Compensazione credito IVA: formale o sostanziale?

La Corte di Cassazione chiarisce la differenza tra violazioni nella compensazione del credito IVA. L’utilizzo anticipato del credito è una violazione sostanziale, equiparata a un omesso versamento e sanzionata pesantemente. Al contrario, la mancata apposizione del visto di conformità è una violazione meramente formale, non punibile se il credito è esistente. La sentenza distingue nettamente le conseguenze, applicando un trattamento sanzionatorio severo nel primo caso e annullando il recupero dell’imposta nel secondo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Compensazione Credito IVA: quando l’errore è sostanziale e quando è solo formale

La gestione della compensazione credito IVA rappresenta un’area cruciale e delicata per imprese e professionisti. Un utilizzo non corretto di questo strumento può portare a conseguenze molto diverse a seconda della natura della violazione commessa. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha tracciato una linea netta tra errori che configurano un vero e proprio omesso versamento e irregolarità considerate puramente formali, con impatti radicalmente differenti sul piano sanzionatorio e sul recupero dell’imposta. Comprendere questa distinzione è fondamentale per operare in sicurezza ed evitare pesanti sanzioni.

I Fatti del Caso

Una società agricola si vedeva contestare dall’Agenzia Fiscale l’illegittima compensazione di un credito IVA relativo all’anno 2013. Le violazioni imputate erano due:

1. Aver utilizzato in compensazione un credito IVA superiore a 5.000 euro in anticipo rispetto alla scadenza legale (prima del sedicesimo giorno del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione), in violazione dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997.
2. Aver compensato un credito IVA superiore a 15.000 euro senza apporre sulla dichiarazione il necessario visto di conformità, contravvenendo a quanto previsto dall’art. 10 del D.L. n. 78/2009.

La Commissione Tributaria Regionale aveva ritenuto legittimo il recupero dell’imposta ma aveva applicato il più favorevole istituto del cumulo giuridico per le sanzioni. L’Agenzia Fiscale, insoddisfatta, ricorreva in Cassazione sostenendo la natura sostanziale delle violazioni e l’inapplicabilità del cumulo giuridico, mentre la società, con ricorso incidentale, difendeva la natura meramente formale di entrambe le irregolarità.

La Decisione della Cassazione sulla compensazione credito IVA

La Corte di Cassazione ha accolto parzialmente le ragioni di entrambe le parti, operando una distinzione fondamentale tra le due condotte.

– Sulla compensazione anticipata: La Corte ha stabilito che l’utilizzo del credito IVA prima del termine consentito dalla legge costituisce una violazione di carattere sostanziale. Questa condotta, infatti, si traduce in un omesso versamento d’imposta, poiché il contribuente estingue un debito utilizzando un credito non ancora disponibile. Di conseguenza, il recupero dell’imposta è legittimo e la sanzione applicabile è quella per omesso/tardivo versamento (pari al 30% dell’importo), senza possibilità di beneficiare del cumulo giuridico.

– Sulla mancanza del visto di conformità: La Cassazione ha ribadito il suo orientamento consolidato, qualificando la mancata apposizione del visto come una violazione puramente formale. La funzione del visto è quella di assicurare un controllo preventivo sull’esistenza del credito, ma la sua assenza non pregiudica l’attività di controllo successiva dell’ente accertatore né incide sulla base imponibile o sul versamento. Se il credito IVA è effettivamente esistente e spettante (come nel caso di specie, dove non era contestato nel merito), la violazione è considerata inoffensiva e, pertanto, non punibile. Il recupero dell’imposta operato per questa specifica ragione è stato quindi giudicato illegittimo.

Le Motivazioni della Corte

La Suprema Corte ha basato la sua decisione sulla differente offensività delle due condotte. Nel caso della compensazione anticipata, si verifica un danno concreto per l’erario, consistente in un ritardato incasso del tributo. Questo configura un vero e proprio ‘omesso versamento di imposta’, una violazione che attiene all’imposta già liquidata e che, per sua natura, è incompatibile con l’istituto della continuazione (cumulo giuridico) previsto dall’art. 12 del D.Lgs. 472/97. Quest’ultimo, infatti, si applica a violazioni che incidono sulla determinazione dell’imponibile, non sul mero pagamento.

