Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5635 Anno 2026
Oggetto: Tributi Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME
2011
Civile Ord. Sez. 5 Num. 5635 Anno 2026
Presidente: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 12/03/2026
Tributarie – art. 9 del D.lgs. n. 472 del 1997 – commercialista trasmissione dei modelli dichiarativi del cliente senza materiale redazione degli stessi concorso esterno- presupposti
Sanzioni amministrative
ORDINANZA
Sul ricorso n. 25967 del ruolo generale dell’anno 2022 proposto
Da
RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;
-ricorrente –
Contro
NOME COGNOME
– intimato-
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria n. 1205/02/2022, depositata in data 7 aprile 2022; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 gennaio 2026 dal Consigliere AVV_NOTAIO NOME COGNOME NOME COGNOME di Nocera;
FATTI DI CAUSA
La controversia attiene all’impugnativa dell’atto di contestazione sanzioni n. NUMERO_DOCUMENTO, per l’anno 2011, emesso, ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472/97, nei confronti di NOME COGNOME, in qualità di commercialista di NOME COGNOME, titolare di RAGIONE_SOCIALE, e coautore RAGIONE_SOCIALE violazioni già contestate (in forza dell’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO) alla RAGIONE_SOCIALE. In particolare, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE aveva addebitato ad NOME COGNOME di avere ‘con le proprie competenze tecniche’ coadiuvato la RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE NOME nel compimento RAGIONE_SOCIALE violazioni tributarie consentendole di non pagare le imposte o di pagarle in misura inferiore al dovuto e/o di conseguire crediti d’imposta non spettanti, portando in deduzione costi non documentati per compensi corrisposti per prestazioni occasionali o deducendo in misura piena costi per acquisti di carburante che andavano detratti nella percentuale stabilita dalla legge.
La Commissione tributaria provinciale di Cosenza, con sentenza n. 1724/04/2021 aveva accolto il ricorso, attribuendo valenza dirimente al fatto allegato dal ricorrente e non contestato dall’RAGIONE_SOCIALE della mancata redazione da parte dello stesso dei modelli dichiarativi della cliente, soltanto trasmessi al Fisco, e ritenendo concretare una illegittima integrazione in corso di causa della motivazione dell’atto impositivo l’argomentazione dell’Ufficio in ordine alla mancata indicazione da parte dei percettori dei compensi occasionali RAGIONE_SOCIALE prestazioni effettuate.
La Commissione tributaria regionale della Calabria, con sentenza n. 1205/02/2022, depositata in data 7 aprile 2022 aveva rigettato
l’appello dell’RAGIONE_SOCIALE sulla base del principio di diritto (richiamato anche nella sentenza n. 908/01/2022 della medesima CTR in ordine ad una fattispecie identica riguardante NOME COGNOME) affermato dalla Corte di cassazione per cui le sanzioni amministrative relative al rapporto tributario proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente, ai sensi dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, conv. nella legge n. 326 del 2003, a carico della persona giuridica anche quando sia gestita da un amministratore di fatto, non potendosi fondare un eventuale concorso di quest’ultimo nella violazione fiscale sull’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, che non poteva costituire una deroga al predetto art. 7, prevedendo quest’ultimo l’applicaz ione RAGIONE_SOCIALE disposizioni del d.lgs. n. 472/97 solo in quanto compatibili (sono richiamate ex multis, Cass. n. 10975 del 2019; Cass. n. 28331 del 2018; Cass. n. 5924 del 2017). Tale orientamento giurisprudenziale maturato prevalentemente in materia di amministratore di fatto della persona giuridica- era pertinente anche in fattispecie nelle quali il preteso concorrente non era collegato alla prima da alcun rapporto organico neppure meramente fattuale (è richiamata Cass. n. 9450 del 2020). In particolare -come aggiunto dalla CTR – la Suprema Corte aveva chiarito che l’estraneo, al pari di un dipendente o di altro soggetto legato da un rapporto organico con la società, non poteva concorrere ed essere chiamato a rispondere per le sanzioni irrogate all’ente tranne che nei casi in cui l’Ufficio avesse dimostrato che la commissione della violazione da parte dell’estraneo rispondeva ad un interesse esclusivamente proprio, o che la persona fisica, autrice della violazione , non avesse agito nell’interesse della società ma avesse conseguito un interesse proprio o, comunque, diverso da quello sociale, ovvero, ancora, avesse costituito artificiosamente la società (quale mera fictio ) per fini illeciti e personali (sono richiamate, ex plurimis , Cass. n. 10975 del 2019; Cass. n. 5924 del 2017; Cass. n. 19716 del 2013); nella specie, ad avviso della CTR, mancando la prova dei
presupposti sopra enunciati per configurare il concorso esterno di NOME COGNOME nelle violazioni tributarie commesse dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, andava confermato l’annullamento dell’atto di irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni.
