Competenza temporale ricavi: la sostanza vince la forma

Una società di costruzioni e i suoi soci hanno impugnato avvisi di accertamento per maggiori ricavi non dichiarati derivanti da vendite immobiliari. La questione centrale era determinare il corretto anno d’imposta per la tassazione di tali ricavi. La Corte di Cassazione, applicando il principio della competenza temporale ricavi, ha cassato la decisione regionale che dava rilievo solo alla data del rogito notarile. La Suprema Corte ha stabilito che prevale la sostanza economica dell’operazione, ovvero il momento in cui avviene il trasferimento effettivo del bene (consegna, pagamento), anche se il rogito viene posticipato. Il caso è stato rinviato per una nuova valutazione dei fatti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Competenza Temporale Ricavi: la Cassazione Premia la Sostanza sulla Forma

Nelle compravendite immobiliari, quando si considerano realizzati i ricavi ai fini fiscali? Al momento del rogito notarile o quando l’acquirente ottiene di fatto il controllo del bene? Con la sentenza n. 10282/2024, la Corte di Cassazione ha fornito un’importante chiarificazione sul principio di competenza temporale ricavi, sottolineando come la sostanza economica di un’operazione prevalga sulla sua formalizzazione giuridica. Questa decisione ha implicazioni significative per le imprese, specialmente nel settore immobiliare.

I Fatti del Caso

Una società di costruzioni e i suoi soci si sono visti notificare dall’Agenzia delle Entrate diversi avvisi di accertamento per gli anni d’imposta dal 2006 al 2008. L’amministrazione finanziaria contestava maggiori ricavi derivanti dalla vendita di immobili, che sarebbero stati in parte pagati ‘in nero’ dagli acquirenti. Oltre alle imposte dirette e all’IVA per la società, l’Agenzia recuperava a tassazione anche i redditi personali dei soci, presumendo la distribuzione di utili occulti.

La controversia è giunta dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale, che ha accolto parzialmente l’appello dei contribuenti. I giudici regionali hanno annullato parte degli accertamenti, ritenendo che i ricavi dovessero essere imputati agli anni in cui erano stati stipulati gli atti notarili definitivi di compravendita, e non agli anni oggetto di verifica, durante i quali erano avvenuti solo accordi preliminari e la consegna degli immobili.

La Decisione della Corte di Cassazione e la Competenza Temporale Ricavi

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione regionale dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando un’errata applicazione dell’art. 109 del T.U.I.R., la norma che disciplina la competenza temporale ricavi.

La Suprema Corte ha accolto le ragioni dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata. I giudici di legittimità hanno stabilito che la Commissione Regionale ha commesso un errore nel limitare la propria analisi alla sola data del rogito notarile. Secondo la Corte, per determinare il corretto periodo d’imposta, è necessario condurre un’indagine più approfondita che tenga conto della sostanza economica dell’intera operazione contrattuale.

Le Motivazioni

La Corte ha spiegato che, sebbene la forma scritta sia necessaria per la validità di una compravendita immobiliare, questa non deve necessariamente coincidere con l’atto pubblico notarile. Ai fini fiscali, il momento rilevante per l’imputazione dei ricavi si verifica quando il trasferimento della proprietà si è sostanzialmente perfezionato. Questo può accadere anche prima del rogito, attraverso una serie di atti collegati (contratti preliminari, verbali di consegna, pagamenti significativi) che, nel loro insieme, manifestano la volontà delle parti di realizzare la funzione economica della vendita.

La Corte ha evidenziato che l’art. 109 del T.U.I.R. persegue anche una finalità antielusiva. Consentire al contribuente di differire arbitrariamente la stipula del rogito, pur avendo già consegnato l’immobile e incassato il prezzo, significherebbe permettergli di scegliere a piacimento l’anno in cui dichiarare i ricavi, violando il principio inderogabile della competenza. Il giudice di merito, pertanto, avrebbe dovuto verificare se, nel caso specifico, i negozi precedenti al rogito non avessero già integrato una manifestazione scritta della volontà di trasferire il bene, realizzando così l’effetto traslativo sostanziale.

