Concorso del professionista: quando risponde delle sanzioni

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 21222/2024, ha stabilito che il professionista esterno, come un consulente fiscale, che concorre in una violazione tributaria commessa da una società con personalità giuridica, è personalmente sanzionabile. Il principio di responsabilità esclusiva della società, introdotto dall’art. 7 del D.L. n. 269/2003, si applica solo agli organi interni dell’ente e non esclude la responsabilità per il concorso del professionista esterno, ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997. La Corte ha inoltre confermato la validità degli avvisi di accertamento firmati digitalmente anche nel periodo precedente le modifiche normative del 2017.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Concorso del Professionista: La Cassazione Chiarisce la Responsabilità nelle Violazioni Fiscali Aziendali

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha affrontato un tema di cruciale importanza per tutti i consulenti fiscali e i professionisti che operano a fianco delle imprese. La Corte ha chiarito la portata del concorso del professionista negli illeciti tributari commessi da società con personalità giuridica, stabilendo che la responsabilità esclusiva dell’ente non funge da scudo per i terzi concorrenti. Questa decisione ridefinisce i confini della responsabilità professionale, sottolineando come l’apporto causale alla violazione possa comportare sanzioni dirette a carico del consulente.

Il Caso: Un Consulente Fiscale nel Mirino dell’Agenzia delle Entrate

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento per IVA e sanzioni emesso dall’Amministrazione Finanziaria nei confronti di una società cooperativa. L’atto impositivo era stato notificato non solo alla società, ma anche al consulente che aveva agito come intermediario nella trasmissione telematica della dichiarazione fiscale. Secondo l’accusa, il professionista era l’esecutore materiale di condotte illecite formalmente attribuite alla società, consistenti nella dichiarazione di operazioni intracomunitarie ed esportazioni mai effettuate.

La Decisione dei Giudici di Merito

Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale aveva dichiarato il ricorso del professionista inammissibile per tardività. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale, ribaltando la decisione, aveva accolto l’appello del consulente. I giudici di secondo grado avevano annullato le sanzioni a suo carico basandosi principalmente su due argomenti:
1. Nullità dell’atto: L’avviso di accertamento era stato ritenuto nullo per difetto di sottoscrizione, in quanto firmato digitalmente in un periodo in cui, secondo l’interpretazione dei giudici, la normativa (ratione temporis) non lo consentiva per gli ‘atti di controllo fiscale’.
2. Responsabilità esclusiva della società: La CTR aveva ritenuto applicabile l’art. 7 del D.L. n. 269/2003, che sancisce la responsabilità esclusiva della società con personalità giuridica per le sanzioni amministrative relative al proprio rapporto fiscale, escludendo quindi la punibilità di altri soggetti, inclusi i consulenti.

Contro questa sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in Cassazione.

Il Concorso del Professionista e la Svolta della Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi di ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza e fornendo un’interpretazione chiara e rigorosa delle norme in gioco.

La Validità della Firma Digitale sull’Avviso di Accertamento

In primo luogo, la Corte ha smontato la tesi della nullità dell’atto. Richiamando il proprio consolidato orientamento, ha specificato che l’esclusione dell’uso di strumenti informatici, prevista dalla versione del Codice dell’Amministrazione Digitale (CAD) applicabile all’epoca, riguardava solo le ‘attività ispettive e di controllo fiscale’ (come le verifiche preliminari), e non gli atti impositivi quali gli avvisi di accertamento. Questi ultimi sono emessi ‘all’esito’ e non ‘nell’esercizio’ di tali attività, e pertanto la firma digitale era pienamente valida.

Compatibilità tra Responsabilità dell’Ente e Concorso del Terzo

Il punto centrale della sentenza riguarda la questione del concorso del professionista. La Cassazione ha operato una fondamentale distinzione, affermando che la norma sulla responsabilità esclusiva della persona giuridica (art. 7 D.L. n. 269/2003) non è incompatibile con quella sul concorso di persone nell’illecito (art. 9 D.Lgs. n. 472/1997).

Le Motivazioni della Corte

Il ragionamento della Suprema Corte si basa sulla ratio delle norme. L’articolo 7 del D.L. 269/2003 è stato introdotto per superare il principio di ‘personalizzazione’ della sanzione e concentrarla sul soggetto che ha beneficiato dell’illecito: la società. Questa norma, quindi, sposta la responsabilità dalle persone fisiche che agiscono come organi della società (amministratori, rappresentanti) alla società stessa. Si tratta, però, di una deroga al principio generale, che come tale non può essere applicata estensivamente.

La deroga, spiegano i giudici, riguarda esclusivamente le persone fisiche che hanno un rapporto organico (di diritto o di fatto) con l’ente e che si ‘immedesimano’ in esso. Non può, invece, estendersi a soggetti terzi ed esterni, come il consulente, che non agiscono in nome e per conto della società, ma forniscono un contributo causale autonomo alla realizzazione dell’illecito.

Per questi soggetti esterni, torna ad applicarsi la regola generale del concorso di persone (art. 9 D.Lgs. 472/1997), secondo cui ‘chiunque’ concorre in una violazione, soggiace alla relativa sanzione. La clausola di compatibilità presente nell’art. 7 (‘si applicano le disposizioni del D.Lgs. 472/1997 in quanto compatibili’) serve proprio a questo: a far salve le norme, come quella sul concorso, che possono operare nei confronti di soggetti diversi dagli organi societari.

