Comunicazione preventiva: quando la cartella è nulla

Una società si è vista recapitare una cartella di pagamento per il disconoscimento di un credito per imposte pagate all’estero. La Corte di Cassazione ha annullato l’atto, stabilendo la nullità della cartella se non preceduta dalla comunicazione preventiva degli esiti del controllo formale (ex art. 36-ter D.P.R. 600/73), in quanto tale omissione lede il diritto di difesa del contribuente. La sentenza chiarisce anche i requisiti di specificità dell’appello tributario.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cartella Nulla Senza Comunicazione Preventiva: La Cassazione Difende il Contribuente

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, ha riaffermato un principio fondamentale a tutela del contribuente: la cartella di pagamento emessa a seguito di un controllo formale è nulla se non preceduta da una specifica comunicazione preventiva sull’esito del controllo. Questa decisione evidenzia l’importanza del contraddittorio tra Fisco e cittadino come garanzia essenziale del diritto di difesa, anche nelle procedure di liquidazione automatizzata delle imposte. Analizziamo insieme i dettagli di questo caso significativo.

I Fatti del Caso: Un Credito d’Imposta Estero Negato

Una società si è vista notificare una cartella esattoriale con la quale l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione l’IRES per l’anno d’imposta 2004. L’atto si basava sul disconoscimento di un credito per imposte pagate all’estero, a seguito di un controllo formale della dichiarazione ai sensi dell’art. 36-ter del D.P.R. 600/1973. La società ha impugnato la cartella, lamentando di non aver mai ricevuto la comunicazione obbligatoria sull’esito del controllo, che le avrebbe permesso di fornire la documentazione necessaria a dimostrare la correttezza del credito dichiarato.

Il Percorso Giudiziario: Dal Primo Grado alla Cassazione

Sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che quella Regionale (CTR) hanno dato torto alla società. In particolare, la CTR ha dichiarato inammissibili i motivi di appello del contribuente, ritenendo che una delle censure fosse una questione nuova (c.d. “nova in appello”) e che l’altra fosse troppo generica e non diretta a criticare la sentenza di primo grado, bensì l’operato dell’Ufficio.

La società ha quindi presentato ricorso in Cassazione, affidandosi a tre motivi. La Suprema Corte ha ritenuto di dover accogliere due di questi motivi, cassando la sentenza d’appello e rinviando la causa per un nuovo esame.

Le Motivazioni della Cassazione: Analisi della Comunicazione Preventiva

La Corte di Cassazione ha svolto un’analisi approfondita dei motivi di ricorso, arrivando a conclusioni di grande rilevanza pratica.

L’Accoglimento del Motivo sulla Specificità dell’Appello

In primo luogo, i giudici hanno chiarito che, nel processo tributario, l’appello ha un carattere “devolutivo pieno”. Ciò significa che il giudice di secondo grado è chiamato a riesaminare l’intera causa nel merito. Di conseguenza, la semplice riproposizione dei motivi già presentati in primo grado è sufficiente a soddisfare il requisito di “specificità” dell’appello, senza che sia necessario trovare argomenti giuridici completamente nuovi. La CTR aveva quindi errato nel dichiarare inammissibile il motivo di appello del contribuente per presunta aspecificità.

La Nullità per Omessa Comunicazione: Un Principio Cardine

Il punto cruciale della decisione riguarda il secondo motivo di ricorso, relativo proprio alla mancata comunicazione preventiva. La Cassazione ha ribadito con forza il suo orientamento consolidato: la cartella di pagamento emessa ai sensi dell’art. 36-ter D.P.R. 600/73, se non preceduta dalla comunicazione dell’esito del controllo, è nulla.

I giudici hanno spiegato che tale comunicazione non è un mero atto formale, ma svolge una funzione di garanzia imprescindibile. Essa realizza la necessaria interlocuzione tra l’Amministrazione Finanziaria e il contribuente prima dell’iscrizione a ruolo del debito. Questo passaggio consente al contribuente di fornire chiarimenti o documenti, evitando l’emissione di un atto impositivo illegittimo e garantendo il pieno esercizio del suo diritto di difesa. L’omissione di questa fase procedimentale, pertanto, determina una nullità insanabile della cartella.