Le Conclusioni

La sentenza ribadisce un principio fondamentale del diritto tributario: la prevalenza della sostanza sulla forma. Per stabilire la corretta competenza temporale ricavi, non ci si può fermare all’apparenza formale (la data del rogito), ma bisogna analizzare la causa concreta dell’operazione e il momento in cui si sono prodotti i suoi effetti economici e patrimoniali. La Corte ha quindi rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare i fatti alla luce di questo principio, valutando tutti gli elementi (contratti, pagamenti, consegne) per determinare il momento in cui il trasferimento si è effettivamente e sostanzialmente concluso.

Ai fini fiscali, quale momento è determinante per la tassazione dei ricavi da una vendita immobiliare: la firma del rogito notarile o il trasferimento sostanziale del bene?
Secondo la Corte di Cassazione, è determinante il momento del trasferimento sostanziale del bene. Anche se il rogito notarile viene stipulato in un momento successivo, i ricavi si considerano realizzati quando, sulla base di elementi concreti (come contratti preliminari, consegna dell’immobile, pagamento del prezzo), si è già verificato il trasferimento economico e funzionale della proprietà.

Perché la Corte di Cassazione ha ritenuto errata la decisione della Commissione Tributaria Regionale?
Perché la Commissione Tributaria Regionale ha limitato la sua valutazione alla sola data formale della stipula dell’atto pubblico (rogito), senza analizzare la sostanza dell’operazione. Avrebbe dovuto invece verificare se gli accordi precedenti, nel loro complesso, non avessero già integrato una manifestazione scritta della volontà di trasferire il bene, anticipando di fatto gli effetti economici della vendita.

Qual è la finalità della norma sulla competenza temporale ricavi (art. 109 T.U.I.R.) in casi come questo?
La norma ha una finalità prettamente antielusiva. Serve a evitare che, attraverso il differimento artificioso della formalizzazione di un contratto, il contribuente possa scegliere indebitamente il periodo d’imposta in cui far ricadere i componenti di reddito, violando il criterio legale e inderogabile della competenza.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10282 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 10282 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/04/2024

SENTENZA

sui ricorsi iscritti al n. 11496/2017 R.G. proposti da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore; COGNOME NOME e COGNOME NOME, tutti rappresentati e difesi nel presente giudizio, ai fini del ricorso principale, dall’AVV_NOTAIO, con domicilio presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, in INDIRIZZO, ed ai fini del controricorso e del ricorso incidentale dall’AVV_NOTAIO, con domicilio presso lo studio di quest’ultimo in Roma, INDIRIZZO, come da procura speciale.
-ricorrenti principali, controricorrenti e ricorrenti incidentali-

contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in Roma INDIRIZZO, presso l’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, che la rappresenta e difende per legge.

-ricorrente principale, controricorrente e ricorrente incidentale- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, n. 2759/2016, depositata il 21 novembre 2016, non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 marzo 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo di dichiarare inammissibili il ricorso principale e il ricorso incidentale proposto dalle parti private; accogliere il primo e secondo motivo del ricorso incidentale proposto dalla RAGIONE_SOCIALE, assorbito il quinto e dichiarati inammissibili il terzo e il quarto ; cassare la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione;
. NOME COGNOME;

udito per l’Avvocatura generale dello Stato l’AVV_NOTAIO udito per i contribuenti l’ AVV_NOTAIO;

FATTI DI CAUSA

1. L’RAGIONE_SOCIALE notificò alla RAGIONE_SOCIALE distinti avvisi d’accertamento, relativi agli anni d’imposta 2006, 2007 e 2008, in materia di IRES, IRAP ed IV Ạ , per i maggiori ricavi derivanti dalla compravendita di immobili di proprietà della medesima società, emersi da una verifica fiscale della G.d.F.- confluita nel processo verbale di constatazione notificato il 26 agosto 2010, ed eseguita in concomitanza alle relative indagini penali- che ha comportato recuperi d’imposta in più annualità, dal 2005 al 2010. Nel corso dell’attività di polizia giudiziaria, venivano individuati alcuni clienti che avevano intrattenuto rapporti economici con la società contribuente, per la compravendita di immobili di proprietà di quest’ultima, ed era acquisita documentazione probatoria del sovrapprezzo pagato ‘ in nero ‘ dagli acquirenti alla venditrice, con conseguente rideterminazione dei maggiori ricavi, non dichiarati, da assoggettare a tassazione ai fini IRES, IVA ed IRAP.
Contemporaneamente, con ulteriori avvisi, l’RAGIONE_SOCIALE rettificava, ai fini IRPEF, anche il reddito personale dei soci NOME COGNOME ed NOME COGNOME, per gli utili occulti distribuiti dalla Società, considerati redditi di capitale dei quali era stata omessa la dichiarazione dalle medesime persone fisiche, in proporzione alla quota di capitale sociale da ciascuna detenuta.

