Condono tombale: non blocca la verifica sui crediti

La Corte di Cassazione ha esaminato il caso di una società che, dopo aver posto in essere operazioni finanziarie complesse per creare crediti d’imposta fittizi, ha richiesto un condono tombale. L’Agenzia delle Entrate aveva negato il condono, ritenendolo un atto in frode alla legge. La Suprema Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia, stabilendo un principio fondamentale: il condono tombale definisce i debiti fiscali del contribuente ma non sana né rende intoccabili i crediti d’imposta, che l’Amministrazione Finanziaria ha sempre il potere di verificare e contestare.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Condono Tombale: Via Libera alla Sanatoria, ma i Crediti d’Imposta Restano Sotto Controllo

La Corte di Cassazione, con una recente sentenza, è tornata a pronunciarsi su un tema di grande interesse per contribuenti e professionisti: i limiti e la portata del condono tombale. La decisione chiarisce un aspetto fondamentale: se da un lato la sanatoria permette di chiudere i conti con il Fisco per i debiti passati, dall’altro non costituisce uno scudo per legittimare crediti d’imposta fittizi, che restano sempre soggetti al potere di controllo dell’Amministrazione Finanziaria. Analizziamo insieme questa importante pronuncia.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da una complessa vicenda di ingegneria societaria. Una società, operante nel settore immobiliare, era stata coinvolta in operazioni volte a creare un’enorme plusvalenza e, di conseguenza, un ingente credito d’imposta. Nello specifico, attraverso una serie di conferimenti e cessioni di partecipazioni a valori irrisori rispetto a quelli contabili, era stato generato un valore di avviamento di oltre 24 milioni di euro in pochi mesi, che la società aveva iniziato a dedurre fiscalmente. Successivamente, la società presentava istanza di condono tombale per l’annualità interessata da tali operazioni, cercando di rendere definitiva la propria posizione fiscale, incluso il credito d’imposta maturato.
L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, negava l’accesso alla procedura, ritenendo che la richiesta fosse l’atto finale di un disegno fraudolento, un vero e proprio negozio in frode alla legge, volto a cristallizzare un beneficio fiscale indebito.

Il Ricorso per Cassazione e i Limiti del Condono Tombale

L’Amministrazione Finanziaria, dopo le decisioni sfavorevoli nei primi due gradi di giudizio, si rivolgeva alla Corte di Cassazione. I motivi del ricorso erano principalmente due:
1. Violazione di legge: Secondo l’Agenzia, la richiesta di condono, essendo funzionale a consolidare gli effetti di una frode fiscale, doveva essere considerata essa stessa un negozio in frode alla legge e, come tale, invalida, anche se la frode non era esplicitamente prevista tra le cause ostative dalla normativa sul condono.
2. Omesso esame di un fatto decisivo: In subordine, l’Agenzia lamentava che i giudici di merito non avessero adeguatamente considerato il carattere fraudolento dell’intera operazione a monte.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, fornendo motivazioni chiare e di grande rilevanza pratica.
In primo luogo, i giudici hanno affermato che le cause di esclusione dal condono tombale, previste dall’articolo 9 della Legge 289/2002, sono tassative. Ciò significa che non è possibile interpretare la norma in modo estensivo o analogico per includere ipotesi non previste dal legislatore, come la generica ‘frode alla legge’. Lo scopo del condono è proprio quello di definire situazioni di illegalità passata, e ammettere cause di esclusione non scritte ne snaturerebbe la funzione.

Il passaggio cruciale della sentenza, tuttavia, si basa su un consolidato orientamento delle Sezioni Unite. La Corte ha ribadito un principio fondamentale: il condono tombale ha l’effetto di estinguere i debiti fiscali del contribuente, ma non opera sui crediti. Un credito esposto in dichiarazione, anche se quella dichiarazione è oggetto di condono, non viene ‘sanato’ né reso intangibile. L’Amministrazione Finanziaria conserva intatto il potere di contestare e accertare l’effettiva esistenza e spettanza di quel credito. Pertanto, il timore dell’Agenzia che il condono potesse blindare il credito fittizio era infondato.
Infine, la Corte ha dichiarato inammissibile il secondo motivo di ricorso. L’Agenzia, infatti, non lamentava la mancata valutazione di un fatto storico, ma criticava l’interpretazione giuridica che il giudice di merito aveva dato ai fatti, un’operazione che esula dal perimetro del sindacato di legittimità.