Conclusioni: Le Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

L’ordinanza in esame rappresenta un’importante conferma della centralità del contraddittorio endoprocedimentale nel diritto tributario. Per i contribuenti, questa decisione significa che è sempre fondamentale verificare che, prima della notifica di una cartella di pagamento derivante da controlli formali, sia stata inviata la comunicazione degli esiti del controllo. In caso contrario, vi sono solidi presupposti per impugnare l’atto e chiederne l’annullamento per vizio procedurale. La sentenza rafforza le tutele del cittadino contro azioni potenzialmente arbitrarie del Fisco, sottolineando che l’efficienza della riscossione non può mai andare a discapito dei diritti fondamentali garantiti dalla legge.

Una cartella di pagamento emessa senza la comunicazione preventiva degli esiti del controllo è valida?
No, secondo la giurisprudenza costante della Corte di Cassazione, la cartella di pagamento emessa a seguito di controllo formale (ex art. 36-ter d.P.R. 600/1973) che non sia preceduta dalla comunicazione dell’esito del controllo è nulla. Tale comunicazione è considerata una garanzia essenziale per il diritto di difesa del contribuente.

È sufficiente riproporre in appello le stesse censure del primo grado per rispettare il requisito di specificità?
Sì, nel processo tributario, che ha un carattere devolutivo pieno, la riproposizione delle ragioni di impugnazione già sollevate in primo grado assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dall’art. 53 del D.Lgs. 546/1992. Non è necessario presentare argomenti giuridici nuovi.

Se una sentenza di appello si basa su due diverse motivazioni (rationes decidendi), è sufficiente contestarne solo una in Cassazione?
No, se la decisione impugnata si fonda su una pluralità di ragioni, distinte e autonome, ciascuna sufficiente a sorreggerla, il ricorso per cassazione è inammissibile se non contesta specificamente tutte le “rationes decidendi”. Omettere di impugnarne anche solo una rende il ricorso inefficace.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7620 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7620 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 21/03/2024

Oggetto: tributi

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 01076/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., con l’AVV_NOTAIO e con domicilio eletto presso lo studio dell’AVV_NOTAIO in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio ex lege in Roma, alla INDIRIZZO;

-resistente-

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale dell’Emilia -Romagna, Bologna, n. 2106/07/14, pronunciata il 14 aprile 2014 e depositata l’01 dicembre 2014 , non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06 marzo 2024

dal Co: NOME COGNOME;

RILEVATO

La società contribuente impugnava avanti la CTP di Modena una cartella esattoriale, e relativo ruolo, emessi ex art. 36 ter d.P.R. n. 600/1973 per euro 40.302,55, oltre 8.339,40 a titolo di sanzione, ed avente ad oggetto il recupero a tassazione IRES per l ‘anno d’imposta 2004, previo il disconoscimento del credito per imposte pagate all’estero, e per la rettifica della dichiarazione Ires 2004. Lamentando di non aver mai ricevuto la comunicazione ex art. 36 ter citata, la ricorrente chiedeva l’annullamento d egli atti impugnati non avendo l’Ufficio dato seguito a una formale procedura di accertamento. L ‘Ufficio replicava di aver invitato la contribuente a trasmettere la documentazione attestante la correttezza dei dati dichiarati e di aver disconosciuto il credito per imposte pagate all’estero stante l’omesso riscontro al predetto invito. La CTP rigettava pertanto il gravame ritenendo legittimo il disconoscimento operato dall’ Amministrazione finanziaria.
Insorgeva con appello la società contribuente, svolgendo due censure: da un lato eccepiva l’improcedibilità e nullità della procedura tenuto conto che un precedente accertamento, riferito allo stesso anno d’imposta 2004, era stato definito con procedura pe r adesione, che comprovava producendo le contabili di pagamento per complessive dodici rate; dall’altro chiedeva nuovamente la declaratoria di illegittimità dell’operato disconoscimento per non aver l’Ufficio esercitato il potere di rettifica mediante un procedimento di accertamento, nonostante la mancata ricezione di documenti da parte della contribuente.
La CTR dichiarava inammissibile la prima censura in violazione del divieto dei nova in appello, così aderendo all’eccezione di inammissibilità proposta dall’Amministrazione finanziaria. Dichiarava comunque infondata l’eccezione stante l’estraneità del credito disconosciuto all’accertamento definito. Decretava poi l’inammissibilità anche il secondo motivo, sia perché aspecifico e perché rivolto all’operato dell’Ufficio anziché alla sentenza, e che in ogni caso reputava infondato avendo l’Ufficio escluso la detraibilità non tanto in ragione della insussistenza del credito quanto per assenza di idonea documentazione atta a comprovarlo.
Ricorre per la cassazione della sentenza la società contribuente che si affida a tre motivi di ricorso. L’Amministrazione finanziaria si è costituita al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione ex art. 370, co. 1, c.p.c.