Proposti, avverso i rispettivi avvisi, ricorsi dalla società e dai soci, la Commissione Tributaria provinciale di Bari li ha riuniti e rigettati.

Proposto appello dai contribuenti, la Commissione tributaria regionale della Puglia, con la sentenza di cui all’epigrafe lo ha accolto solo parzialmente , ovvero limitatamente ai rilievi relativi ai ricavi occulti conseguenti ad alcuni contratti di compravendita, individuati con il nome degli acquirenti, rispetto ai quali ha ritenuto che l’anno di competenza, ai sensi dell’art. 101 t.u.i.r., non coincidesse con quell o oggetto di ciascuno

degli accertamenti, ma dovesse identificarsi negli anni successivi, nei quali erano stati stipulati gli atti di compravendita.

I contribuenti hanno proposto ricorso principale, consegnato per la notifica all’Ufficiale giudiziario il 10 maggio 2017 e notificato a mani all’RAGIONE_SOCIALE l’11 maggio 2017, pe r la cassazione della sentenza d’appello, affida ndolo ad un motivo, relativo al rigetto parziale del loro appello.

Per la cassazione della sentenza d’appello ha proposto autonomo ricorso successivo ( formalmente principale a sua volta, ma sostanzialmente incidentale), consegnato per la notifica all’Ufficiale giudiziario e notificato a mani al difensore dei contribuenti il 22 maggio 2017, anche l’ RAGIONE_SOCIALE, affidandolo a cinque motivi, relativi all’accoglimento parziale dell’appello dei contribuenti.

In applicazione del principio di cui all’art. 335 cod. proc. civ., le impugnazioni principali della medesima sentenza sono confluite ab origine nell’unico procedimento per cui si procede, assumendo il medesimo n.r.g.

Tanto l’RAGIONE_SOCIALE quanto i contribuenti si sono difesi con rispettivi controricorsi, all’interno dei quali ciascuna RAGIONE_SOCIALE parti, dopo aver dato atto di aver già proposto ciascuna autonomo ricorso principale avverso la medesima sentenza, ha introdotto ricorso incidentale, con il quale ha nuovamente impugnato la medesima decisione d’appello, nella parte che la vedeva soccombente (cfr. controricorso e ricorso incidentale erariale, pag. 1 e pag. 12 ss.; controricorso e ricorso incidentale dei contribuenti, pag. 8 s. e pag. 21).
Il AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO, nella persona del sostituto NOME COGNOME, ha depositato conclusioni scritte, chiedendo di dichiarare inammissibili il ricorso principale e il ricorso incidentale proposto dalle parti private; accogliere il primo e secondo motivo del ricorso incidentale proposto dalla RAGIONE_SOCIALE, assorbito il quinto e dichiarati inammissibili il terzo e il quarto ; cassare la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione.
I contribuenti hanno depositato memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. I ricorsi incidentali proposti da ciascuna RAGIONE_SOCIALE parti nei rispettivi controricorsi.

Preliminarmente, vanno dichiarati inammissibili i ricorsi incidentali dell’Amministrazione e dei contribuenti, proposti nei rispettivi controricorsi, con i quali sono stati nuovamente impugnati, da ciascuna RAGIONE_SOCIALE parti, i medesimi capi della sentenza (ovvero quelli rispetto ai quali ognuna era soccombente) già oggetto dei rispettivi ricorsi principali.

Infatti, è inammissibile il ricorso incidentale proposto, in sede di controricorso, da chi abbia già proposto il ricorso principale, avendo egli ormai consumato il diritto di impugnazione (cfr. Cass. 29/11/2005, n. 25925; Cass. 18/05/2006, n. 11660).

Quanto invece ai ricorsi principali, proposti da ciascuna RAGIONE_SOCIALE parti autonomamente avverso la medesima sentenza, essi, già iscritti sotto il medesimo n.r.g., vengono trattati entrambi in questa sede, iniziando da quello dei contribuenti, per primo notificato, e quindi da considerarsi principale anche rispetto a quello autonomo e successivo dell’RAGIONE_SOCIALE, il quale si converte in ricorso incidentale, sussistendone i requisiti (Cass. 07/11/2013, n. 25054, ex plurimis ).
2. Il ricorso principale dei contribuenti.