Avverso la suddetta sentenza l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione affidato ad un motivo.
E’ rimasto intimato NOME COGNOME.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1.Con l’unico motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 del d.l. n.269/2003, conv. con mod. dalla legge n.326 del 2003 e 9 del d.lgs. n. 472/97, per avere la CTR conferm ato l’annullamento dell’impugnato atto di contestazione di sanzioni escludendo la responsabilità concorrente di NOME COGNOME, quale commercialista, per le violazioni tributarie commesse dalla sua cliente RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, non essen do stata fornita dall’Ufficio la prova del perseguimento da parte dello stesso di un proprio esclusivo fine illecito e personale, diverso da quello sociale. In particolare, ad avviso della ricorrente, la partecipazione consapevole del COGNOME nelle violazioni tributarie della RAGIONE_SOCIALE COGNOME emergeva già dal fatto che i modelli di dichiarazionepur non compilati dal professionistaerano stati trasmessi da quest’ultimo al Fisco, apparendo inverosimile che lo stesso, come si evinceva dallo stesso ricorso introduttivo, tenutario RAGIONE_SOCIALE scritture contabili ed esperto della materia, non si fosse reso conto (quindi dolosamente) dell’evidente difformità dei dati dichiarativi rispetto alle risultanze contabili della RAGIONE_SOCIALE (con conseguente deduzione di costi non documentati e di costi di carburante in percentuale diversa da quella stabilita dalla legge) ovvero, quantomeno, se non consapevole di tali difformità, non avesse partecipato colposamente a tali violazioni non verificando, con la diligenza e le cautele proprie del settore di appartenenza, la conformità della dichiarazione trasmessa
alle risultanze della contabilità. Peraltro, ad avviso dell’Ufficio, la ripetitività e sistematicità, per più anni, di illeciti tributari aventi la medesima natura, tutti compiuti da clienti del COGNOME, costituiva valido elemento presuntivo della consapevol ezza da parte di quest’ultimo RAGIONE_SOCIALE violazioni commesse dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, e della sua partecipazione, quantomeno colposa al compimento RAGIONE_SOCIALE medesime.
Il motivo è fondato nei termini di seguito indicati.
2.1. Nel caso in discussione le sanzioni sono state irrogate in quanto l’Ufficio aveva contestato a NOME COGNOME, commercialista della RAGIONE_SOCIALE il concorso c.d. esterno -ex art. 9 del d.lgs. n. 472/1997 -nelle violazioni tributarie accertate nei confronti della RAGIONE_SOCIALE medesima.
2.2. Nella sentenza impugnata la CTR ha confermato l’annullamento dell’atto di contestazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni in quanto premesso l’incontestata mancata redazione materiale RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE da parte del COGNOME il quale si era limitato a trasmetterle al Fisco era da ritenersi applicabile l’art. 7 del DL n. 269/2003, dovendo le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società con personalità giuridica ricadere ‘esclusivamente’ a carico della persona giuridica, anche quando gestita da un amministratore di fatto, non potendo costituire l’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 deroga al predetto 7, ad esso successivo che prevedeva l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE disposizioni del d.lgs. n. 472/97 soltanto in quanto compatibili; l’es traneo, al pari del dipendente o di altro soggetto legato da un rapporto organico con la società, non poteva concorrere ed essere chiamato a rispondere in solido per le sanzioni irrogate all’ente ad eccezione dei casi in cui l’Ufficio avesse dimostrato la commissione della violazione da parte dell’estraneo -persona fisica per un interesse esclusivamente proprio ovvero la creazione della persona giuridica come mera fictio nell’interesse esclusivo della persona fisica, autrice e esclusiva beneficiaria della violazione. Nella specie, ad avviso del
giudice di appello, non sussistevano i presupposti della contestata responsabilità del commercialista a titolo di concorso esterno ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472/97 mancando la prova della configurabilità in capo a quest’ultimo quale mero intermediario nella trasmissione RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni della RAGIONE_SOCIALE non redatte materialmente dallo stesso di un beneficio materiale RAGIONE_SOCIALE violazioni tributarie contestate.