Conclusioni

La sentenza stabilisce un principio di diritto fondamentale: il concorso del professionista in un illecito fiscale aziendale è una fattispecie autonomamente sanzionabile. I consulenti e gli intermediari non possono invocare la responsabilità esclusiva della società cliente per esimersi dalle conseguenze delle proprie azioni. Se forniscono un contributo materiale o morale, cosciente e volontario, alla commissione di una violazione tributaria, possono essere chiamati a risponderne personalmente. Questa decisione rafforza la necessità di una condotta professionale diligente e consapevole, poiché il perimetro della responsabilità personale è ora definito con maggiore chiarezza.

Un professionista può essere sanzionato per un illecito fiscale commesso da una società sua cliente?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, se il professionista fornisce un contributo causale, materiale o morale, alla realizzazione della violazione tributaria della società, può essere ritenuto responsabile in concorso e soggetto a sanzioni personali ai sensi dell’art. 9 del D.Lgs. n. 472/1997.

Il principio della responsabilità esclusiva della società con personalità giuridica protegge anche i consulenti esterni?
No. La Corte ha chiarito che la regola della responsabilità esclusiva dell’ente, prevista dall’art. 7 del D.L. n. 269/2003, è una deroga che si applica solo alle persone fisiche che agiscono come organi della società (es. amministratori). Non si estende ai soggetti terzi ed esterni, come i consulenti, che concorrono all’illecito.

Un avviso di accertamento firmato digitalmente è valido se emesso prima delle modifiche al Codice dell’Amministrazione Digitale del 2017?
Sì. La Corte ha confermato che anche nel regime vigente prima del 2017, la firma digitale era valida per gli avvisi di accertamento. L’esclusione dell’uso di strumenti informatici si applicava solo alle attività di controllo e ispezione in senso stretto, non agli atti impositivi che ne conseguono.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21222 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 21222 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 30/07/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 21841/2020 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

COGNOME NOME , rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME, come da procura speciale in calce al controricorso;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise n. 263/02/2019, depositata il 3.04.2019.

Udita la relazione svolta dal consigliere NOME COGNOME nell’udienza pubblica del 26.03.2024.

Oggetto:

Tributi

Sentito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, il quale ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso;

Sentito, per la ricorrente, RAGIONE_SOCIALE, l’avvocato dello Stato NOME COGNOME e per il controricorrente, COGNOME NOME, l’avvocato NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La CTP di Campobasso dichiarava l’inammissibilità , per tardività, del ricorso proposto da COGNOME NOME avvers o l’ avviso di accertamento, per IVA e sanzioni, emesso per l’anno 2011 nei confronti della società cooperativa RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, successivamente notificato anche al predetto ricorrente.

Con la sentenza indicata in epigrafe, la CTR del Molise accoglieva l’appello proposto dal COGNOME, osservando, per quanto qui rileva, che:

-l’avviso di accertamento era stato emesso all’esito di un controllo svolto a carico del RAGIONE_SOCIALE, di cui aveva fatto parte anche la cooperativa RAGIONE_SOCIALE, essendo stato accertato che quest’ultima non aveva mai effettuato esportazioni e cessioni intracomunitarie, nonostante i dati esposti in dichiarazione, sicchè le operazioni andavano assoggettate ad IVA, essendo state effettuate in territorio italiano;

-l’atto impositivo era stato notificato al COGNOME, avendo egli svolto il ruolo di intermediario nella trasmissione della dichiarazione e, quindi, di esecutore materiale RAGIONE_SOCIALE condotte illecite, solo formalmente ascrivibili alla società;

contrariamente a quanto affermato dal primo giudice, il ricorso proposto dal COGNOME era tempestivo;

-poiché l’atto impositivo impugnato era stato emesso e notificato nel periodo tra il dicembre 2016 e il gennaio 2017, lo stesso era

nullo, in quanto doveva ritenersi privo di sottoscrizione, essendo stato sottoscritto digitalmente in violazione dell’art. 2, comma 6, del d.lgs. n. 82 del 2005 (CAD), nella versione ratione temporis vigente, che non consentiva tale forma di sottoscrizione con riferimento agli ‘ atti relativi all’esercizio RAGIONE_SOCIALE funzioni di controllo fiscale’, dovendosi ritenere inclusi in tale ambito anche gli avvisi di accertamento e non solo gli atti aventi carattere interno ed istruttorio;

né poteva essere attribuita natura di norma di interpretazione autentica, in mancanza di indicazioni specifiche, alla disposizione di cui al successivo comma 6 -bis dell’art. 2 del CAD, aggiunto dal d.lgs. n. 217 del 2017, entrato in vigore dopo la notificazione dell’avviso impugnato;

era fondata, con assorbimento degli ulteriori motivi di appello, anche la censura relativa all’inapplicabilità al professionista RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate nei confronti della società e al la violazione dell’art. 7, comma 3, del d.l. n. 269 del 2003, dato che il comma 1 del cit. art. 7, nell’affermare l’esclusiva responsabilità della società con personalità giuridica, la esclude nei confronti non solo dell’amministratore, ma anche di color o che abbiano svolto attività di consulenza tributaria per la stessa, e nella specie la società non era una mera fictio , creata nell’esclusivo interesse della persona fisica.
Contro la suddetta decisione proponeva ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE deducendo tre motivi.