Con l’unico motivo di ricorso principale i contribuenti denunziano «Nullità della sentenza per violazione dell’art. 360 n.r. 4 e 5 c.p.c., dell’art. 24 Carta Cost. ed artt.115 e 116 c.p.c.».

All’interno di una lunga esposizione, il mezzo tratta, tra l’altro, RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni rese dai terzi ai verbalizzanti della G.d.F. ed al notaio rogante; RAGIONE_SOCIALE determinazioni della G.d.F. e dell’RAGIONE_SOCIALE di quantificare il maggior prezzo degli immobili compravenduti; di precedenti pronunce della CTR di Bari relativamente ad altri anni d’imposta; di uno sgravio pertinente un diverso anno d’imposta; della presunzione di distribuzione degli utili occulti ai soci, nelle società di capitali a ristretta base societaria.
Nel contesto di questo indistinto flusso narrativo (che peraltro in gran parte attinge direttamente il merito, prescindendo anche dalla mediazione della necessaria critica della sentenza impugnata), non è dato estrapolare, in maniera univoca e senza un (inammissibile) intervento selettivo e di ricostruzione da parte di questa Corte, quali siano i singoli vizi denunziati e quale sia l’oggetto di ciascuno di essi, ovvero quale sia la parte della sentenza impugnata e sotto quale dei profili patologici tassativamente indicati nell’art. 360, primo comma, cod. proc. civ. lo stesso provvedimento sia stato censurato. Nella sostanza, quindi, nel corpo del mezzo si evidenzia la medesima generica confusione di denunzie che già traspare dalla rubrica dello stesso, per cui le censure in fatto, esposte contemporaneamente a quelle relative alla pretesa violazione di legge, anche processuale, e della Costituzione, danno luogo ad una sostanziale mescolanza e sovrapposizione di motivi, con l’inammissibile prospettazione della medesima questione sotto profili incompatibili (Cass. 23/10/2018, n. 26874; Cass. 23/09/2011, n. 19443; Cass. 11/04/2008, n. 9470), non risultando specificamente separati la trattazione RAGIONE_SOCIALE doglianze relative all’interpretazione o all’applicazione RAGIONE_SOCIALE
norme di diritto appropriate alla fattispecie ed i profili attinenti alla ricostruzione del fatto ( Cass. 11/04/2018, n. 8915; Cass. 23/04/2013, n. 9793).

Si tratta quindi di censure non ontologicamente distinte dagli stessi ricorrenti e dunque non autonomamente individuabili, senza che questa Corte possa intervenire in supplenza per scegliere e qualificare il motivo sul quale provvedere.

Il motivo ed il ricorso principale dei contribuenti sono quindi inammissibili.

3. Il ricorso ‘principale’ successivo erariale.

Per evitare ogni possibile ambiguità, sia chiaro che si sta qui trattando del ricorso proposto autonomamente dall’RAGIONE_SOCIALE, successivo a quello dei contribuenti.

Pur nella consapevolezza che il ricorso successivo averso la medesima impugnazione assume la natura sostanziale di ricorso incidentale (Cass. 07/11/2013, n. 25054, ex plurimis ), rispetto a quello precedente RAGIONE_SOCIALE controparti, si continua in questa sede a definire l’atto in questione come ricorso principale erariale, per evitare che possa essere confuso con il ricorso incidentale proposto dalla stessa RAGIONE_SOCIALE nel proprio controricorso, sul quale v. ante .

Venendo dunque al ricorso principale dell’RAGIONE_SOCIALE, si rigettano le eccezioni di inammissibilità, sollevate dai controricorrenti, per la pretesa carenza assertiva RAGIONE_SOCIALE conclusioni erariali, che lette in combinazione con l’intero ricorso non peccano di genericità, essendo chiara la richiesta di cassare la sentenza impugnata ed i motivi, per i quali è richiesta tale decisione.

Pure va respinta l’eccezione di inammissibilità del ricorso per violazione dell’art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ., atteso lo specifico riferimento, localizzato, al p.v.c. (peraltro anche materialmente presente in atti), di cui a pag. 11 del ricorso ora in trattazione.