Le Conclusioni

La sentenza rappresenta un importante punto fermo nell’interpretazione degli istituti premiali fiscali. Essa conferma che il condono tombale è uno strumento potente per la definizione del debito tributario, ma non può essere utilizzato come un lasciapassare per legittimare crediti inesistenti. Per i contribuenti e le imprese, il messaggio è chiaro: la sanatoria chiude il passato debitorio, ma non elimina l’onere di poter dimostrare, in qualsiasi momento, la legittimità dei crediti vantati nei confronti del Fisco. L’Amministrazione Finanziaria, anche a distanza di anni e nonostante l’avvenuta definizione agevolata, mantiene il suo potere di controllo e accertamento sui crediti d’imposta.

Un’istanza di condono tombale può essere negata perché considerata un atto ‘in frode alla legge’?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che le cause di diniego del condono sono tassativamente elencate dalla legge. L’ipotesi di ‘negozio in frode alla legge’ non è tra queste e non può essere applicata in via interpretativa per negare l’accesso alla sanatoria.

Il condono tombale rende definitivo e non più contestabile un credito d’imposta esposto dal contribuente?
No. Questo è il punto cruciale della decisione. La sentenza stabilisce che il condono agisce sui debiti fiscali, estinguendoli, ma non ha alcun effetto sui crediti. L’Amministrazione Finanziaria conserva pienamente il potere di verificare, contestare e recuperare i crediti d’imposta che risultino inesistenti o non spettanti.

Perché il secondo motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate è stato dichiarato inammissibile?
È stato dichiarato inammissibile perché, sotto l’apparenza di una denuncia di omesso esame di un fatto, l’Agenzia stava in realtà criticando la valutazione e l’interpretazione giuridica dei fatti compiuta dal giudice di merito. Questo tipo di censura riguarda il merito della controversia e non è consentito nel giudizio di legittimità davanti alla Corte di Cassazione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24937 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 24937 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 10/09/2025

SENTENZA

Sul ricorso rgn. 25849/2016

promosso da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore , domiciliata ex lege in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME COGNOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente-

avverso la SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARIDA n. 1816/2016 depositata il 31/03/2016.

Udita la relazione svolta nell ‘udienza pubblica del 06/02/2025 dal Co: COGNOME NOME COGNOME;

Udito il Pubblico Ministero nella persona del dott. NOME COGNOME. Procuratore Generale della Repubblica che ha concluso per il rigetto del ricorso;

Uditi, per le parti, l’Avvocato dello Stato NOME COGNOME nessuno comparso per la parte privata.

FATTI DI CAUSA

La Soc. RAGIONE_SOCIALE -esercente l’attività di compravendita immobiliare in Francavilla al Mare- si vedeva negare in data 28 luglio 2011 l’istanza di condono tombale, ex articolo 9 della legge 289 del 2002, presentata per l’anno 2002.

Nello specifico, l’Ufficio ricostruiva la complessa vicenda che si poneva come autonomo capitolo della più complessa indagine a carico del gruppo RAGIONE_SOCIALE, che aveva portato all’emersione di un consistente numero di società fittizie, funzionali all’abbattimento fiscale in favore di altri soggetti clienti del gruppo, con consistente danno erariale e responsabilità per frodi fiscali accertate in diverse condanne penali.