Il COGNOME resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, l’RAGIONE_SOCIALE deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 546 del d.P.R. n. 600 del 1973, 2, commi 6 e 6 -bis , 23, comma 1, del CAD, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR annullato l’avviso di accertamento impugnato per carenza di

sottoscrizione, ritenendo non applicabile le disposizioni sulla firma digitale.

1.1 Il motivo è fondato.

1.2 Come ha già più volte affermato questa Corte, ‘L’avviso di accertamento firmato digitalmente nel regime di cui all’art. 2, comma 6, d.lgs. n. 82 del 2005 (“ratione temporis” vigente dal 14 settembre 2016 fino al 26 gennaio 2018), non è nullo per difetto di sottoscrizione, posto che l’esclusione dell’utilizzo di strumenti informatici prevista per l’esercizio RAGIONE_SOCIALE attività e funzioni ispettive fino all’entrata in vigore del d.lgs. n. 217 del 2017 riguarda la sola attività di controllo fiscale e non può estendersi agli avvisi di accertamento ed in genere agli atti impositivi’ (Cass. n. 1150 del 21/01/2021; n. 1155 del 26/01/2021, n. 1157 del 26/01/2021; n. 6142 del 7/03/2024; n. 10829 del 22/04/2024 e n. 16293 del 12/06/2024).
1.3 L’indirizzo giurisprudenziale richiamato, a cui questo Collegio intende dare continuità, si fonda sulle seguenti argomentazioni: a seguito dell’entrata in vigore, in data 17.09.2014, del Regolamento comunitario ‘eIDAS’, divenuto applicabile a decorrere dal 1.07.2016, la regola generale è quella del ricorso ai documenti informatici, mentre il mantenimento di quelli analogici costituisce un’eccezione; l’art. 2, comma 6, del CAD, ratione temporis vigente, deve essere interpretato nel senso che nell’esercizio RAGIONE_SOCIALE attività e funzioni ispettive non rientrano gli atti impostivi; questi ultimi non rientrano, infatti, tra gli atti emessi ‘nell’esercizio’ RAGIONE_SOCIALE attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, bensì tra gli atti eventualmente emessi ‘all’esito’ di dette attività che potrebbero, peraltro, concludersi anche senza l’emissione di un atto impositivo; nella normativa fiscale sussiste una chiara distinzione tra l’attività accertativa e quella preliminare di verifica e di controllo (come, ad esempio, l’art. 12,
comma 7, dello Statuto del contribuente); una diversa interpretazione si porrebbe in contrasto con la volontà del legislatore, come manifestata in numerosi interventi successivi; fra questi va menzionato il comma 6bis, aggiunto all’art. 2 del CAD dall’art. 2, lett. e), del d.lgs. n. 217 del 2017, che sancisce espressamente l’applicabilità ” agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni di natura tributaria ” (e conseguentemente alla lett. ‘d’ ha soppresso le parole « ispettive e di controllo fiscale » di cui alla prima parte del comma 6) e rimette ad un successivo decreto l’adozione RAGIONE_SOCIALE modalità e dei termini per l’applicazione anche alle ” attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale “; si tratta di disposizione che, anche se priva della natura di norma di interpretazione autentica con portata retroattiva, conferma l’impostazione esegetica che distingue l’attività di accertamento da quella di controllo fiscale.
2. Con il secondo motivo, la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2, 5, 7, 9 e 11 del d.lgs. n. 472 del 1997 e 7 del d.l. n. 269 del 2003, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che il COGNOME, quale intermediario, non potesse essere ritenuto responsabile RAGIONE_SOCIALE violazioni accertate nei confronti della società, in concorso con quest’ultima, sebbene avesse trasmesso la dichiarazione fiscale per l’anno 2011 e, quindi, andasse considerato esecutore materiale RAGIONE_SOCIALE condotte illecite formalmente ascrivibili alla società; sostiene, in particolare, che l’art. 7 del d.l. n . 269 del 2003 riguarda solo gli amministratore, dipendenti e rappresentati di società, associazioni ed enti con personalità giuridica, mentre per gli altri soggetti, quali il consulente intermediario, la responsabilità continua ad essere riferita alla persona che ha commesso la violazione , ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 , in solido con
il soggetto nel cui interesse è stata commessa, se diverso dall’autore della violazione, ai sensi dell’art. 11 del d.lgs n. 472 del 1997 , che è incompatibile solo nella parte in cui individua quali soggetti responsabili della violazione gli autori materiali ‘interni’ (amministratori, dipendenti, ecc.), anziché esclusivamente la persona giuridica; aggiunge che il consulente intermediario può essere ritenuto responsabile della violazione tributaria commessa dalla società anche ai sensi dell’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997 e che l’art. 7, comma 3, del d.l. n. 269 del 1997 stabilisce espressamente l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE disposizioni del d.lgs. n. 472 del 1997, in quanto compatibili.
2.1 Il motivo è fondato.

2.2 Occorre premettere che, sebbene il ricorso introduttivo abbia riguardato un avviso di accertamento, la censura formulata dall’Ufficio riguarda solo la parte relativa alle sanzioni amministrative tributarie irrogate al COGNOME, in qualità di soggetto autore RAGIONE_SOCIALE violazioni nella sua veste di professionista intermediario, in concorso con la società cooperativa RAGIONE_SOCIALE, ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997.

