Compensazione tributaria: limiti e rimborso imposte

Una società di leasing ha utilizzato un credito d’imposta di registro in compensazione tributaria per pagare un’imposta sostitutiva. Successivamente, ha richiesto il rimborso di tale imposta. L’Ente Fiscale ha negato il rimborso e la Corte di Cassazione ha confermato la legittimità dell’azione dell’Ente. La Corte ha chiarito che la compensazione tributaria è soggetta a regole rigide e l’averla utilizzata non preclude all’amministrazione finanziaria di contestare successivamente la debenza del tributo originario. La sentenza del giudice di merito è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Compensazione Tributaria: i Limiti Spiegati dalla Cassazione

La compensazione tributaria è uno strumento fondamentale per i contribuenti, ma la sua applicazione è tutt’altro che semplice. A differenza del diritto civile, dove le parti possono liberamente compensare debiti e crediti reciproci, in ambito fiscale le regole sono rigide e tassative. Un’ordinanza recente della Corte di Cassazione fa luce sui limiti di questo istituto, chiarendo che un utilizzo improprio del credito non preclude all’Amministrazione Finanziaria di contestarne la validità in un secondo momento. Analizziamo insieme questo caso emblematico.

I Fatti di Causa

Una società di leasing aveva versato un’imposta di registro per un contratto di locazione finanziaria. Successivamente, ha utilizzato l’importo versato come credito per compensare parzialmente il pagamento di un’imposta sostitutiva, introdotta da una nuova legge. Anni dopo, la società ha presentato due distinte istanze di rimborso:

1. La prima per l’imposta di registro originaria, che l’Ente Fiscale ha respinto sostenendo che l’importo era già stato “scontato” tramite la compensazione.
2. La seconda per l’imposta sostitutiva, che l’Ente ha parzialmente respinto, argomentando che l’imposta di registro originaria era comunque dovuta e che il credito non poteva essere utilizzato in quel modo.

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione alla società, ritenendo che l’Ente Fiscale si fosse contraddetto, avendo implicitamente riconosciuto il credito nel momento in cui aveva giustificato il primo diniego sulla base dell’avvenuta compensazione. L’Ente ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione e la compensazione tributaria

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Ente Fiscale, ribaltando la decisione del giudice d’appello. I giudici supremi hanno chiarito un punto cruciale: la disciplina della compensazione tributaria è speciale e non ammette deroghe rispetto alle ipotesi espressamente previste dalla legge. Un’operazione di compensazione effettuata al di fuori dei casi consentiti non può considerarsi legittima.

Le Motivazioni

La Corte ha fondato la sua decisione su alcuni principi cardine del diritto tributario.

In primo luogo, ha ribadito che la compensazione in materia fiscale è ammessa solo nei casi e con le modalità previste da norme specifiche. Al momento dei fatti, la compensazione tra il credito per l’imposta di registro e il debito per l’imposta sostitutiva non era normativamente prevista. Pertanto, l’operazione effettuata dalla contribuente era, in origine, non conforme alla legge.

In secondo luogo, il fatto che l’Amministrazione Finanziaria, in un primo momento, abbia motivato il diniego del rimborso facendo riferimento all’avvenuta compensazione non costituisce un’accettazione implicita della legittimità del credito o dell’operazione stessa. Questo comportamento non crea una preclusione per l’Ente, che può sempre, in una fase successiva (come la richiesta di rimborso dell’imposta sostitutiva), contestare la debenza del tributo originario e, di conseguenza, la validità della compensazione effettuata.

La Corte ha applicato il principio giuridico “quae temporalia ad agendum, perpetua ad excipiendum”. Ciò significa che, anche se l’Ente non ha agito tempestivamente per contestare la compensazione, può sempre sollevare l’eccezione di indebita compensazione quando è il contribuente a farsi avanti con una pretesa, come una richiesta di rimborso. In sede di rimborso, è il contribuente che deve provare il suo diritto, e l’Amministrazione può difendersi con tutte le argomentazioni a sua disposizione.

Conclusioni

La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare la controversia attenendosi ai principi enunciati dalla Cassazione. In particolare, dovrà verificare se l’imposta di registro sul contratto di locazione finanziaria fosse effettivamente dovuta in origine, a prescindere da tutte le vicende successive legate alla compensazione.