Infine, infondata, in quanto irrilevante, è l’eccezione relativa alla sottoscrizione del ricorso da parte di funzionario dell’Amministrazione, ‘firmatario del mandato’, privo della qualifica dirigenziale: come questa Corte ha avuto modo di chiarire proprio trattando una fattispecie relativa ad agenzia fiscale, in rapporto alla quale il patrocinio facoltativo dell’Avvocatura dello Stato è previsto dall’art. 72 del d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300, «Nell’ipotesi di rappresentanza processuale facoltativa degli enti pubblici da parte dell’Avvocatura dello Stato, non è necessario che l’ente rilasci una specifica procura all’Avvocatura medesima per il singolo giudizio, risultando applicabile anche a tale ipotesi, a norma dell’art. 45 del r.d. 30 ottobre 1933, n. 1611, la disposizione dell’art. 1, secondo comma, del r.d.cit., secondo cui gli avvocati dello Stato esercitano le loro funzioni innanzi a tutte le giurisdizioni ed in qualunque sede senza bisogno di mandato.
(Cass., S.U., 15/11/2005, n. 23020). Pertanto, allorché l’RAGIONE_SOCIALE si avvalga, nel giudizio di cassazione, del ministero dell’avvocatura dello Stato, non è tenuta a conferire a quest’ultima una procura alle liti, essendo applicabile a tale ipotesi la disposizione dell’art. 1, secondo comma, del r.d. 30 ottobre 1933 n. 1611, secondo il quale gli avvocati dello Stato esercitano le loro funzioni innanzi a tutte le giurisdizioni e non hanno bisogno di mandato (Cass. 16/05/2007, n. 11227; Cass. 12/02/2010, n. 3427; cfr. altresì Cass. 05/07/2011, n. 14785; Cass. 22/02/2012, n. 2606; Cass. 29/10/2020, n. 23865).
3.1. Con il primo e con il secondo motivo di ricorso principale, sostanzialmente sovrapponibili, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE denunzia la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., del quale invoca l’applicabilità anche nel giudizio tributario, in quanto il Collegio di seconde cure «omette del tutto di considerare che la Società (ed i soci), solo con l’atto di gravame aveva eccepito, per la prima volta, la dedotta duplicazione di imposta, evidenziando che i maggiori ricavi recuperati a tassazione, relativi alle vendite in favore dei signori COGNOME NOME, COGNOME e COGNOME NOME erano stati contabilizzate negli anni 2011 e 2012, con la stipula del contratto definitivo di vendita.».
I due motivi sono inammissibili, in quanto attingono una pretesa ratio decidendi che la sentenza impugnata non esprime affatto, in quanto l’accoglimento parziale dell’appello dei contribuenti non è fondato sull’ipotetica necessità di evitare la doppia imposizione, per essere stati (o meno) i medesimi ricavi ‘contabilizzati’ dalla società negli anni d’imposta successivi a quelli accertati. Piuttosto, la decisione si fonda, esplicitamente, sull’applicazione dell’art. 109 t.u.i.r. che, secondo la CTR, condurrebbe alla corretta imputazione dei ricavi alle annualità successive a quelle accertate, in relazione all’ «anno della stipula degli atti», conclusione che, condivisibile o meno, è indipendente dalla circostanza che negli anni successivi la società abbia, o meno, contabilizzato e, soprattutto, dichiarato gli stessi ricavi, e quindi dall’ipotetica doppia imposizione del medesimo componente positivo in più anni d’imposta. In sintesi: corretta imputazione dei componenti dell’imponibile in base al principio di competenza e divieto della doppia imposizione non sono affatto due questioni necessariamente coincidenti, per cui decidere sulla prima non implica necessariamente che si sia implicitamente deciso anche sulla seconda.
3.2. Con il terzo motivo di ricorso principale l’RAGIONE_SOCIALE denunzia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. e 2697 cod. civ., lamentando che, quanto ai maggiori ricavi di cui ad alcune RAGIONE_SOCIALE