2.3 Poiché la sanzione è stata applicata al COGNOME ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, vanno preliminarmente illustrati i presupposti applicativi di detta disposizione e il suo rapporto con l’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 236 del 2003.

2.4 L’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, che disciplina l’istituto del concorso di persone nelle violazioni amministrative tributarie, stabilisce che: ‘Qualora più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la violazione consiste nell’omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione e il

pagamento eseguito da uno dei responsabili libera gli altri, salvo il diritto di regresso’ .

2.5 Il legislatore del 1997 ha ritenuto, quindi, che l’illecito non è più riferibile al contribuente in quanto tale (soggetto passivo dell’obbligazione tributaria), bensì alla persona fisica che abbia materialmente commesso la violazione, in virtù del c.d. principio di personalizzazione della sanzione, sicchè di tale illecito risponde anche il soggetto che, con il proprio contributo, materiale o morale, abbia concorso alla sua realizzazione.

2.6 Secondo un’ autorevole dottrina, la disciplina RAGIONE_SOCIALE sanzioni amministrative tributarie è stata più volte modificata dal legislatore, anche con riferimento al tema del responsabile per la sanzione nel caso di violazioni riferibili alla persona giuridica; mentre in un primo momento il sistema sanzionatorio si è caratterizzato per una «personalizzazione» della sanzione, rivolta a punire l’effettivo autore dell’illecito, in ossequio ai principi del modello penalistico di sanzione e alla volontà di allineare il sistema sanzionatorio tributario alla disciplina generale sulle sanzioni amministrative di cui alla legge n. 689 del 1981, in un secondo momento, con il d.l. n. 269 del 2003, la portata del principio di personalità è stata mitigata, istituendo la responsabilità esclusiva degli enti dotati di personalità giuridica che traggono beneficio dal compimento della violazione del precetto fiscale (art. 7 del d.l. n. 269 del 2003).
2.7 In altri termini, mentre il legislatore del 1997, che ha dettato le disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, ha individuato, quale soggetto responsabile per la sanzione amministrativa, l’autore della violazione, con l’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 tale disciplina è stata modificata, prevedendo che « le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono

esclusivamente a carico della persona giuridica », così ridimensionando il principio della personalità (art. 2, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1997), secondo cui è la trasgressione materiale del precetto fiscale a innescare la reazione punitiva dell’ordinamento (e non il diretto beneficio ottenuto dal contribuente).

2.8 Nella relazione illustrativa al disegno della legge di conversione del d.l. n. 269 del 2003 (n. 2518-Senato), infatti, si legge che: «L’art. 7 introduce il principio della riferibilità esclusiva alla persona giuridica RAGIONE_SOCIALE sanzioni amministrative tributarie. L’articolo introduce disposizioni innovative rispetto al sistema sanzionatorio delineato dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472. In deroga al principio della riferibilità della sanzione alla persona fisica, di cui all’art. 2, comma 2, del D.Lgs. n.472/1997 e al principio di solidarietà, di cui all’art. 11 dello stesso Decreto legislativo, si prevede la responsabilità esclusiva della persona giuridica per la sanzione amministrativa allorché questa sia relativa al rapporto fiscale della stessa persona giuridica. In tal caso, quindi, è obbligato a sopportare l’onere della sanzione un soggetto diverso da quello che ha commesso l’illecito ».
In tale contesto normativo, anche questa Corte si è posta la questione se l’art. 7 del d .l. n. 269 del 2003, nell’innovare le regole dettate dal d.lgs. n. 472 del 1997, avesse definitivamente escluso l’esigibilità della sanzione dalla persona fisica, identificando nella compagine sociale l’unico soggetto passivo, quando dotato di personalità giuridica, e ciò soprattutto alla luce del fatto che il comma 3 del citato art. 7 prevede che « nei casi di cui al presente articolo le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, si applicano in quanto compatibili ».
3.1 S econdo l’orientamento di questa Corte, cui questo Collegio intende dare continuità, « In materia di sanzioni amministrative tributarie vige il principio (mutuato dal diritto penale) della

