Comunicazione di irregolarità: quando è obbligatoria?

La Corte di Cassazione ha stabilito che l’Amministrazione Finanziaria deve inviare una comunicazione di irregolarità prima di emettere una cartella di pagamento se la rettifica non è un mero controllo formale ma una sostanziale rideterminazione del debito d’imposta. In un caso riguardante un’ingente pretesa IRPEF, la Corte ha annullato la cartella perché l’Ufficio, riscontrando una rettifica significativa rispetto al dichiarato, ha omesso di instaurare il preventivo contraddittorio con il contribuente, violando così il suo diritto di difesa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Comunicazione di Irregolarità: Quando l’Agenzia delle Entrate Deve Avvisarti Prima

L’invio di una cartella di pagamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria può rappresentare un momento di grande preoccupazione per qualsiasi contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha però ribadito un principio fondamentale a tutela del cittadino: l’obbligo per l’Ufficio di inviare una comunicazione di irregolarità prima di procedere con la riscossione, specialmente quando la pretesa fiscale si discosta notevolmente da quanto dichiarato. Analizziamo questa importante decisione per capire quando il Fisco è tenuto a dialogare preventivamente con il contribuente.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine dalla notifica di una cartella di pagamento a un contribuente per l’anno d’imposta 2014. A seguito di una liquidazione automatizzata della dichiarazione dei redditi, l’Amministrazione Finanziaria rettificava l’imposta IRPEF dovuta da circa 9.000 euro a oltre 124.000 euro. La rettifica era motivata da presunti versamenti omessi e da compensazioni di crediti ritenute indebite.

Il contribuente ha impugnato la cartella, ottenendo ragione sia in primo che in secondo grado. I giudici di merito hanno ritenuto illegittimo l’operato dell’Ufficio, il quale ha quindi proposto ricorso in Cassazione, sostenendo, tra le altre cose, di non essere tenuto all’invio di alcuna comunicazione preventiva.

La Decisione della Cassazione sulla Comunicazione di Irregolarità

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, confermando le sentenze precedenti e dichiarando illegittima la cartella di pagamento. Il punto centrale della decisione ruota attorno alla distinzione tra un mero controllo formale e una vera e propria rideterminazione della pretesa fiscale.

Secondo gli Ermellini, l’enorme differenza tra l’imposta dichiarata e quella richiesta dall’Ufficio non poteva essere considerata il risultato di un semplice controllo automatizzato. Si trattava, invece, di una “rilevante rideterminazione” che configurava un nuovo atto accertativo. In questi casi, la legge impone un obbligo di dialogo preventivo con il contribuente.

Le Motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha fondato la sua decisione su principi consolidati, delineando chiaramente i confini dell’attività di controllo automatizzato dell’Amministrazione Finanziaria.

I giudici hanno spiegato che l’obbligo di inviare una comunicazione di irregolarità (nota anche come avviso bonario) non sussiste quando il Fisco si limita a riscontrare il mancato versamento di somme che il contribuente stesso ha dichiarato di dover pagare. In tale scenario, non vi sono incertezze da chiarire e la pretesa è direttamente derivabile dalla dichiarazione.

La situazione cambia radicalmente quando, come nel caso di specie, il controllo porta a un risultato “diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione” a causa di una rettifica su “aspetti rilevanti” della stessa. L’incremento dell’imposta da 9.000 a 124.000 euro non era una semplice constatazione di un omesso versamento, ma una rivalutazione sostanziale della posizione del contribuente. Tale operazione, che esula dal perimetro del controllo meramente formale, impone all’Ufficio di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, come previsto sia dallo Statuto del Contribuente (Legge n. 212/2000) sia dalla normativa sui controlli automatizzati (d.P.R. n. 600/1973).