Per quanto riguarda il visto di conformità, il ragionamento è opposto. L’obbligo di apposizione del visto ha una finalità di controllo preventivo. Tuttavia, l’inosservanza di tale adempimento non determina il venir meno del diritto del contribuente a utilizzare in compensazione un credito che è, sul piano sostanziale, esistente e legittimo. Non incidendo né sul quantum dell’imposta né sulla sua debenza e non ostacolando i controlli successivi, la violazione è priva di offensività e non può essere sanzionata.

Conclusioni

Questa pronuncia offre due principi guida fondamentali per chi opera con la compensazione credito IVA:

1. Massima attenzione ai termini: Il rispetto delle scadenze per l’utilizzo dei crediti in compensazione è un requisito sostanziale. Compensare in anticipo equivale a non pagare, con conseguente recupero dell’imposta e applicazione della sanzione piena del 30%.
2. Il visto di conformità è un adempimento formale: Sebbene obbligatorio per crediti superiori a una certa soglia, la sua omissione, a fronte di un credito sostanzialmente esistente e non contestato, non giustifica né il recupero dell’imposta né l’applicazione di sanzioni, in virtù del principio di inoffensività delle violazioni meramente formali.

Gli operatori del settore devono quindi distinguere attentamente la natura degli adempimenti, riconoscendo che mentre alcuni errori possono essere sanati senza gravi conseguenze, altri si traducono in violazioni sostanziali con un impatto economico significativo.

Cosa succede se utilizzo un credito IVA in compensazione prima della scadenza prevista dalla legge?
Questa azione viene considerata una violazione sostanziale, equiparata a un omesso o tardivo versamento d’imposta. L’amministrazione finanziaria può legittimamente recuperare l’imposta compensata e applicare una sanzione pari al 30% dell’importo, senza la possibilità di usufruire del più mite regime del cumulo giuridico.

La mancata apposizione del visto di conformità sulla dichiarazione rende illegittima la compensazione del credito IVA?
No, se il credito IVA è effettivamente esistente e spettante. La Corte di Cassazione ha chiarito che l’assenza del visto di conformità è una violazione puramente formale. Essa non pregiudica il diritto del contribuente a utilizzare il credito e non è punibile, in quanto non causa un danno all’erario né ostacola le attività di controllo.

Quando si applica il ‘cumulo giuridico’ delle sanzioni e quando il ‘cumulo materiale’?
Il cumulo giuridico, più favorevole al contribuente, si applica ai soli casi di violazioni che attengono alla determinazione dell’imponibile o alla liquidazione del tributo. Il cumulo materiale, che prevede una sanzione per ogni singola violazione, si applica invece a violazioni come l’omesso o tardivo versamento di un’imposta già liquidata, considerate ontologicamente diverse e più gravi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7160 Anno 2025

Oggetto: Tributi Compensazione di crediti IVA in anticipo- violazione sostanziale- omesso versamento d’imposta – sanzione ex art. 13 del d.lgs. n. 471/97- compensazione credito Iva in assenza visto di conformità sulla dichiarazione – violazione meramente formale

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7160 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/03/2025

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero n. 7058 del ruolo generale dell’anno 202 3, proposto da

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente principale e controricorrente incidentale-

RAGIONE_SOCIALE in persona del rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale su foglio separato allegato al controricorso, dal Prof. Avv.to NOME COGNOME e dal Prof. Avv.to NOME COGNOME, elettivamente domiciliata presso lo studio del primo difensore, in Roma, alla INDIRIZZO

-controricorrente e ricorrente incidentale- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 6189/11/2022, depositata in data 20 settembre 2022, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14 febbraio 2025 dal Relatore Cons. NOME COGNOME di Nocera.