responsabilità personale dell’autore della violazione stabilito dall’art.2 comma 2 del d.lgs. n.472 del 1997, secondo cui “la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso la violazione”. In deroga a tale principio, nonché in deroga all’art.11 del d.lgs. n.472 del 1997 che prevede la responsabilità solidale RAGIONE_SOCIALE società (con o senza personalità giuridica) nel cui interesse ha agito la persona fisica autrice della violazione, l’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, convertito nella legge 326 del 2003, ha stabilito che “le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società od enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”. L’applicazione della norma eccezionale introdotta dal citato art. 7 presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell’interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l’autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario RAGIONE_SOCIALE violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore; viceversa, qualora risulti che il rappresentante o l’amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l’ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustifica l’applicazione dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito. Conferma tale conclusione l’art.11 del d.lgs. n.472 del 1997, il quale prevede la responsabilità solidale RAGIONE_SOCIALE
società senza personalità giuridica per le sanzioni amministrative irrogate a carico della persona fisica autrice della violazione, qualora la violazione sia stata commessa “nell’interesse” della società rappresentata o amministrata; ciò significa, a contrariis, che qualora la persona fisica autrice della violazione non abbia agito nell’interesse della società, ma abbia perseguito un interesse proprio o comunque diverso da quello sociale, non sussiste la responsabilità solidale per le sanzioni amministrative della società priva di personalità giuridica, ed allo stesso modo non sussiste la responsabilità esclusiva della società dotata di personalità giuridica ex art. 7 d.l. n. 269 del 2003, ma trova applicazione la regola generale sulla responsabilità personale dell’autore della violazione commessa nell’interesse esclusivamente proprio» ( ex multis, Cass. 9 maggio 2019, n. 12334).
3.2 Questa Corte ha, dunque, chiarito che l’applicazione della norma eccezionale introdotta dall’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell’interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l’autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario RAGIONE_SOCIALE violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore (cfr. Cass., 1 aprile 2022, n. 10651; Cass. 22 novembre 2021, n. 36037; Cass. 10 ottobre 2021, n. 29038; Cass. 13 novembre 2020, n. 25757; Cass., 18 aprile 2019, n. 10975); inoltre, qualora risulti che il rappresentante o l’amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse o comunque per un interesse diverso da quello sociale o che abbiano artificiosamente costruito una società
per fini illeciti e personali e dunque la struttura societaria costituisca un mero strumento fittizio per conseguire un proprio vantaggio fiscale indebito, viene meno la ratio che giustifica l’applicazione dell’art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito (cfr. Cass., 29 ottobre 2021, n. 30755; Cass., 30 marzo 2021, n. 8811; Cass., 18 aprile 2019, n. 10975; Cass., 8 marzo 2017, n. 5924; Cass., 7 novembre 2018, n. 28331; Cass., 28 agosto 2013, n. 19716).
Ciò posto, la questione prospettata, riguardante la compatibilità dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 con l’art. 7, comma 1, del d.l. n. 269 del 2003, nell’ipotesi in cui l’autore della violazione non abbia alcuna relazione con l’ente giuridico, si pone, ad avviso di questo Collegio, su un piano diverso.

4.1 Va da subito chiarito che la giurisprudenza di questa Corte, formatasi con riferimento alla figura dell’amministratore di fatto, ha finito per applicare i principi affermati in tale ipotesi anche alle fattispecie nelle quali non vi era alcuna relazione tra l’ente giuridico e l’agente, come nel caso in esame, nel quale viene in rilievo la figura del professionista -consulente che si era occupato degli adempimenti fiscali della società.

4.2 Secondo tale indirizzo giurisprudenziale, infatti, le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica, sono esclusivamente a carico della persona giuridica, anche quando sia gestita da un amministratore di fatto o vi sia stato un intervento da parte di un soggetto terzo, quale il consulente, non potendosi fondare un eventuale concorso di quest’ultimo nella violazione fiscale, atteso che il disposto di cui all’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, non può costituire deroga all’art.
7 del d.l. n. 269 del 2003, ad esso successivo, che invece prevede l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE disposizioni del d.lgs. n. 472 del 1997, solo quando compatibili (Cass. 22 maggio 2020, n. 9448, 9449, 9450 e 9451; Cass. 6 giugno 2022, n. 18116; Cass. 18 aprile 2019, n. 10975; Cass. 7 novembre 2018, n. 28331; Cass. 25 ottobre 2017, n. 25284; Cass. 8 marzo 2017, n. 5924, Cass. 11 marzo 2016, n. 4775; Cass. 28 agosto 2013, n. 19716); la qualifica di soggetto «interno» o «esterno» all’ente personificato, infatti, non rileva al fine di individuare le fattispecie per le quali può realizzarsi un siffatto concorso, in quanto l’inequivocabile dato testuale dell’art. 7 esclude tout court l’operabilità dell’istituto, a prescindere da qualsivoglia rapporto organico o fattuale con l’ente personificato (Cass. 22 maggio 2020, nn. 9448, 9449, 9450 e 9451 e, più di recente, Cass. 13 novembre 2020, n. 25757 e Cass. 7 settembre 2023, n. 26057).
4.3 Più specificamente, con le ordinanze nn. 9448, 9449, 9450 e 9451 del 22 maggio 2020, è stato precisato che:

l’esclusione del concorso sanzionabile di terzi concorrenti nella violazione della contribuente persona giuridica è fondata sull’inequivoco dato testuale del l’ art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, il quale tanto nel titolo («Riferibilità esclusiva alla persona giuridica…» ), quanto nel disposto («…sono esclusivamente a carico della persona giuridica…» ), esprime in maniera chiara la volontà legislativa di riferire le sanzioni amministrative tributarie esclusivamente alla persona giuridica contribuente (in conformità alla dichiarata intenzione, espressa nella relazione governativa al decreto legge in questione, di superare, quanto meno per le strutture imprenditoriali complesse, lo schema personalistico di imputazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni previgente);
tale assunto trova conferma nella clausola di compatibilità di cui al terzo comma della stessa norma, sull’applicabilità del precedente art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, al fine di configurare il concorso di ulteriori soggetti nella stessa violazione, indipendentemente dalla sussistenza, o meno, di una loro relazione organica (formale o fattuale) con la stessa persona giuridica;