Questa ordinanza rappresenta un monito importante per contribuenti e professionisti: la compensazione tributaria deve essere maneggiata con estrema cautela. È essenziale verificare scrupolosamente che la compensazione tra specifici tributi sia espressamente consentita dalla normativa vigente al momento dell’operazione. Un utilizzo improprio di un credito, anche se non immediatamente contestato, non crea diritti acquisiti e può essere messo in discussione dall’Amministrazione Finanziaria in qualsiasi momento successivo, specialmente in sede di istanze di rimborso.

L’utilizzo di un credito in compensazione tributaria impedisce all’Ente Fiscale di contestarne in futuro la legittimità?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che l’aver utilizzato un credito in compensazione non preclude all’Amministrazione Finanziaria di contestare, in un momento successivo, sia la legittimità della compensazione stessa sia la debenza del tributo che ha generato il credito, specialmente quando è il contribuente a presentare un’istanza di rimborso.

La compensazione in materia tributaria segue le stesse regole della compensazione del diritto civile?
No. La compensazione tributaria è ammessa solo nei casi espressamente previsti da specifiche norme di legge e non può essere estesa per analogia. È un istituto speciale che deroga alle comuni disposizioni civilistiche.

Cosa significa il principio ‘quae temporalia ad agendum, perpetua ad excipiendum’ in questo contesto?
Significa che, anche se sono scaduti i termini per l’Amministrazione per avviare un’azione di accertamento (l’azione è ‘temporale’), essa può comunque difendersi (‘eccepire’ in modo ‘perpetuo’) contestando il diritto del contribuente quando quest’ultimo avanza una pretesa, come una richiesta di rimborso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16847 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16847 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: PAOLITTO LIBERATO

Data pubblicazione: 19/06/2024

Registro Invim Rimborso

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22903/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del suo Direttore p.t. , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici, in Roma, INDIRIZZO, ope legis domicilia;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del suo legale rappresentante p.t. , rappresentata e difesa dall’avvocato NOME COGNOME (PEC:

EMAIL), con domicilio in Roma, INDIRIZZO, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione; -controricorrente – avverso la sentenza n. 2383, depositata il 29 novembre 2019, della Commissione tributaria regionale della Emilia-Romagna; udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 29

aprile 2024, dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME.

Rilevato che:

-con sentenza n. 2383, depositata il 29 novembre 2019, la Commissione tributaria regionale dell ‘Emilia -Romagna ha accolto l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE, così pronunciando in riforma della decisione di prime cure che aveva disatteso l’impugnazione del diniego espresso dall’amministrazione su di un’istanza di rimborso dell’imposta di registro versata dalla contribuente (per € 10.346,00) ;

1.1 -a fondamento del decisum , il giudice del gravame ha ritenuto che:

in data 8 gennaio 2010 RAGIONE_SOCIALE aveva versato (per € 10.346,00) l ‘imposta proporzionale di registro in relazione ad un contratto di locazione finanziaria concluso il 28 dicembre 2009 con la RAGIONE_SOCIALE;

il successivo 21 dicembre 2012, la stessa contribuente presentava un’istanza di rimborso dell’imposta versata ricevendosi un diniego dell’amministrazione la quale rilevava che l’imposta «risultava già scomputata in sede di conteggio dell’imposta sostitutiva istituita con l’art. 1, comma 16, della L. 220/2010»; difatti la contribuente, in data 29 marzo 2011, aveva provveduto al versamento (per complessivi € 45.249,12) dell’imposta sostitutiva prevista dall’art. 1, comma 16, cit., utilizzando in compensazione l’importo (di € 10.346,00) già versato a titolo di imposta di registro sul contratto di locazione finanziaria;
-alfine, il 12 marzo 2014, la RAGIONE_SOCIALE aveva presentato una nuova istanza di rimborso -questa volta riferita all’imposta sostitutiva già versata ed avente ad oggetto il complessivo importo di € 45.249,12 (di cui € 10.346,00 già utilizzati in compensazione in relazione al versamento dell’imposta di registro dell’8 gennaio 2010); istanza, questa, che veniva parzialmente accolta in quanto -relativamente al ridetto importo utilizzato in