CONSIDERATO

Con il primo motivo la parte ricorrente lamenta l’ error in iudicando -errata pronuncia ex artt. 101, 112 e 345 c.p.c., art. 57, co. 2, d.lgs. n. 546/1992 e art. 2, co. IV, d.lgs. n. 218/97 di rigetto del I motivo di appello per inammissibilità per novità dell’eccezione di censura ‘non già’ della sentenza di I grado, bensì della cartella impugnata ‘ e per infondatezza della sollevata eccezione lato sensu rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado di violazione dell’art. 2, co. IV, d.lgs. n. 218/97 con errata declaratoria di estraneità dell’intervenuto precedente accertamento per adesione in parametro all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c.
1.1 In sintesi afferma l’erroneità della sentenza giacché l’eccezione relativa all’intervenuto accertamento con adesione costituisce eccezione in senso lato, come tale rilevabile d’ufficio, e non eccezione in senso stretto soggetta ai ristretti termini decadenziali del ricorso introduttivo. Soggiunge che, stante l’intervenuta adesione, era preclus o all’Amministrazione finanziaria

un nuovo accertamento, se non nei ristretti limiti di cui all’art. 43 d.P.R. N. 600/1973 e 57 d.P.R. n. 633/1972.

Il motivo è inammissibile giacché la censura non si confronta con la seconda ratio decidendi della sentenza impugnata

2.1 È pur vero che questa Corte a Sezioni Unite, giusta sentenza n. 1518/2016, ha stabilito il principio di diritto per cui «In tema di processo tributario e con riferimento alla definizione degli avvisi di accertamento, ai sensi della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 15 (legge finanziaria 2003), l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere, ai sensi del D.L. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 46, relativa alla sanatoria fiscale intervenuta nel corso del giudizio dinanzi alla commissione tributaria provinciale, può essere fatta valere per la prima volta anche in grado di appello, atteso che gli effetti del condono, per il rilievo pubblicistico dell’elisione dell’originario rapporto sostanziale e processuale del contribuente col fisco, non rientra tra le nuove eccezioni in senso tecnico, precluse dell’art. 57 del citato decreto legislativo, ma tra le eccezioni improprie che il giudice stesso è tenuto a rilevare d’ufficio se risultanti dagli atti di causa anche a seguito della produzione di nuovi document i effettuata in appello in forza dell’art. 58 del ridetto decreto legislativo».
2.1 Nondimeno, vale anche il contrario principio per cui «il ricorso per cassazione non introduce un terzo grado di giudizio tramite il quale far valere la mera ingiustizia della sentenza impugnata, caratterizzandosi, invece, come un rimedio impugnatorio, a critica vincolata ed a cognizione determinata dall’ambito della denuncia attraverso il vizio o i vizi dedotti. Ne consegue che, qualora la decisione impugnata si fondi su di una pluralità dì ragioni, tra loro distinte ed autonome, ciascuna RAGIONE_SOCIALE quali logicamente e giuridicamente sufficiente a sorreggerla, è inammissibile il ricorso che non formuli specifiche doglianze avverso una di tali “rationes
decidendi”, neppure sotto il profilo del vizio di motivazione» (Cfr. Cass., V, n. 22338/2021; Cass., II, n. 33200/2022)