2.3 .La decisione impugnata segue la tesi che, valorizzando l’avverbio «esclusivamente» di cui alla lettera dell’art. 7 cit., pone le sanzioni amministrative esclusivamente a carico della persona giuridica titolare del rapporto tributario escludendo ogni responsabilità RAGIONE_SOCIALE persone fisiche, non solo dei soggetti legati all’ente da un rapporto organico ma anche dei terzi che possono essere chiamati in responsabilità quali concorrenti esterni ex art. 9 d.lgs. n. 472 del 1997 (Cass. n. 25284 del 2017; Cass., nn. 9448/9449/9450/9451 del 2020; Cass. n. 14364 del 2022; Cass. n.26057 del 2023).
2.4. Recentemente questa Corte è andata di contrario avviso (Cass. n. 20697 del 2024; v. anche Cass. n. 21092 del 2024; Cass. n. 23172 del 2024; Cass. nn . 33994 e 33996 del 2024), ritenendo che l’art. 7 cit. « riguarda solo gli amministratori, i dipendenti ed i rappresentanti di società, associazioni od enti con personalità giuridica », riguarda cioè solo le cd. figure interne, quali manager, dipendenti e funzionari esecutivi, non essendo stato abrogato l’istituto del concorso di persone nel reato ex art. 9 del d.lgs. n. 472/1997 (v. anche Circolare RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, n. 28/E del 21 giugno 2004, pag. 14).
2.5. Deve darsi continuità a questo orientamento, a cui la Corte è giunta sulla scorta RAGIONE_SOCIALE seguenti considerazioni: a) si rileva, in primo luogo, la ratio dell’art. 7 della legge n. 269 del 2003, che è quella di concentrare le sanzioni amministrative fiscali esclusivamente in capo al contribuente (società dotata di personalità giuridica) che abbia tratto un effettivo vantaggio dalla violazione, spostando il carico sanzionatorio su quest’ultimo, ovvero sul beneficiario dell’illecito, con
la conseguenza che l’applicazione di tale disposizione deve intendersi necessariamente circoscritta alle persone fisiche titolari di un rapporto organico (di diritto o di fatto) all’ente contribuente e non passibile di applicazione estensiva, data l’eccezionalità della norma, all’ipotesi del concorso di persone, come si può desumere anche dal tenore letterale dell’art. 7 che, laddove indica «Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica», si riferisce proprio alla riferibilità alla persona giuridica contribuente del rapporto tributario e della violazione tributaria commessa, alludendo quindi al rapporto organico (di diritto o di fatto) tra la persona fisica che abbia agito e la persona giuridica contribuente, nel nome e per conto della quale si è operato; b) in questo senso, viene ridimensionato il carattere «inequivoco» dell’avverbio «esclusivamente», affermato dalla dottrina al fine di ricondurre le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche soltanto a carico di queste ultime, optandosi per un’interpretazione sistematica della norma che riconduce l’avverbio «esclusivamente» al contribuente persona giuridica, titolare del rapporto tributario cui è collegata la violazione tributaria commessa; c) si esclude che con la previsione di cui all’art. 7 cit. vengano scardinati i principi generali di personalità e causalità psichica dettati dal decreto legislativo n. 472 del 1997, segnatamente dall’art. 2, che stabilisce il principio della ‘personalità della sanzione’ prevedendo che la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione, dall’art. 4 del stesso decreto dettato in tema di imputabilità («Non può essere assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva, in base ai criteri indicati nel codice penale, la capacità di intendere e di volere»), dall’art. 5 in tema di colpevolezza che dispone che «Delle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa», nonché dall’art. 8 che prevede il principio della