L’omissione di questo passaggio fondamentale, volto a permettere al contribuente di fornire chiarimenti o documenti utili prima dell’iscrizione a ruolo, vizia l’intero procedimento e rende l’atto impositivo conseguente – la cartella di pagamento – illegittimo.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche

La pronuncia in esame rafforza un importante principio di garanzia per i contribuenti. L’Amministrazione Finanziaria non può utilizzare lo strumento del controllo automatizzato per effettuare accertamenti sostanziali mascherati, bypassando il diritto al contraddittorio. Se la rettifica proposta dall’Ufficio comporta una modifica significativa e non immediatamente riscontrabile dalla dichiarazione, il contribuente ha il diritto di essere informato e di poter interloquire prima che la pretesa diventi esecutiva. La mancata comunicazione di irregolarità in tali circostanze costituisce un vizio procedurale che può portare all’annullamento dell’atto.

Quando è obbligatoria la comunicazione di irregolarità prima di una cartella di pagamento?
È obbligatoria quando l’Amministrazione Finanziaria non si limita a contestare un omesso versamento di quanto dichiarato, ma effettua una vera e propria rideterminazione della pretesa fiscale, modificando aspetti rilevanti della dichiarazione che portano a un risultato significativamente diverso.

Cosa succede se l’Amministrazione Finanziaria non invia la comunicazione di irregolarità quando è obbligatoria?
Secondo la sentenza, l’omissione dell’invito al contraddittorio rende l’atto impositivo successivo, come la cartella di pagamento, illegittimo e quindi annullabile in sede di giudizio.

Un controllo automatizzato giustifica sempre l’emissione di una cartella senza preavviso?
No. Se l’esito del controllo automatizzato non è direttamente desumibile dalla dichiarazione e comporta una sostanziale modifica della pretesa fiscale, esso impone all’Ufficio l’obbligo di attivare un dialogo preventivo con il contribuente, e quindi non giustifica l’emissione diretta della cartella.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22188 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22188 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/08/2024

Cart. Pag. IRPEF 2014

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21902/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE.

-ricorrente –

Contro

COGNOME NOME , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO ed ope legis domiciliato presso la Cancelleria della Corte di Cassazione, INDIRIZZO.

-controricorrente – nonché contro

RAGIONE_SOCIALE – RISCOSSIONE, in persona del Direttore pro tempore .

-intimata –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA n. 3181/14/2020, depositata in data 23 giugno 2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 luglio 2024 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME.

Rilevato che:

In data 19 luglio 2018 l’RAGIONE_SOCIALE notificava a NOME COGNOME la cartella di pagamento n. NUMERO_CARTA con la quale l’RAGIONE_SOCIALE -a seguito di liquidazione automatizzata ex art. 36 -bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 della dichiarazione NUMERO_DOCUMENTO prodotta per l’annualità 2014, rettificava in € 124.471,00 l’imposta Irpef a debito, dichiarata in € 8.980,00; tale rettifica avveniva per effetto degli omessi versamenti, da parte del contribuente suddetto, RAGIONE_SOCIALE imposte dichiarate a debito nonché per effetto RAGIONE_SOCIALE indebite compensazioni riscontrate dal sistema automatizzato. Venivano altresì richieste le imposte a debito relative all’Addizionale Regionale e all’Addizionale Comunale indicate dal contribuente stesso in dichiarazione, ma non versate.
Avverso la cartella il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di RAGIONE_SOCIALE; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio , contestando i motivi di ricorso e chiedendo la conferma del proprio operato.

La C.t.p., con sentenza n. 553/09/2019, accoglieva parzialmente il ricorso del contribuente, riducendo a un terzo le sanzioni irrogate.

Contro tale decisione proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r. della Campania; si costituiva anche l’RAGIONE_SOCIALE, proponendo altresì appello incidentale (al quale controdeduceva il contribuente) con riferimento al solo capo relativo alla riduzione RAGIONE_SOCIALE sanzioni.

Con sentenza n. 3181/14/2020, depositata in data 23 giugno 20 20, la C.t.r. adita accoglieva l’appello del contribuente e rigettava l’appello incidentale dell’Ufficio.