2.2 Infatti, dopo aver decretato l’inammissibilità del primo motivo, la CTR ha stabilito altresì che ‘ In ogni caso la doglianza è infondata attesa l’estraneità all’accertamento definitivo con adesione del credito per imposte pagate all’estero’. Se dunque con la prima statuizione il Collegio di riforma ha respinto il primo motivo per un profilo di rito, con la seconda lo ha rigettato per ragioni di merito. Queste ultime, però, autonome rispetto alle prime e da sole idonee a sorreggere la decisione adottata dai giudici di appello, non sono state specificatamente impugnate avendole parte ricorrente tacciate di ‘irrilevanza’ (cfr. ultimo cpv del motivo) . Infatti, sebbene in rubrica si faccia riferimento all’estraneità del credito in oggetto rispetto all’accertamento definitivo, nella successiva illustrazione non sviluppa tale profilo dì doglianza. Donde l’inammissibilità della censura.
Per ragioni di ordine logico va anteposto lo scrutinio del terzo motivo rispetto al secondo.

3.1 Con la terza doglianza la parte ricorrente denunzia la violazione degli artt. 112 e 342 c.p.c., 53 d.lgs. n. 546/1992 per errata pronuncia di inammissibilità del secondo motivo per difetto di specificità tra ttandosi di censura rivolta all’operato dell’Ufficio e non già di una censura della sentenza impugnata che ha ritenuto legittimo quel disconoscimento del credito esposto nel NUMERO_DOCUMENTO alla voce NUMERO_DOCUMENTO solo per non aver ricevuto documentazione idonea dalla RAGIONE_SOCIALE (e cioè con ottemperanza da parte dell’RAGIONE_SOCIALE solo ex art. 36 ter III comma) in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c.
3.2 In sintesi critica la sentenza per non essersi la CTR avveduta del fatto che la riproposizione in appello RAGIONE_SOCIALE censure svolte del corso del giudizio di primo grado ben assolve all’onere di specificità del motivo ex art. 53 d.lgs. n. 546/1992.

Il motivo merita accoglimento.

4.1 Invero questa Corte ha ripetutamente affermato che «la riproposizione, a supporto dell’appello, RAGIONE_SOCIALE ragioni originarie poste a fondamento della pretesa fatta valere in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dall’art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992, secondo il quale il ricorso in appello deve contenere «i motivi specifici dell’impugnazione» e non già «nuovi motivi», atteso il carattere devolutivo pieno, nel processo tributario, dell’appello. Si è in proposito ritenuto che «in tema di contenzioso tributario, la riproposizione, a supporto dell’appello proposto dal contribuente, RAGIONE_SOCIALE ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dall’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, atteso il carattere devolutivo pieno, nel processo tributario, dell’appello, mezzo quest’ultimo non limitato al controllo di vizi specifici, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito» (Cass. n. 1200 del 22 gennaio 2016; per identica statuizione di diritto espressa con riguardo all’appello dell’amministrazione, cfr. Cass. n. 24641 del 5 ottobre 2018, ove si precisa che l’art. 53 cit. è norma speciale rispetto all’art. 342 c.p.c. V., inoltre, Sez. 6-5, n. 30525 del 23 novembre 2018; Sez. 5, n. 32838 del 19 dicembre 2018; Sez. 6-5, n. 7369 del 22 marzo 2017). Si è, altresì, affermato che il requisito della specificità dell’appello non può essere inteso nel senso che l’appellante sia tenuto a ricercare nuovi argomenti giuridici a sostegno dell’impugnazione, quasi che gli sia precluso di sottoporre all’esame del giudice del gravame quelli già respinti dal primo giudice (Cass., Sez. 5, n. 32838 del 19 dicembre 2018)» (cfr. Cass., V, n. 26896/2021).
4.2 Orbene, benché la contribuente non abbia riprodotto nel ricorso il secondo motivo di appello, quest’ultimo è stato richiamato dalla stessa CTR che ne ha dato conto nella parte motiva della