-non è rilevante l’ipotetica illegittimità costituzionale del trattamento deteriore che si assume riservato, per effetto del cosiddetto «doppio binario», ai terzi concorrenti «esterni» nelle violazioni commesse da una contribuente che non sia una persona giuridica, atteso che essa non potrebbe comunque giustificare un’interpretazione adeguatrice dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 che si risolvesse nell’estensione del ritenuto peggior trattamento anche a chi (come nel caso di specie) abbia concorso nelle violazioni tributarie di una persona giuridica, conducendo, in violazione del principio di legalità, alla creazione di una fattispecie di responsabilità che il legislatore ha, invece, espressamente escluso, limitandola esplicitamente alla sola contribuente dotata di personalità giuridica.
4.4 L’ orientamento che afferma l ‘incompatibilità dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 con l’art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003, con specifico riferimento alle figura che viene in rilievo nella vicenda in esame (consulente fiscale), non può essere condiviso, in quanto l’art. 7, comma 3, del d .l. n. 269 del 2003 esige che l’interprete ricerchi quali regole dettate dal d.lgs. n. 472 del 1997 (di impronta personalistica) continuano ad essere applicabili alle persone fisiche, ovvero (per converso) quali norme del d.lgs. n. 472 del 1997 non sono compatibili con l’art. 7, primo comma, del d .l. n. 269 del 2003 e, dunque, non operano quando la sanzione fiscale colpisce una persona giuridica.
4.5 C ontrariamente all’indirizzo giurisprudenziale sopra richiamato, che esclude la compatibilità dell’art. 9 del d .lgs. n. 472 del 1997 con l’art. 7 del d .l. n. 269 del 2003 e limita l’operatività del concorso di persone a ll’ambito degli enti privi di personalità giuridica, questo Collegio ritiene, invece, che siano legittimi gli atti di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni alle persone fisiche, che agiscano come soggetti esterni di enti dotati di personalità giuridica, in applicazione dell’art. 9 del d .lgs. n. 472 del 1997, e ciò sulla base RAGIONE_SOCIALE considerazioni che seguono.
4.6 Occorre considerare, in primo luogo, la ratio dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, che è quella di concentrare le sanzioni amministrative fiscali esclusivamente in capo al contribuente (società giuridica) che abbia tratto un effettivo vantaggio dalla violazione, spostando il carico sanzionatorio su quest’ultimo, ovvero sul beneficiario dell’illecito, con la conseguenza che la prevista deroga al regime generale di responsabilità personale deve intendersi necessariamente circoscritta alle persone fisiche titolari di un rapporto organico (di diritto o di fatto) all’ente contribuente e non passibile di applicazione estensiva, data l’eccezionalità della norma, all’ipotesi del concorso di persone.
4.7 Ne consegue che è soltanto la persona fisica con ruoli di rappresentanza della persona giuridica che viene esclusa da tale forma di responsabilità.

4.8 A riscontro di ciò rileva anche il tenore letterale della norma che, nel prevedere che «Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica », esclude l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE sanzioni soltanto nei confronti RAGIONE_SOCIALE persone fisiche titolari di organi della stessa società contribuente, con personalità giuridica, che abbiano materialmente commesso la violazione dalla

quale la medesima società ha tratto vantaggio e, dunque, le persone fisiche che, tramite il rapporto organico (di diritto o di fatto), si immedesimano nella persona giuridica contribuente, nel nome e per conto della quale operano; così deve essere spiegata, contrariamente a quanto affermato dalla dottrina, la rilevanza del «rapporto fiscale» richiamato dall’inequivoco dettato normativo, la cui funzione testuale è, quindi, quella di porre l’attenzione sulla riferibilità alla persona giuridica contribuente della violazione tributaria commessa, essendo chiaramente in capo a quest’ultima la titolarità del rapporto tributario a cui è correlata la violazione tributaria.
4.9 Non vi è, dunque, ragione, in base al dato testuale richiamato, di escludere anche le persone fisiche che, non agendo in nome e per conto della persona giuridica, abbiano comunque concorso alla realizzazione della violazione tributaria, in virtù di un rapporto, con la persona giuridica, diverso da quello di immedesimazione organica (di diritto o di fatto), in applicazione, appunto, dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997.

4.10 Allo stesso modo non può condividersi il carattere «inequivoco» dell’avverbio «esclusivamente», affermato dalla dottrina al fine di ricondurre le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche soltanto a carico di queste ultime, con esclusione di qualsiasi altro soggetto diverso dalla persona giuridica titolare di tale rapporto, ivi compresi le persone fisiche, terzi concorrenti nella realizzazione della violazione tributaria, dovendosi operare un’interpretazione sistematica della norma che riconduca l’avverbio «esclusivamente» (come già detto per il rapporto fiscale) alla persona giuridica contribuente, titolare del rapporto tributario cui è collegata la violazione tributaria commessa.
4.11 Ciò anche in considerazione del fatto che il legislatore, che ha voluto detta norma al fine di ricondurre la sanzione in capo al

contribuente -persona giuridica che ha tratto vantaggio dalla violazione commessa necessariamente da una persona fisica (autore della violazione), non ha voluto, per ciò solo, scardinare i principi generali di personalità e causalità psichica dettati dal d.lgs. n. 472 del 1997: così l’art. 2 del d.lgs. cit., che stabilisce il principio della «personalità della sanzione» prevedendo che la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione; l’art. 4 del medesimo d.lgs., dettato in tema di imputabilità (« Non può essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva, in base ai criteri indicati nel codice penale, la capacità di intendere e di volere »), l’art. 5, in tema di colpevolezza, secondo il quale « Delle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa », nonché l’art. 8 che prevede il principio della intrasmissibilità della sanzione agli eredi, quale corollario del carattere personale della responsabilità.
4.12 Deve evidenziarsi, inoltre, che lo stesso art. 7, comma 3, nel far salve le disposizioni del d.lgs. n. 472 del 1997, in quanto compatibili (e tra queste certamente rientra, per quanto prima rilevato, anche l’art. 9 che disciplina le ipotesi del concorso di persone), prevede la responsabilità esclusiva della persona giuridica per la sanzione amministrativa, allorché questa sia relativa al rapporto fiscale della stessa persona giuridica.