RILEVATO CHE

1.Con sentenza n. 6189/11/2022, depositata in data 20 settembre 2022, la Commissione tributaria regionale della Campania aveva accolto parzialmente l’appello proposto nei confronti di RAGIONE_SOCIALE in persona del rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 1319/11/2020 della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società avverso l’atto con il quale l’Amministrazione aveva recuperato l’ Iva relativamente all’anno 201 3 per utilizzo in compensazione di credito Iva nella relativa dichiarazione (M.U. 2014) presentata in data 15.9.2014 in violazione dell’art. 17, comma 1, ultimo periodo, del d.lgs. n. 241/1997, nella versione vigente ratione temporis (per importi superiori a 5.000,00 euro annui anticipatamente a decorrere dal 7.01.2014 in luogo che dal 16.10.2014 ), e dell’art. 10, comma 1, lett. a) n. 7 del d.l. n. 78/2009 senza l’apposizione (per l’utilizzo in compensazione di crediti Iva per importi superiori a 15.000 euro annui) del visto di conformità di cui all’articolo 35, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, sulla dichiarazione da cui emergeva il credito, oltre interessi e sanzioni ex art. 13 del d.lgs. n. 471/1997
(pari al 30% dell’importo indebitamente utilizzato in compensazione) applicate secondo il cumulo materiale.

2.In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR – riformando la sentenza di primo grado con la quale la CTP, nell’accogliere il ricorso, aveva annullato l’atto impugnato nella parte in cui veniva operato il recupero del l’imposta e applicato il cumulo materiale delle sanzioni- ha accolto parzialmente l’appello dell’Ufficio ritenendo legittimo il recupero di imposta e confermando per le sanzioni l’applicazione del cumulo giuridico.

Avverso la suddetta sentenza, l ‘Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

4.La società contribuente resiste, con controricorso, articolando ricorso incidentale affidato a due motivi, cui resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

CONSIDERATO CHE

1.Con il primo motivo del ricorso principale l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 3 della legge n. 212/2000 in combinato con l’art. 3 del d.l. n. 50/2017 nonché dell’art. 10, comma 1, lett. a) n. 7 del d.l. n. 78/2009 per avere la CTR ritenuto con riguardo al recupero dell’imposta per compensazione di credito Iva, in assenza di visto di conformità sulla dichiarazione – che tale obbligo era stato introdotto dall’art. 3 del d.l. n. 50 del 2017 per cui non era vigente all’epoca dei fatti commessi sebbene tale adempimento fosse già pienamente vigente a tale data in forza dell’art. 10, comma 1, lett. a) n. 7 cit.
Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 13 (comma 4) del d.lgs. n. 471/97 e 12 del d.lgs. n. 472/97 per avere la CTR ritenuto applicabile l’istituto del cumulo giuridico delle sanzioni disciplinato dall’art. 12 , comma 2, del d.lgs. n. 472/97 sebbene le violazioni contestate (degli artt. 17, comma 1, ultimo periodo, del d.lgs. n. 241/1997, e 10, comma 1, lett. a) n. 7 del d.l. n. 78/2009) concretassero omessi

e/o tardivi pagamenti d’imposta con conseguente inapplicabilità dell’istituto della continuazione ex art. 12 del d.lgs. n. 472/97, dovendo le singole violazioni essere sanzionate singolarmente e disponendo l’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 un trattamento sanzionatorio proporzionale ed autonomo per ciascun mancato pagamento (pari al 30% di ogni importo non versato).