intrasmissibilità della sanzione agli eredi, quale corollario del carattere personale della responsabilità; d) lo stesso art. 7, al comma 3, fa salve le disposizioni del decreto legislativo n. 472 del 1997, in quanto compatibili, e tra queste certamente rientra, per quanto rilevato, anche l’art. 9 che disciplina le ipotesi del concorso di persone, in coerenza, peraltro, con quanto espresso anche nella relazione illustrativa dell’art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003 (Relazione illustrativa al disegno di legge di conversione del d.l. n. 269/2003, Senato n. 2518), ove si legge che l’art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003 introduce disposizioni innovative rispetto al sistema sanzionatorio delineato dal decreto legislativo n. 472 del 1997, in deroga al principio della riferibilità della sanzione alla persona fisica, di cui all’art. 2, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1997 e al principio di solidarietà, di cui all’art. 11 dello stesso decreto legislativo, prevedendo la responsabilità esclusiva della persona giuridica per la sanzione amministrativa allorché questa sia relativa al rapporto fiscale della stessa persona giuridica; e) si rammentano ulteriori ragioni di ordine logico e sistematico, desunte dalle norme generali in materia di sanzioni tributarie, dettate dal decreto legislativo n. 472 del 1997, quali la disposizione sull’autore mediato ex art. 10 e l’art. 11 sulla responsabilità RAGIONE_SOCIALE del dipendente, rappresentante legale o negoziale o da un soggetto in rapporto organico con l’ente, dovendosi evitare un disparità di trattamento tra la posizione della persona fisica, soggetto terzo, che partecipa alla realizzazione della violazione con il titolare di un’impresa RAGIONE_SOCIALE e che risponde, ai sensi dell’art. 9 del decreto legislativo n. 472 del 1997, secondo le comuni regole del concorso di persone, e la persona fisica, soggetto terzo che non dovrebbe rispondere RAGIONE_SOCIALE violazioni commesse in concorso con la persona giuridica o, meglio, con l’autore della violazione, il quale, come tale, sfuggirebbe completamente ad ogni conseguenza sanzionatoria
sul piano amministrativo tributario, in virtù della disposizione di cui all’art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003.
2.6. Va altresì osservato che la responsabilità, a titolo di concorso, per le persone esterne è prevista dall’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 in presenza di quelli che, sulla base di quanto affermato nella dottrina penalistica, sono gli elementi costitutivi della responsabilità per concorso di persone nell’illecito tributario, ovvero la pluralità di agenti, la realizzazione dell’elemento oggettivo dell’illecito da parte di almeno uno degli agenti, il contributo causale del singolo concorrente alla realizzazione del fatto illecito, la volontà effettiva di cooperare alla commissione dell’illecito. Il legislatore tributario, dunque, con l’art. 9 (che ricalca la lettera dell’art. 110 cod. pen., oltre che dell’art. 5 della legge n. 689 del 1981), ha espressamente introdotto una norma specifica per la sanzionabilità del contributo del concorrente. La norma rende applicabile la sanzione a tutti coloro che offrono un contributo materiale e psicologico alla realizzazione dell’illecito tributario, ivi compresi i soggetti che apportano un contributo comunque agevolatore (quindi un contributo atipico non conforme alla fattispecie punitiva) rispetto alla realizzazione collettiva dell’illecito tributario. La conseguenza, in tema di applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni, è che ciascun concorrente nella realizzazione della violazione soggiace alla sanzione per questa disposta.