Nello specifico, l’Ufficio rilevava che nel luglio del 2002 la RAGIONE_SOCIALE (riferibile ad un collaboratore dei vertici RAGIONE_SOCIALE) aveva proceduto alla costituzione della società in accomandita semplice RAGIONE_SOCIALE, con conferimento di ramo d’azienda stimato per oltre quattro milioni e mezzo di euro, sulla base di riserva di conferimento, poi volturata a plusvalenza da conferimento e come tale iscritta nello stato patrimoniale della società conferente. La RAGIONE_SOCIALE aveva poi ceduto la partecipazione totalitaria nella soc. RAGIONE_SOCIALE alla società RAGIONE_SOCIALE, omonima dell’odierna fallita controricorrente, cui poi era pervenuta e che aveva poi proceduto all’incorporazione della stessa RAGIONE_SOCIALE, così acquisendo il suddetto valore di avviamento
dell’apparente ramo di azienda iscritto e cominciando a dedurne annualmente le quote di ammortamento. Questa ed altre operazioni erano avvenute a prezzo notevolmente inferiore alle scritture contabili, nell’ordine del centinaio di euro, consentendo così l’esposizione di crediti d’imposta per ritenuta d’acconto asseritamente subite dalla ‘RAGIONE_SOCIALE‘, società semplice collegata al gruppo e di cui la società RAGIONE_SOCIALE sempre nel 2002, aveva acquistato il 25% dell’usufrutto al prezzo di 25 euro. Il credito d’imposta maturato era stato esposto negli anni 2002, 2003 e 2004, riscuotendo anche il credito d’imposta nell’anno 2003. Il disconoscimento delle operazioni per la deduzione dell’avviamento per gli anni 2003-2007 si traduceva in ripresa a tassazione confermata con sentenza, poi definitiva, della CTR per la Lombardia numero 151/38/13, evidenziando l’Ufficio come gli artifizi contabili avessero prodotto, fra l’altro, l’incredibile valore nominale di oltre 24 milioni di euro a titolo di avviamento maturato in capo ad una società di persone ed in un lasso temporale di soli tre mesi.
Ritenendo quindi che l’istanza di condono tombale fosse funzionale a rendere definitivo ed intangibile il credito di imposta per l’anno 2002, l’Ufficio negava l’accesso alla procedura clemenziale, rilevandone il carattere fraudolento.

Avverso questo provvedimento spiccava ricorso la società RAGIONE_SOCIALE trovando apprezzamento delle proprie ragioni che erano confermate in appello, pur con diversa motivazione.

Nelle more dell’appello, la società contribuente era poi dichiarata fallita con sentenza del tribunale di Chieti numero 16 in data 14 luglio 2015.

Ricorre per Cassazione l’Amministrazione finanziaria affidandosi a due strumenti cassatori, cui replica con tempestivo controricorso la curatela fallimentare della società contribuente.

In prossimità della pubblica udienza il sost. Procuratore Generale, in persona della dott.ssa NOME COGNOME ha depositato requisitoria in forma di memoria, chiedendo il rigetto del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Vengono proposti due motivi di ricorso.

Con il primo motivo si solleva censura ai sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione e falsa applicazione degli articoli 1344, 2729 e 2697 del codice civile, nonché dell’articolo 9 della legge numero 289 del 2002.

Nello specifico, l’Avvocatura generale dello Stato critica la sentenza impugnata ove ha negato la ripresa a tassazione sui seguenti tre argomenti: l’articolo 9 della prefata legge numero 289 del 2002, al suo quattordicesimo comma, contiene un’elencazione tassativa di ipotesi nelle quali può essere negato il condono. Fra queste non vi sono i motivi che fondano il provvedimento dell’Ufficio, il cui annullamento è quindi confermato con la sentenza qui in scrutinio. In secondo luogo, la dichiarazione o istanza di accesso alla procedura clemenziale di cui al predetto articolo 9 non sarebbe equiparabile a un contratto di scambio, donde non può essere considerato negozio in frode alla legge. In terzo luogo, la dichiarazione o istanza di condono era estranea alla frode sopra descritta, perché quest’ultima fu ideata nei primi mesi del 2002, mentre i lavori parlamentari che sfociarono nella disciplina del condono iniziarono solo nell’ottobre del 2002.
Solo per completezza, va ricordato come la sentenza in scrutinio neghi la continuazione di cui all’articolo 81 del codice penale per cui la richiesta di condono non potrebbe costituire l’ultimo atto dell’unica frode fiscale tesa a beneficiare dell’artificioso credito d’imposta maturato.

Con il secondo motivo, posto espressamente in maniera sussidiaria, si profila censura ai sensi dell’articolo 360 numero 5 del codice di rito civile, per omesso esame di punti di fatto decisivi, segnatamente se

l’istanza di condono fosse valida o, invece, viziata per costituire atto in frode alla legge.

Si può prescindere dalle eccezioni in rito sollevate dalla parte contribuente, poiché il ricorso è infondato nel merito.