compensazione l’amministrazione rilevava che si trattava di importo dovuto «ai sensi del d.l. 223/2006 per i contratti di locazione assoggettati ad imposta sul valore aggiunto … … la decadenza dai termini triennali per il rimborso (art. 77 DPR 131/1986) in quanto i versamenti erano stati effettuati l’8.1.2010 e il 31.12.2010.»;

in relazione alla vicenda (così) ricostruita, il giudice di prime cure aveva erroneamente dichiarato l’inammissibilità del ricorso (« per tardività») in quanto costituiva oggetto del ricorso «il provvedimento di parziale diniego di rimborso dell’imposta di registro che RAGIONE_SOCIALE assume aver indebitamente versato l’8.1.2010 emesso dall’RAGIONE_SOCIALE il 29 luglio 2014 a seguito di istanza dell’appellante del 12 marzo 2014» piuttosto che il provvedimento di diniego RAGIONE_SOCIALE stesso rimborso emesso dal l’amministrazione ( il 12 settembre 2013 ) sull’istanza del 21 dicembre 2012;
-l’impugnato diniego di rimborso risultava « incoerente con quanto ha già formato oggetto di implicito riconoscimento nel provvedimento 12.9.2013» in quanto la versata imposta di registro era stata «scomputata in sede di conteggio con l’imposta sostitutiva istituita con l’art. 1 c. 16 l. 220/2010»;

né poteva ritenersi che «attraverso la compensazione, l’imposta fosse già stata imputata a pagamento, dal momento che, al momento del versamento dell’imposta sostitutiva» questa non era dovuta non essendosi (ancora) perfezionato il trasferimento immobiliare suscettibile di imposizione ai sensi del ridetto art. 1, comma 16;

-l’RAGIONE_SOCIALE ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di un solo articolato motivo;

RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

Considerato che:

-ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE denuncia violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al d.l. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, commi 10 e 10quinquies , conv. in l. 4 agosto 2006, n. 248, ed al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, artt. 5, comma 2, 40, comma 1bis , e 5, comma 1, lett. a -bis ), della tariffa allegata, parte prima, e assume che:

-alla stregua RAGIONE_SOCIALE citate disposizioni, l’imposta di registro doveva considerarsi dovuta sulle locazioni finanziarie in relazione ai corrispettivi pattuiti ed a prescindere, dunque, da un previo avvio dell’esecuzione del contratto in parola. »;

-«la mancata tempestiva e specifica contestazione della compensazione disposta dal soggetto contribuente in sede di pagamento di un determinato tributo non determina una preclusione, in capo all’Amministrazione fiscale, a ritenere l’importo portato in compensazione in forza di un titolo diverso» e, dunque, non preclude all’amministrazione secondo il principio « temporalia ad agendum, perpetua ad excipiendum » – di dedurre la dovutezza dell’imposta, già utilizzata in compensazione, all’atto dell’istanza di rimborso relativa all’imposta estinta (anche) in compensazione;
nella fattispecie, pertanto, non poteva «configurarsi alcuna preclusione legata ai comportamenti o alle inazioni precedenti» in quanto «in sede di rimborso di imposte precedentemente versate, l’Amministrazione tributaria non esercita una pretesa impositiva, ma assume le vesti di soggetto passivo di una pretesa ex adverso sollevata, i cui oneri ricadono unicamente sul soggetto che abbia promosso la medesima pretesa.»;

-il ricorso è fondato e va accolto;

– col provvedimento (in data 12 settembre 2013) di diniego dell’istanza di rimborso presentata dalla contribuente il 21 dicembre

2012, il rapporto di imposta relativo all’imposta di registro versata (in data 8 gennaio 2010) non poteva ritenersi definito in quanto il diniego di rimborso trovava il proprio fondamento sull’avvenuta utilizzazione -in (parziale) compensazione dell’importo dovuto (per complessivi € 45.249,12) a titolo di imposta sostitutiva ( ex l. 13 dicembre 2010, n. 220, art. 16) dell’imposta di registro (già) versata;