4.13 Depongono, nello stesso senso, anche ragioni di ordine logico e sistematico, che si evincono dalle già citate norme generali in materia di sanzioni tributarie di cui al d.lgs. n. 472 del 1997, unitamente alla disposizione sull’autore mediato ex art. 10 e all’art. 11 sulla responsabilità individuale del dipendente, del rappresentante

legale o negoziale o del soggetto in rapporto organico con l’ente, ferma restando la responsabilità solidale dell’ente di riferimento.

4.14 Tale conclusione permette di evitare un disparità di trattamento tra la posizione della persona fisica, soggetto terzo, che partecipa alla realizzazione della violazione con il titolare di un’impresa individuale e che risponde, ai sensi dell’art. 9 del d .lgs. n. 472 del 1997, secondo le comuni regole del concorso di persone, e la persona fisica, soggetto terzo, che non dovrebbe rispondere RAGIONE_SOCIALE violazioni commesse in concorso con la persona giuridica o, meglio, con l’autore della violazione, il quale, come tale, sfugge completamente ad ogni conseguenza sanzionatoria sul piano amministrativo tributario, in virtù del richiamato art. 7 del d.l. n. 269 del 2003.
4.15 La circostanza che il dato testuale esprima la volontà legislativa di riferire le sanzioni amministrative tributarie esclusivamente alla persona giuridica contribuente (in conformità alla dichiarata intenzione, espressa nella relazione governativa all’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, di superare, quanto meno per le strutture imprenditoriali complesse, lo schema personalistico di imputazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni amministrative previgente), non vale ad escludere tout court l’applicabilità dell’art. 9 del d .lgs. n. 472 del 1997 e, dunque, la configurabilità del concorso di ulteriori soggetti nella stessa violazione, come è confermato, del resto, dalla clausola di compatibilità di cui al terzo comma della stessa norma.
4.16 La riferibilità RAGIONE_SOCIALE sanzioni alla persona giuridica, invero, fonda, da un lato, il collegamento con le persone legate ad essa da un rapporto organico (di diritto o di fatto), ai sensi dell’art. 7 del d .l. n. 269 del 2003, e, dall’altro lato, la sanzionabilità, ex art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, dei terzi concorrenti, persone fisiche. Non sussiste, peraltro, alcuna violazione del principio di legalità, in quanto

l’esenzione dall’applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni per le persone legate da un rapporto organico con la persona giuridica contribuente è disposta dall’art. 7 del d .l. n. 269 del 2003, mentre la responsabilità, a titolo di concorso, per le persone esterne all’ente, è previsto dall’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, in presenza di quelli che, sulla base di quanto affermato nella dottrina penalistica, sono gli elementi costitutivi della responsabilità per il concorso di persone nell’illecito tributario, ovvero la pluralità di agenti; la realizzazione dell’elemento oggettivo dell’illecito da parte di almeno uno degli agenti; il contributo causale del singolo concorrente alla realizzazione del fatto illecito; la volontà effettiva di cooperare alla commissione dell’illecito.
4.17 C on l’art. 9 del d .lgs. n. 472 del 1997 (che ricalca la lettera dell’art. 110 cod. pen., oltre che dell’art. 5 della legge n. 689 del 1981), è stato espressamente introdotta una norma specifica per la sanzionabilità del contributo del concorrente. Si tratta di una disposizione che rende applicabile la sanzione a tutti coloro che offrono un contributo materiale e psicologico alla realizzazione dell’illecito tributario, ivi compresi i soggetti che apportano un contributo comunque agevolatore (quindi un contributo atipico non conforme alla fattispecie punitiva) rispetto alla realizzazione collettiva dell’illecito tributario.
4.18 Le conseguenze, in tema di applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni sono evidenti, in quanto ciascun concorrente nella realizzazione della violazione soggiace alla sanzione per questa disposta, fatta salva la diversa ipotesi (pure prevista d all’art. 11 del d .lgs. n. 472 del 1997, che riprende il principio stabilito dall’art. 6 della legge n. 689 del 1981) di responsabilità solidale, nel qual caso viene irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso. Il legislatore, infatti, ha voluto distinguere la figura del concorrente nell’illecito da quella del
responsabile solidale. Si tratta di un soggetto (il responsabile solidale) che, pur non essendo in alcun modo autore della condotta illecita, è chiamato a rispondere dell’adempimento dell’obbligazione sanzionatoria secondo lo schema civilistico della solidarietà passiva di cui agli artt. 1292 e ss. cod. civ., verosimilmente per rafforzare la posizione dell’Amministrazione finanziaria creditrice perché, all’evidenza, il vincolo solidale rende la realizzazione del diritto di credito più sicura, in quanto ciascun debitore è tenuto per l’intero e il creditore può esigere l’intera prestazione da un solo debitore solidale e può scegliere il coobbligato (soggetto diverso dall’autore materiale della violazione e che può essere anche un ente collettivo, oltre che una persona fisica) cui chiedere l’intero adempimento.
4.19 Ne ll’ipotesi di concorso nell’illecito tributario , invece, ciascun concorrente soggiace ad una sanzione, con la conseguenza che, secondo la disciplina del concorso, il pagamento da parte di uno non estingue l’obbligazione degli altri, mentre nel diverso caso di responsabilità solidale l’adempimento di uno ha efficacia liberatoria nei confronti di tutti gli altri.