2.7. Nel sistema definito dal d.lgs. n. 472 del 1997 è sempre la persona fisica che può essere soggetto attivo e autore materiale dell’illecito tributario e sono qualificati come illeciti anche quei comportamenti che non integrano appieno la condotta tipica prevista dalla norma sanzionatoria, pur traducendosi in un contributo causale alla loro realizzazione. Al riguardo, va evidenziato che il legislatore ha voluto ricondurre la responsabilità del concorrente nell’illecito tributario ai principi di personali tà e causalità psichica dell’evento. Dunque, il concorrente nella realizzazione della violazione amministrativa è la
persona fisica a cui è riferibile il ‘contributo causale’ che integra la violazione, ovvero il soggetto che abbia in concreto tenuto la condotta positiva o omissiva che abbia concorso, sia pure soltanto sotto il profilo del concorso morale, a realizzare l’ infrazione. È importante puntualizzare, in proposito, che tale contributo posto in essere dal concorrente ha una sua autonomia sia rispetto alla condotta posta in essere dall’autore della violazione (ossia la persona fisica a cui è riferibile l’azione materiale o l’omissione che integra la violazione), sia rispetto all’obbligazione del corresponsabile solidale. In conclusione, il soggetto attivo dell’illecito tributario, cui è riferibile l’azione o l’omissione che ha determinato la violazione, deve essere i dentificato in chi materialmente ha posto in essere la violazione tributaria a mezzo di una condotta commissiva od omissiva, ma ciò non esclude l’eventuale concorso morale o materiale di altre persone fisiche, che sono soggetti autonomamente sanzionabili a titolo di concorso di persone ex art. 9 del d. lgs. n. 472 del 1997, nel qual caso ciascuna di esse dovrà soggiacere alla sanzione, salvo che sia diversamente stabilito dalla legge (così nella seconda parte dell’art. 9 citato, quando la violazione consiste nell’omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti). L’art. 9, contemplando il concorso di persone, recepisce, per quanto già rilevato, i principi fissati in materia dal codice penale, rendendo così applicabile la sanzione non soltanto all’autore, o ai coautori, della violazione tributaria, ma anche a coloro che abbiano comunque dato un contributo causale, anche se esclusivamente sul piano psichico. La sanzione è applicabile a tutti coloro che abbiano offerto un contributo alla r ealizzazione dell’illecito tributario, concepito come una struttura unitaria, nella quale confluiscono tutti gli atti dei quali l’evento punito costituisce il risultato e sempre che sussista nei singoli partecipi la consapevolezza del collegamento finalistico dei vari atti, cioè la coscienza e volontà di portare un contributo materiale e psicologico alla realizzazione
dell’illecito tributario. In conclusione, i soggetti terzi (come nel caso in esame, il commercialista) sono sanzionabili in via amministrativa a titolo di concorso ai sensi dell’art. 9 del d. lgs. n. 472 del 1997, nelle violazioni relative al rapporto fiscale proprio di società con personalità giuridica anche dopo l’entrata in vigore del d. l. n. 269 del 2003 (Cass. sez. 5, n. 7948 del 2025).
2.8. Se il concorso di persone terze nelle violazioni tributarie relative alle società con personalità giuridica è sanzionabile per il contributo materiale e psicologico offerto nella realizzazione dell’illecito, si deve prescindere dal conseguimento da parte del terzo di un personale effettivo vantaggio economico (v. Cass. n. 20697 del 2024; Cass. nn. 33994 e 33996 del 2024), cosicché deve essere disatteso il diverso orientamento espresso da questa Corte, nella sentenza n. 23229 del 2024, che richiede, per l’applicabilità dell’art. 9 cit., che il concorrente «tenga una condotta finalizzata al raggiungimento di un autonomo beneficio (..) un quid pluris, cioè di benefici che vadano ben oltre il corrispettivo della propria prestazione, traducendosi in altri termini non già in una mera prestazione al servizio di un committente, ma in una diretta e comune finalità di concorso nell’attuazione di condotte soggettivamente intese a ottenere vantaggi economici non spettanti, mediante il compimento di illeciti fiscali». Tale orientamento, secondo cui il consulente risponde a titolo di concorso «se non si sia limitato a svolgere le sue tipiche funzioni professionali, ma, attraverso le sue capacità tecniche, abbia condiviso, o coinvolto, la società nel compimento di condotte illecite, tese a ottenere vantaggi economici non spettanti» altera i principi generali sopra riportati, accomunando, in sostanza, l’ extraneus a colui che, in forza di un rapporto organico con l’ente, abbia tenuto una condotta diretta al conseguimento d i benefici per la sola società e ponendo un’ulteriore restrizione nella disciplina RAGIONE_SOCIALE sanzioni in materia di enti con personalità giuridica, cioè proprio nel settore di maggior rilievo sul piano economico e quindi
fiscale, che non trova un preciso fondamento normativo. Deve escludersi, pertanto, la necessità di provare il conseguimento da parte del consulente di un vantaggio o un profitto personale dagli illeciti fiscali oltre il compenso professionale, ciò che non costituisce elemento costitutivo della fattispecie ma può valere soltanto quale elemento indiziario, ma non unico, comprovante la ricorrenza del concorso (da ultimo, Cass. sez. 5, sentenza n. 7948 del 2025).