-il diniego in questione -in quanto espresso prima della presentazione di un’istanza di rimborso (questa volta) relativa al versamento della citata imposta sostitutiva -da un lato si correlava, pertanto, alla non dovutezza dell’imposta di registro (in tesi oggetto di compensazione) e, dall’altro, lasciava impregiudicata la questione relativa alla dovutezza dell’imposta sostitutiva, così che alcun interesse a ricorrere poteva prospettarsi nei riguardi della stessa contribuente;

detto interesse, però, finiva per configurarsi al momento in cui, ritenuto insussistente il presupposto cui si correlava il versamento della stessa imposta sostitutiva, di detta imposta veniva richiesto il rimborso, in una, pertanto, a quell’importo che (per € 10.346,00) vi era stato imputato (in adempimento) al momento del versamento;

è, dunque, a fronte del secondo diniego di rimborso che sorge un interesse a ricorrere della contribuente;

3.1 – dalla (parziale) compensazione di debiti che costituiva il portato del primo diniego di rimborso, il giudice del gravame non avrebbe, però, potuto trarre alcuna specifica implicazione -quanto alla controversa dovutezza dell’imposta di registro in quanto:

secondo un consolidato orientamento interpretativo della Corte, la compensazione in materia tributaria è ammessa, in deroga alle comuni disposizioni civilistiche, soltanto nei casi espressamente previsti, non potendo derogarsi al principio secondo cui ogni operazione di versamento, riscossione e rimborso ed ogni deduzione sono regolate da specifiche e inderogabili norme di legge; detto principio non può

considerarsi superato per effetto della l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 8, comma 1, il quale, nel prevedere in via RAGIONE_SOCIALE l’estinzione dell’obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato ferme, in via transitoria, le disposizioni vigenti, demandando ad appositi regolamenti l’estensione di tale istituto ai tributi per i quali non era contemplato, a decorrere dall’anno di imposta 2002 (v., ex plurimis , Cass., 10 novembre 2023, n. 31309, in motivazione; Cass., 18 maggio 2016, n. 10207; Cass., 9 luglio 2013, n. 17001; Cass., 25 maggio 2007, n. 12262; Cass., 30 giugno 2006, n. 15123);
-al momento del versamento dell’imposta sostitutiva, pertanto, la contribuente non avrebbe potuto utilizzare in compensazione l’importo (già) versato a titolo di imposta di registro, in tesi indebito ; né la compensazione avrebbe potuto operare, su base volontaristica, in forza del solo provvedimento di diniego di rimborso emesso dall’amministrazione;

difatti, la disciplina della compensazione legata ai versamenti unitari previsti dall’art. 17, cit., solo progressivamente è stata estesa ai versamenti dell’imposta di registro sulla base di provvedimenti dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE adottati ai sensi del d. m. 8 novembre 2011, art. 2;

-la deduzione, a fondamento del diniego di rimborso, dell’avvenuta imputazione dell’imposta di registro al versamento dovuto a titolo di imposta sostitutiva, non precludeva, pertanto, all’amministrazione di contestare la dovutezza del tributo all’atto del diniego opposto all’istanza di rimborso della medesima imposta sostitutiva , ed in forza del principio « quae temporalia ad agendum, perpetua ad excipiendum » (Cass. Sez. U., 29 luglio 2021, n. 21766; Cass., 1 febbraio 2019, n.

3096; Cass. Sez. U., 15 marzo 2016, n. 5069), tenuto conto dei sopra ricordati limiti di operatività della compensazione in materia tributaria;

3.2 – la gravata sentenza alcunché ha rilevato in punto di contenuto contrattuale dell’atto ( concluso il 28 dicembre 2009) che, presentato per la registrazione, aveva comportato il versamento dell’imposta di registro, anche a riguardo di canoni eventualmente previsti, posto poi che, per come ha rilevato lo stesso giudice del gravame, il 26 gennaio 2020 era stato stipulato un contratto preliminare di compravendita tra proprietario del terreno, concedente ed utilizzatore del contratto di locazione finanziaria;
così che va (ancora) verificato se, una volta registrato, il contratto di locazione finanziaria doveva considerarsi imponibile in relazione al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 5, comma 2 (registrazione in termine fisso del contratto di locazione finanziaria), art. 40, comma 1, seconda prop., e art 5, comma 1, lett. a -bis ), della tariffa allegata, parte prima;

-l’impugnata sentenza va, pertanto, cassata con rinvio della causa, anche per la disciplina RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna che, in diversa composizione, procederà al riesame della controversia attenendosi ai principi di diritto sopra esposti.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 29 aprile 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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