4.20 Occorre altresì precisare che, nel sistema disciplinato dal d.lgs. n. 472 del 1997, è sempre la persona fisica che può essere soggetto attivo e autore materiale dell’illecito tributario e che sono qualificati come illeciti anche quei comportamenti che non integrano appieno la condotta tipica prevista dalla norma sanzionatoria, pur traducendosi in un contributo causale alla loro realizzazione. Al riguardo, va evidenziato che il legislatore ha voluto ricondurre la responsabilità del concorrente nell’illecito tributario ai principi di personalità e causalità psichica dell’evento. Il concorrente nella realizzazione della violazione amministrativa è la persona fisica a cui è riferibile il «contributo causale» che integra la violazione, ovvero il soggetto che abbia in concreto tenuto la condotta positiva o omissiva
che abbia concorso, sia pure soltanto sotto il profilo del concorso morale, a realizzare l’infrazione ; il «contributo causale» posto in essere dal concorrente deve avere una sua autonomia sia rispetto alla condotta posta in essere dall’autore della violazione (ossia la persona fisica a cui è riferibile l’azione materiale o l’omissione che integra la violazione), sia rispetto all’obbligazione del corresponsabile solidale.

In conclusione, il soggetto attivo dell’illecito tributario, cui è riferibile l’azione o l’omissione che ha determinato la violazione, deve essere identificato in chi materialmente ha posto in essere la violazione tributaria a mezzo di una condotta commissiva od omissiva, ma ciò non esclude l’eventuale concorso morale o materiale di altre persone fisiche, che sono soggetti autonomamente sanzionabili a titolo di concorso di persone ex art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, nel qual caso ciascuna di esse dovrà soggiacere alla sanzione, salvo che sia diversamente stabilito dalla legge (così nella seconda parte dell’art. 9 citato, quando la violazione consiste nell’omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti). Nel recepire i principi fissati in ambito penale, l’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 rende applicabile la sanzione non soltanto all’autore, o ai coautori, della violazione tributaria, ma anche a coloro che vi abbiano comunque dato un contributo causale, anche se esclusivamente sul piano psichico.
5.1 Di conseguenza, la sanzione è applicabile a tutti coloro che abbiano offerto un contributo alla realizzazione dell’illecito tributario, concepito come una struttura unitaria, nella quale confluiscono tutti gli atti dei quali l’evento punito costituisce il risultato e sempre che sussista nei singoli partecipi la consapevolezza del collegamento finalistico dei vari atti, cioè la coscienza e volontà di portare un contributo materiale e psicologico alla realizzazione dell’illecito tributario.
5.2 Va affermato, quindi, che le persone fisiche, soggetti terzi, sono sanzionabili in via amministrativa a titolo di concorso ai sensi dell’art. 9 del d .lgs. n. 472 del 1997, nelle violazioni relative al rapporto fiscale proprio di società con personalità giuridica, anche dopo l’entrata in vigore del d .l. n. 269 del 2003.

5.3 La CTR non ha tenuto conto dei principi suesposti, perché ha ritenuto che l’art. 7 del d .l. n. 269 del 20023 fosse applicabile anche al COGNOME, in qualità di consulente della società, quando, invece, l’accertamento doveva riguardare, per quanto sopra evidenziato, la sussistenza o meno degli elementi costitutivi per la configurabilità del concorso di persone ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, tenuto conto di quanto evidenziato n ell’atto di contestazione.

5.4 Il secondo motivo va, dunque, accolto, in applicazione del seguente principio di diritto: « L’art. 9 del decreto legislativo n. 472 del 199 7 è norma compatibile con l’art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003, convertito, con modificazione, dalla legge n. 326 del 2003, con la conseguenza che è configurabile, nella sussistenza di tutti gli elementi costitutivi, il concorso di persone terze nelle violazioni tributarie relative alle società con personalità giuridica e la loro sanzionabilità».
Con il terzo motivo, deduce in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., l ‘omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione fra le parti, per non avere la CTR considerato che il COGNOME era destinatario dell’avviso di accertamento, in qualità di consulente e intermediario e, quindi, soggetto esterno alla società, che, in quanto esecutore materiale RAGIONE_SOCIALE condotte illecite formalmente ascrivibili alla società cooperativa RAGIONE_SOCIALE, avendo trasmesso, per conto della società, la dichiarazione fiscale per l’anno 2011, e professionista di fiducia, non poteva non conoscerne la reale situazione fiscale e non poteva ignorare l’evasione posta in essere
dalla società, anche perché la predetta cooperativa aveva all’epoca sede presso l’indirizzo in cui vi era la sede operativa dello studio del ricorrente.

6.1 L’esame del terzo motivo rimane assorbito nell’accoglimento del secondo motivo.

In conclusione, vanno accolti il primo e il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo; la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, per nuovo esame e per regolare le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo; cassa l’impugnata sentenza e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, anche per la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, il 26 marzo 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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