Richiamato l’argomento formale per cui il negozio in frode alla legge non rientra nell’elencazione tassativa delle ipotesi di annullamento del condono, come indicato nell’art. 9, quattordicesimo comma, della l. n. 289/2002, occorre ribadire l’argomento sos tanziale, ovvero che il condono, definito ‘tombale’, è stato voluto proprio per definire ipotesi di violazione della legalità, tramite una procedura agevolata ed alternativa alla repressione ordinaria, da cui deriva l’ampiezza della portata dell’istituto, chiamato a coprire il maggior numero di fattispecie per la chiusura definita delle ipotesi di violazione di norme precettive e dei doveri tributari. Ne consegue che non può farsi interpretazione analogica (art. 12 disp. prel. cod. civ.) per una disposizione di legge che è speciale (art. 14 disp. prel. cod. civ.), quindi annullabile solo nei casi previsti espressamente e tassativamente.
Più radicalmente, peraltro, l’Ufficio non ha dimostrato quali fossero gli atti fraudolenti a monte, di cui il condono sarebbe la naturale continuazione, ai sensi dell’art. 81 c.p., da cui far scaturire il negozio in frode alla legge. In altri termini, la sequenza di passaggi societari precedenti non ha legame univoco con il condono. Ed in questo senso è pienamente condivisibile il ragionamento della commissione di merito, nella tripartizione sopra riassunta.

Sotto diverso profilo, non ha ragion d’essere il timore del Patrono pubblico, dove paventa un consolidamento del credito fiscale in capo alla contribuente, che diverrebbe intangibile in ragione della procedura di condono.

Così non è. Ed infatti, questa Corte, a Sezioni Unite, ha avuto modo di statuire che in tema di cd. ‘condono tombale’, l’Erario può accertare i crediti da agevolazione esposti dal contribuente nella

dichiarazione, in quanto il condono – avendo come scopo il recupero di risorse finanziarie e la riduzione del contenzioso e non già l’accertamento dell’imponibile – elide in tutto o in parte, per sua natura, il debito fiscale, ma non opera sui crediti che il contribuente possa vantare nei confronti del fisco, che restano soggetti all’eventuale contestazione da parte dell’Ufficio (cfr. Cass S.U. n. 16692/2017; conformi Cass. V, n. 32257/2018; n. 13988/2022). Ne consegue che resta intatto il potere dell’Ammin istrazione finanziaria di contestare il credito fiscale che la contribuente (o, in sua vece, la procedura concorsuale) dovesse esporre. In altri termini, il vantaggio fiscale paventato nel ricorso erariale non po’ configurarsi, alla luce delle citate sentenze, per il vero, successive al ricorso.
Infondato il primo motivo, occorre procedere ad esaminare il secondo.

Il secondo motivo è inammissibile.

Vi si contesta l’omesso esame di punti essenziali, segnatamente se l’istanza di condono fosse valida o viziata per essere negozio in frode alla legge.

Trattasi, all’evidenza, non di omesso esame del fatto, ma di censura alla valutazione critica del fatto, cioè se la domanda di condono fosse o meno conforme al paradigma legale tipico.

Come è noto, il ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda processuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente la prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (Cass. 4
novembre 2013 n. 24679; Cass. 16 novembre 2011 n. 27197; Cass. 6 aprile 2011 n. 7921; Cass. 21 settembre 2006 n. 20455; Cass. 4 aprile 2006 n. 7846; Cass. 9 settembre 2004 n. 18134; Cass. 7 febbraio 2004 n. 2357).

Né il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili, è tenuto ad un’esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (ad es.: Cass. 7 gennaio 2009 n. 42; Cass. 17 luglio 2001 n. 9662).

Per completezza argomentativa, quanto alla denuncia di vizio di motivazione, poiché è qui in esame un provvedimento pubblicato dopo il giorno 11 settembre 2012, resta applicabile ratione temporis il nuovo testo dell’art. 360, comma primo, n. 5) c.p.c. la cui riformulazione, disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, secondo le Sezioni Unite deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. Sez.Un. 7 aprile 2014 n. 8053).
Donde l’inammissibilità del motivo.

In definitiva, il ricorso è infondato e dev’essere rigettato.

Le spese seguono la regola della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna l’Agenzia delle entrate alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità a favore della parte contribuente, che liquida in €.settemilaottocento/00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00, ed agli accessori di legge

Così deciso in Roma, il 06/02/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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