Avverso la sentenza della C.t.r. della Campania, l ‘ RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

Il contribuente ha resistito con controricorso, mentre l’RAGIONE_SOCIALE è rimasta intimata.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 9 luglio 2024.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione degli artt. 36 -bis d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r. ha stigmatizzato la rilevante differenza tra l’imposta a debito dichiarata e quella rettificata, non avvedendosi che l’iscrizione a ruolo riportata nella cartella di pagamento in oggetto scaturiva dall’indebita compensazione IVA operata dal contribuente tramite nn. tre F24 successivi alla dichiarazione (compensazione intercettata dal controllo automatizzato) e non, invece, dall’omesso versamento RAGIONE_SOCIALE imposte dichiarate e connesse alla dichiarazione Mod. Unico NUMERO_DOCUMENTO, anno 2014.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 6, comma quinto, Legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. » l’Ufficio lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la RAGIONE_SOCIALE.t.r. non ha considerato che l’obbligo di inviare preventivamente la comunicazione di irregolarità sussisteva solo in presenza di obiettive incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità della sentenza per ultrapetizione in violazione dell’art. 57 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r. ha pronunciato sul sopravvenuto atto di recupero n. NUMERO_DOCUMENTO, notificato al contribuente in data 20 febbraio 2019, la cui impugnazione è avvenuta irritualmente solo in sede di memorie conclusionali, da
dichiararsi quindi inammissibili in quanto domande e/o eccezioni nuove; ad ogni modo, tale atto di recupero non aveva a che fare con la presente controversia, trattandosi di atto autonomamente impugnabile, riferito ad un diverso periodo d’imposta.

I tre motivi di ricorso, da trattare congiuntamente per la loro stretta connessione e l’affinità RAGIONE_SOCIALE questioni sollevate, sono infondati.

Dalla cartella di pagamento riprodotta pedissequamente nel controricorso, in ossequio al principio di autosufficienza, risulta che dalla motivazione della cartella di pagamento impugnata non si evince nessuna contestazione per l’anno di imposta 2014 circa l’erronea utilizzazione in compensazione di un credito d’imposta inesistente o in eccedenza per il quale l’amministrazione finanziaria abbia potuto procedere a un ipotetico recupero; piuttosto è evidente che le imposte richiamate nella cartella di pagamento impugnata e nella comunicazione di irregolarità non sono direttamente desumibili dalla dichiarazione NUMERO_DOCUMENTO presentata dal contribuente ed accertabili in sede di liquidazione o controllo formale. Invece risulta che l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di Nola abbia operato una rilevante rideterminazione con un vero e proprio nuovo atto accertativo della pretesa fiscale che comportava e imponeva l’obbligo di attivazione del contraddittorio ai sensi dell’art. 36 bis, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, disciplina prevista qualora avvenga la rettifica dei dati contenuti nella dichiarazione in ordine ad aspetti rilevanti della dichiarazione stessa.
2.1. Nella giurisprudenza di questa Corte (cfr. da ultimo Cass. 06/03/2024, n. 5981) è consolidato il principio secondo cui la notifica della cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato è legittima anche se non è stata emessa la comunicazione preventiva prevista dal terzo comma dell’art. 36 bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ogni qual volta la pretesa derivi