2.9.Nella sentenza impugnata, la RAGIONE_SOCIALE non si è attenuta ai suddetti principi di diritto avendo escluso la configurabilità della responsabilità del professionista a titolo di concorso esterno, ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, atteso che – in una fattispecie incontestata in punto di fatto in cui il commercialista si era limitato a trasmettere al Fisco le dichiarazioni della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE senza redigerle materialmente -non sussistevano i presupposti per la derogabilità dell’art. 7 del d.l. n. 2 69 del 2003, non risultando provata dall’Ufficio la commissione RAGIONE_SOCIALE violazioni da parte dell’estraneopersona fisica per un interesse esclusivamente proprio o comunque diverso da quello sociale né tantomeno la creazione della persona giuridica come una mera fictio nell’esclusivo interesse della persona fisica esclusiva beneficiaria RAGIONE_SOCIALE violazioni medesime e dunque, l’esistenza di un beneficio materiale RAGIONE_SOCIALE contestate violazioni in capo al COGNOME quale supposto coautore RAGIONE_SOCIALE stesse. Ciò, in luogo di verificare in base ai principi sopra richiamati, la sussistenza degli elementi costitutivi della fattispecie di cui art. 9 del decreto legislativo n. 472 del 1997, senza che si ponesse la questione della compatibilità con l’art. 7 del d.l. n. 269/2003, o perando, nella specie, come ‘soggetto attivo’ degli illeciti tributari una RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e potendo il concorso del terzo ex art. 9 cit. (nella specie commercialista) nelle violazioni tributarie contestate alla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE configurarsi: 1) anche con riguardo a comportamenti che non integravano appieno la condotta tipica prevista dalla norma sanzionatoria, ma si traducevano in un contributo causale- materiale o
psicologico- alla loro realizzazione – il che era, in ipotesi, compatibile anche con l’attività del commercialista di trasmissione al fisco della dichiarazione della RAGIONE_SOCIALE, non redatta materialmente dallo stesso, implicando la posizione professionale di consulente tributario, anche in tale veste, qualora fosse stato incaricato altresì della tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture contabili (sulla diversità degli incarichi di tenutario della contabilità e di preposto all’invio telematico RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni dei redditi, v. Cass. n. 13138/2014) , quantomeno l’obbligo di controllare il contenuto RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni trasmesse rispetto alle scritture contabili della RAGIONE_SOCIALE-cliente nonché la conformità RAGIONE_SOCIALE stesse alle norme di legge dovendosi la diligenza nell’adempimento valutar e con riguardo alla natura dell’attività esercita ta ex art. 1176, comma 2, c.c.; 2)a prescindere dal conseguimento da parte del terzo di un effettivo vantaggio economico.
2.10. Ne consegue l’enunciazione del seguente principio di diritto: ≪ In tema di sanzioni amministrative tributarie, il concorso di persone, di cui all’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, è configurabile in capo al commercialista per violazioni tributarie relative alla società-cliente, con o senza personalità giuridica, allorquando, pur senza integrare la condotta tipica dell’illecito, compia azioni od omissioni che rendono possibile o agevolano la consumazione RAGIONE_SOCIALE violazioni tributarie, il che si può ravvisare anche nel caso di attività di incaricato della trasmissione per via telematica RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni dei redditi della società, non redatte materialmente dallo stesso, implicando la posizione professionale di consulente tributario, anche in tale veste, qualora incaricato altresì della tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture contabili, l’obbligo di controllare il contenuto RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni trasmesse rispetto alle scritture contabili della società-cliente nonché la conformità RAGIONE_SOCIALE stesse alle norme di legge, dovendosi la diligenza nell’adempimento valutare con riguardo alla natura dell’attività esercitata ex art. 1176, comma 2, c.c. ≫ .
A tale principio, per quanto sopra già osservato, non si è attenuto il giudice di appello nella sentenza impugnata.
3.In conclusione, il ricorso va accolto nei termini di cui in motivazione con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione.
P.Q. M.
La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione.
Così deciso in Roma il 15 gennaio 2026
Il Presidente NOME COGNOME