, correttamente la CTR ha ritenuto che alcun contradditorio preventivo andasse assicurato alla contribuente.

Con il secondo motivo la contribuente lamenta la «violazione o falsa applicazione degli artt. 117-122 TUIR ed art. 40bis D.P.R. n. 600/1973 in tema di consolidato fiscale, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.» per avere la CTR erroneamente ritenuto non validamente esercitata, da parte della società, l’opzione per il rinnovo della tassazione consolidata, mediante comportamenti concludenti, ovvero la presentazione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di gruppo con la compilazione dei quadri GN in luogo dell’ordinario quadro TARGA_VEICOLO. Dopo aver riportato la normativa di riferimento, la ricorrente ribadisce che la questione relativa alle modalità di rinnovo, in relazione ai periodi di imposta fino al 2016 (per i quali permaneva l’obbligo di comunicazione formale), debba essere risolta, alla luce della nuova normativa che prevede un meccanismo di rinnovo automatico, nel senso che ‘la mancata comunicazione del rinnovo (ora abrogata) non dovrebbe essere in ogni caso considerata ostativa alla ‘prosecuzione’ del regime’ (pag. 17 del ricorso).
Il motivo è infondato.

Anche in parte qua , infatti, la decisione impugnata è conforme alla giurisprudenza di questa Corte formatasi in materia, secondo la quale nel sistema antecedente alle modifiche apportate con il d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225, anche il rinnovo dell’opzione soggiace alle medesime regole dettate per l’avvio, data l’irrilevanza in materia dei

fatti concludenti: «in tema di regime consolidato nazionale, ai fini del riconoscimento dei benefici della tassazione di gruppo, l’avvenuto esercizio congiunto dell’opzione da parte della controllante e della controllata deve essere comunicato all’RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE in via esclusivamente telematica, attraverso la presentazione dell’apposito modello, atteso che dal tenore letterale degli artt. 119, comma 1, lett. d), T.U.I.R. e 5, comma 2, del d.m. 9 giugno 2004 si evince come l’invio di tale comunicazione costituisca condizione essenziale per l’ammissione ai relativi benefici, in quanto diretta ad esprimere la scelta sul tipo di tassazione da adottare» (da ultimo, Cass. 04/07/2023, n. 18917; conf. Cass. 05/12/2022, n. 35726; Cass. 12/01/2021, n. 244). In d efinitiva, la comunicazione all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE non è un elemento formale superabile con il comportamento concludente, costituendo piuttosto un elemento sostanziale, che si pone come condizione di efficacia – unitamente agli altri previsti alle lettere a), b) e c) del citato art. dell’opzione per il regime di tassazione di gruppo.
3. Con il terzo motivo la contribuente lamenta la «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/73, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. per insufficiente/errata circa l’assenza dei poteri rappresentativi dell’Ufficio ». Afferma che nella specie l’avviso di accertamento ‘non è provvisto di una corretta sottoscrizione e di una valida delega rilasciata al funzionario’ (pag. 21 del ricorso).

Il motivo è infondato.

Invero, nel caso di specie la RAGIONE_SOCIALE ha rigettato il corrispondente motivo di appello evidenziando che gli atti impugnati ‘risultano rispettivamente firmati da un dirigente, nonché da un funzionario munito di delega depositata agli atti’ (pag. 4 della sentenza).

La doglianza consiste in una contestazione aspecifica, non indicando la ricorrente il vizio specifico della delega (ad es. non è nominativa, non determinata nel tempo, non proviene dal direttore,

non è rilasciata a funzionario abilitato) e limitandosi al rilievo che la CTR avrebbe errato nel dichiarare il motivo di appello infondato.

In definitiva, il ricorso va rigettato.

Le spese del giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la società ricorrente al pagamento , in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese di lite, che liquida in euro 7.500,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del l’8 ottobre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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