dal mancato versamento di somme esposte in dichiarazione dallo stesso contribuente ovvero da una divergenza tra le somme dichiarate e quelle effettivamente versate. Infatti, la comunicazione preventiva all’iscrizione a ruolo è necessaria solo quando vengano rilevati degli errori nella dichiarazione, mentre in caso di riscontrata regolarità dichiarativa non vi è alcun obbligo di preventiva informazione se il contribuente ha poi omesso di versare gli importi dichiarati, o, con riferimento all’art. 6, comma 5, della legge n. 212 del 2000, se non «sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione» (cfr. Cass., 17 dicembre 2019, n. 33344; Cass., 9 gennaio 2019, n. 376; Cass., 17 febbraio 2015, n. 3154; Cass., 3 gennaio 2014, n. 42; Cass., 23 luglio 2010, n. 17396). 10.2 Più in particolare, è stato precisato, che nel primo caso, di comunicazione dell’esito della liquidazione (c.d. comunicazione di irregolarità) prevista dal terzo comma dell’art. 36 bis d.P.R. n. 600/73, «quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione ovvero dai controlli eseguiti dall’ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un’imposta o una maggiore imposta», il relativo obbligo imposto all’amministrazione non è sanzionato da alcuna nullità; si tratta infatti, come è stato osservato, di una forma blanda di partecipazione del contribuente nel procedimento, inidonea a generare un vincolo procedimentale in termini di obbligatoria attivazione del contraddittorio endoprocedimentale. Tanto si giustifica in considerazione del maggiore grado di attendibilità RAGIONE_SOCIALE irregolarità riscontrabili, cui non può che corrispondere una conseguente irrilevanza della violazione di tale disciplina partecipativa ai fini della validità del consequenziale provvedimento di iscrizione a ruolo. Nei procedimenti ordinari di liquidazione dei tributi dovuti in base alle dichiarazioni, in considerazione dell’elevato grado di attendibilità RAGIONE_SOCIALE irregolarità riscontrabili, lo svolgimento di un effettivo contraddittorio fra ufficio e contribuente, ad avviso del legislatore,
non rappresenta una fase indispensabile dei procedimento, essendo sempre possibile per il contribuente far valere eventuali doglianze in punto di illegittimità della pretesa impositiva in sede di impugnazione del consequenziale provvedimento di iscrizione a ruolo (cfr. Cass., 5 ottobre 2016, n. 19893); con riferimento poi al contraddittorio endoprocedimentale imposto dall’art. 6, comma 5, della legge n. 212 del 2000 , obbligo bensì sanzionato, a differenza del primo, con la nullità in caso di inadempimento, è utile ribadire che, secondo orientamento consolidato nella giurisprudenza di legittimità, esso non è imposto «in tutti i casi in cui si debba procedere ad iscrizione a ruolo, ai sensi del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 36 bis, ma soltanto “qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione”, situazione, quest’ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti alla disposizione appena indicata, la quale implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo; del resto, se il legislatore avesse voluto imporre il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione dei tributi risultanti dalla dichiarazione, non avrebbe posto la condizione di cui al citato inciso» (Cass., 17 dicembre 2019, n. 33344, in motivazione; Cass., 10 giugno 2015, n. 12023; Cass., 8 luglio 2014, n. 15584; Cass., 25 maggio 2012, n. 8342).
2.2. Nella fattispecie in esame la RAGIONE_SOCIALE ha fatto buon governo dei principi illustrati allorquando, dopo aver rilevato una rilevante e immotivata determinazione in aumento dell’IRPEF nella cartella impugnata rispetto a quanto indicato nella dichiarazione relativa all’anno 2014, ha ritenuto, con una motivazione scevra da violazioni normative, che l’Ufficio aveva indebitamente omesso di adottare un motivato e nuovo atto impositivo -in conformità, peraltro, con quanto previsto dalla Risoluzione n. 38 del 2018 dell’RAGIONE_SOCIALE -adottando tale atto solo
successivamente ma, in violazione della procedura ex art. 36 bis cit., aveva omesso di adempiere sia all’obbligo di motivare il cospicuo aumento del quantum -non potendo provvedervi nel corso del giudizio – sia all’obbligo di invitare preventivamente il contribuente, ai sensi del l’art. 6, quinto comma, della legge n. 212 del 2000, a fornire chiarimenti o documenti necessari.

Conseguentemente l’atto impositivo è illegittimo.

In conclusione, il ricorso va rigettato.

Le spese del giudizio di legittimità seguono il criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, non si applica l’art. 13, comma 1quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

PQM

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente alla rifusione RAGIONE_SOCIALE spese di lite che liquida in € 5.600,00, oltre ad € 200,00 per esborsi, rimborso forfettario nella misura del 15 % oltre ad IVA e c.p.a. come per legge.

Così deciso in Roma il 9 luglio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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