compravendite, la CTR abbia preso in considerazione, ai fini della competenza, la data degli atti pubblici notarili, nonostante la documentazione in atti fosse significativa di un modus operandi della società contribuente che, pur sostanzialmente anticipando il pieno godimento in capo agli acquirenti RAGIONE_SOCIALE singole unità immobiliari (attraverso contratti preliminari, successivi verbali di consegna e contratti di comodato di appartamento), procrastinava il rogito della compravendita (sino a concluderlo dopo la verifica de qua ), così spostandone la (eventuale) imputazione in anni contabili successivi, sebbene l’effetto traslativo, considerato determinante dall’art. 109 t.u.i.r. in caso di cessione di immobile, si fosse concretamente già realizzato tra le parti, sotto il profilo economicofunzionale, a prescindere dalla sua successiva formalizzazione in un atto pubblico.
Con il quarto motivo di ricorso principale l’RAGIONE_SOCIALE denunzia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 10-bis della legge n. 112 del 2000, lamentando che la CTR – nel limitarsi a valutare, ai fini della competenza, la data del rogito notarile- non abbia considerato che il p.v.c. a monte (e gli accertamenti a valle) contestava anche l’arbitrario differimento della stipula degli atti pubblici definitivi di trasferimento e, quindi, della competenza della (eventuale) dichiarazione dei maggiori ricavi, attraverso l’artificiosa sequenza di atti di cui al motivo che precede, che dissimulava un trasferimento già accaduto.
Con il quinto motivo di ricorso principale l’RAGIONE_SOCIALE denunzia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 109 t.u.i.r., lamentando che la sentenza impugnata non abbia considerato, ai fini della determinazione del periodo d’imposta di competenza dei ricavi occulti in questione, il momento traslativo degli immobili in chiave sostanziale, sotto il profilo economico e sostanziale, ma meramente formale, così consentendo alla società di scegliere arbitrariamente l’anno nel quale subire l’imposizione dei ricavi (ove, peraltro, li avesse effettivamente dichiarati) e quindi di violare impunemente il criterio della competenza legale ed inderogabile.
Poiché il terzo, il quarto ed il quinto motivo attengono tutti alla medesima questione sostanziale, ovvero alla determinazione del periodo di competenza dei ricavi derivate dalle cessioni per le quali la CTR ha accolto l’appello erariale, giova la loro trattazione congiunta, pur se condurrà a diverse decisioni suii mezzi in questione.

3.3. Invero va premesso che nel p.v.c. e negli accertamenti verso la società non vi è un espresso riferimento né all’art. 10bis della legge n. 212 del 2000 – evocato nella rubrica del mezzo erariale, ma comunque non applicabile ratione temporis ex art. 1, comma 5, d.lgs. n. 128 del 2015- né all’art. 37bis del d.P.R. n. 600 del 1973. Tanto meno, negli atti impositivi, tale riferimento può, in punto di fatto, univocamente cogliersi

nelle espressioni utilizzate dall’Amministrazione (« uso speculativo di tali preliminari mirante ad occultare al Fisco l’effettivo corrispettivo » , «dissimulando l’avvenuto effetto traslativo» o «ulteriori artifici economico-contabili» ), non sufficienti, nel caso concreto, ad integrare la contestazione puntuale di una specifica fattispecie di abuso del diritto, alla quale sarebbero state applicabili peraltro le specifiche norme procedimentali rafforzate di cui al citato art. 37bis del d.P.R. n. 600 del 1973.
Va quindi rigettato il terzo motivo del ricorso principale erariale.

3.4. Tuttavia, negare la contestazione dell’abuso del diritto (del cui accertamento la sentenza impugnata si è infatti disinteressata) non esclude la rilevanza, nel contesto della fattispecie sub iudice ed ai fini della corretta individuazione del periodo di competenza dei ricavi, del richiamo critico, da parte dell’Ufficio, alla concreta e sostanziale connotazione RAGIONE_SOCIALE operazioni contrattuali in questione, al fine di coglierne (come infra si dirà) l’effettiva natura economica e funzionale, in relazione alla specifica ratio dell’art. 109 t.u.i.r. ed alla finalità anche di prevenzione dell’elusione riconoscibile ad alcune previsioni di tale disposizione.
Infatti, anche a prescindere dalla contestazione della condotta abusiva de qua , la CTR ha comunque errato quando ha ritenuto di prendere necessariamente a riferimento esclusivamente il rogito notarile, quale ‘stipulazione dell’atto’, ai sensi dell’art. 109, comma 1, lett. a), t.u.i.r.

Invero, ai fini civilistici del rispetto della forma ad substantiam di cui all’art. 1350 cod. civ., la forma scritta della compravendita dell’ immobile può limitarsi ad una scrittura privata, non dovendo coincidere necessariamente con l’atto pubblico.