sentenza, ivi affermando che detto motivo, ‘ con il quale la società appellante ha dedotto l’illegittimità del ricorso, da parte dell’Ufficio, alla emissione della cartella di pagamento ex art. 36 ter d.P.R. n. 600/1973 per il recupero del credito relativo alle imposte pagate all’estero ‘ andava tacciato di inammissibilità trattandosi di ‘ una censura rivolta all’operato dell’Ufficio e non già di una censura della sentenza impugnata che ha ritenuto legittimo quel comportamento dell’ufficio ‘. In tal modo, tuttavia, la CTR si è discostata dai principi regolatori della materia, in quanto dalle argomentazioni svolte il giudicante ha potuto inferire le ragioni RAGIONE_SOCIALE censure, ritenendo mancante solo la specifica critica alla sentenza di rigetto, alla quale, comunque, il ricorrente aveva contrapposto le sue difese.
Il motivo deve pertanto essere accolto.

Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente denunzia errata pronuncia di reiezione per error in iudicando con violazione dell’art. 101 e 112 c.p.c. e del co. 4 dell’art. 36 ter d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 6 e 12, co. 7, L. n. 212/2000 e dell’art. 2 d.lgs. n. 462/97 della eccezione lato sensu sollevata dalla contribuente RAGIONE_SOCIALE rilevabile d’ufficio in o gni stato e grado circa la obbligatorietà a carico dell’RAGIONE_SOCIALE di procedere alla comunicazione sugli esiti del controllo come da memoria di II gradi M.S. 2/4/14 (pag. 2) e da istanza in sede di discussione orale in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c.
5.1 In sostanza critica la sentenza nella parte in cui al CTR ha affermato la legittimità dell’operato dell’Ufficio, che era giunto alla rettifica della dichiarazione della contribuente non tanto sulla base di un’attività interpretativa, quanto in ragione del mancato inoltro della documentazione richiesta. Afferma invero che era obbligo dell’Ufficio comunicare gli esiti del controllo prima di procedere all’iscrizione a ruolo del debito erariale.

Il motivo è fondato giacché «in tema dì imposte sui redditi, la cartella di pagamento, che non sia preceduta dalla comunicazione dell’esito del controllo ex art. 36 ter del d.P.R. 29 settembre 1973,

600, è nulla, poiché tale comunicazione assolve ad una funzione di garanzia e realizza la necessaria interlocuzione tra l’Amministrazione finanziaria ed il contribuente prima dell’iscrizione al ruolo, in ciò differenziandosi dalla comunicazione della liquidazione della maggiore imposta ex art. 36 bis RAGIONE_SOCIALE stesso decreto, che avviene all’esito di un controllo meramente cartolare ed ha il solo scopo di evitare al contribuente la reiterazione di errori e di consentirgli la regolarizzazione di aspetti formali, per cui l’eventuale omissione non incide sull’esercizio del diritto di difesa e non determina alcuna nullità» (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15311 del 04/07/2014)» (cfr. Cass., V, n. 22338/2021).
6.2 La CTR ha dunque fatto mal governo dei suestesi principi con conseguente fondatezza del motivo.

In conclusione, vanno accolti il secondo ed il terzo motivo di ricorso, mentre va rigettato il primo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla competente Corte di Giustizia di secondo grado che provvederà a nuova valutazione RAGIONE_SOCIALE questioni di merito, fornendo adeguata e congrua motivazione, nonché alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

La Corte accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso, rigetta il primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna, Bologna, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 06/03/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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