Il che imponeva comunque al giudice d’appello di verificare se, come deduceva l’RAGIONE_SOCIALE, i negozi predisposti, prima del rogito, tra la società alienante e gli acquirenti in questione non avessero comunque integrato, da soli o in collegamento tra loro ( tenuto conto dei pagamenti dei corrispettivi, della consegna del bene, della disponibilità di esso da parte degli acquirenti, del tempo trascorso tra la stessa consegna ed i relativi rogiti e della relazione temporale tra questi ultimi e la verifica fiscale e di ogni altro elemento dedotto e provato in giudizio), la manifestazione scritta sostanziale della volontà RAGIONE_SOCIALE parti contrattuali di realizzare, in concreto, la funzione economica della compravendita ancor prima della formalizzazione di quest’ultima, avvenuta solo nel rogito notarile redatto dopo la verifica.
Dovendo, peraltro, considerarsi che, come dedotto dall’Ufficio, lo stesso art. 109 t.u.i.r. stabilisce che, ai fini della competenza, in caso di cessione immobiliare, non si tiene conto RAGIONE_SOCIALE clausole di riserva della proprietà, a cui è assimilata la locazione con clausola

di trasferimento della proprietà. In tali casi, il differimento dell’effetto traslativo è voluto da entrambi i contraenti già al momento della conclusione del negozio, al quale quindi occorre fare riferimento per individuare il momento in cui, ai fini fiscali, rileva il trasferimento del bene.

Come questa Corte ha già evidenziato (Cass. 13/09/2013, n. 20975, in motivazione) si tratta di una disposizione che persegue una finalità̀ prettamente antielusiva, rivolta anche secondo la dottrina e la prassi- ad evitare che, mediante la stipulazione di un contratto di locazione con patto di futura vendita, sia indebitamente rinviata al futuro ( ovvero al momento del successivo trasferimento formale della proprietà̀) da parte del venditore o del locatore, l’imputazione a periodo dei componenti di reddito.
A prescindere dalle differenze, sotto il profilo strettamente civilistico, rispetto alle fattispecie di vendita con riserva della proprietà e di locazione con clausola di trasferimento della proprietà, disciplinate specificamente dall’art. 109, comma 1, lett. a), t.u.i.r ., da quest’ultima previsione, derogatoria del criterio generale di competenza nel caso di cessione di immobili, può comunque ricavarsi una ratio che può fungere da paradigma anche per altre fattispecie concrete (ad esempio un contratto preliminare con sostanziale effetto traslativo), nelle quali il rinvio ad una successiva stipulazione dell’atto dal quale derivi, almeno formalmente, l’effetto traslativo della proprietà del bene immobile, sia voluto dalle parti contraenti già al momento della conclusione del precedente negozio, al quale quindi occorre fare riferimento per individuare il momento in cui, ai fini fiscali, rileva il trasferimento del bene. Si tratta, necessariamente, di fattispecie da esaminare, in punto di fatto, caso per caso, analizzando la causa concreta del negozio, o della serie di negozi collegati, che compongano l’operazione da verificare. Il giudice a quo non si è attenuto a tali principi, per cui vanno accolti il terzo, il quarto e il quinto motivo del ricorso principale erariale, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e con rinvio al giudice del merito ,per gli accertamenti in fatto e l’applicazione dei principi sinora esposti.
Ricapitolando, vanno dichiarati inammissibili il ricorso principale dei contribuenti ed i ricorsi incidentali di ambedue le parti; vanno accolti il quarto ed il quinto motivo del ricorso principale erariale, mentre sono inammissibili il primo ed il secondo ed è infondato il terzo; la sentenza impugnata va cassata, in relazione ai motivi del ricorso principale erariale accolto, con rinvio al giudice a quo , in diversa composizione, cui va demandato ogni provvedimento sulle spese relative all’intero giudizio di legittimità.
Quanto al ricorso incidentale erariale, rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere

amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

Accoglie il quarto ed il quinto motivo del ricorso principale successivo dell’RAGIONE_SOCIALE, rigetta il terzo e dichiara inammissibili il primo ed il secondo;

dichiara inammissibili il ricorso principale ed il ricorso incidentale di RAGIONE_SOCIALE, COGNOME NOME e COGNOME NOME;

dichiara inammissibile il ricorso incidentale dell’RAGIONE_SOCIALE;

cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi del ricorso principale erariale accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della RAGIONE_SOCIALE, di COGNOME NOME e di COGNOME NOME, sia quali ricorrenti principali che quali ricorrenti incidentali , dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il loro ricorso principale e per il loro ricorso incidentale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.
Così deciso in Roma, il 6 marzo 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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