3. Con il primo motivo del ricorso incidentale la società contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n.n. 3, 4, e 5 c.p.c., la violazione degli artt. 17 del d.lgs. n. 241/97, 10 del d.l. n. 78/2009, 3 della legge n. 212/2000 e 3 del d.l. n. 50 del 2017 per avere la CTR ritenuto – con una motivazione peraltro illogica e contraddittorialegittimo il recupero d’imposta: 1) per compensazione di credito di Iva (di importi superiori a euro 5.000,00) in anticipo trattandosi di un omesso versamento del debito corrispondente al credito portato in compensazione sebbene si trattasse di una violazione meramente formale a fronte di un credito Iva esistente utilizzato in compensazione; 2) per compensazione di credito Iva (di importi superiori a euro 15.000,00) in mancanza del visto di conformità sulla dichiarazione sebbene, oltre alla asserita irretroattività dell’art. 3 del d.l. 50 del 2017 avente carattere innovativo (dal che la CTR ‘ avrebbe dovuto fare conseguire l’illegittimo recupero dell’imposta dovuta ‘ , pag. 16 del ricorso), l’inosservanza di tale adempimento costituisse una violazione meramente formale non avendo comportato alcuna alterazione dell’imposta e dell’imponibile, né alcun pregiudizio per l’attività di controllo e per le casse erariali.
4.Con il secondo motivo del ricorso incidentale si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, 4, e 5 c.p.c., la violazione degli artt. 17 del d.lgs. n. 241/97, 10 del d.l. n. 78/2009, 3 del d.l. n. 50 del 2017 per avere la CTR -con una motivazione oltre che erronea anche contraddittoria e illogica – ritenuto legittimo il recupero dell’imposta per compensazione del credito Iva (esistente) in assenza del visto di conformità sebbene trattavasi di una violazione non sostanziale (con sanzione proporzio nale ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. n. 471/ 1997) ma di natura meramente formale (come statuito con riferimento alle sanzioni).
Il primo motivo del ricorso principale si profila inammissibile per difetto di interesse avendo la CTR in dispositivo ‘ accolto l’appello limitatamente al rec upero dell’imposta ‘ effettuato in relazione alle contestate violazioni dell’art. 17 del d.lgs. n. 241/97 (per utilizzo di credito Iva – di importi superiori a euro 5.000,00 in compensazione in anticipo) e dell’art. 10, comma 1, lett. a) n. 7 del d.l. n. 78/2009 ( per utilizzo di credito Iva- di importi superiori a euro 15.000,00- in assenza del visto di conformità sulla dichiarazione).
I motivi – secondo del ricorso principale che aggredisce la sentenza nella parte in cui ha ritenuto applicabile l’istituto del cumulo giuridico delle sanzioni e primo e secondo di quello incidentale che aggrediscono la sentenza nella parte in cui ha ritenuto legittimo il recupero dell’imposta -da trattare congiuntamente per connessione sono fondati nei termini di seguito indicati.

Va disattesa, al riguardo, l’eccezione di inammissibilità del ricorso incidentale per difetto di specificità e sovrapposizione di mezzi di impugnazione eterogenei sollevata dall’Ufficio (nel controricorso al ricorso incidentale) in quanto, pur essendo evocati in rubrica i numeri 3, 4 e 5 del comma 1 dell’art. 360 c.p.c., le censure della contribuente sono sostanzialmente sviluppate in termini di violazione di legge ed esclusivamente sotto questo profilo sono fondate nei termini di seguito indicati.
6.1. Va precisato, in primo luogo, che, in materia tributaria, la compensazione è ammessa, in deroga alle comuni disposizioni civilistiche, soltanto nei casi espressamente previsti, non potendo derogarsi al principio secondo cui ogni operazione di versamento, di riscossione e di rimborso, ed ogni deduzione sono regolate da specifiche, inderogabili norme di legge. Tale principio non può, per costante giurisprudenza di questa Corte, considerarsi superato per effetto della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 8, comma 1 (c.d. statuto dei diritti del contribuente), il quale, nel prevedere in via generale l’estinzione dell’obbligazione tributaria per compensazione, ha lasciato ferme, in via transitoria, le disposizioni vigenti, demandando ad appositi regolamenti l’estensione di tale istituto ai tributi per i quali non era contemplato, a decorrere
dall’anno d’imposta 2002 (Cass. civ., 26 gennaio 2021, n. 12136; Cass. civ., 22 ottobre 2020, n. 23099); ciò premesso, va altresì evidenziato, con specifico riferimento alle previsioni normative che hanno contemplato e consentito la facoltà di procedere alla compensazione come modalità di estinzione del debito tributario, che: a) una prima forma di compensazione è stata prevista con riferimento a debiti e crediti riguardanti la medesima imposta e con limiti temporali (si tratta della cosiddetta “compensazione verticale” disciplinata del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 11, comma 3); b) la seconda forma di compensazione è stata prevista dal D.lgs. 9 Luglio 1997, n. 241, art. 17, che ha esteso la possibilità di estinguere le obbligazioni attraverso la compensazione, ai tributi non omogenei, prevedendo la possibilità di applicare l’istituto della compensazione al momento del versamento unitario di diverse imposte e contributi (cosiddetta ” compensazione speciale “); c) il legislatore, modificando successivamente il suddetto art. 17 (ad es., tramite la L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 28, D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542, artt. 4 ed 8), ha reso più ampia l’area di operatività della compensazione facendovi rientrare il ravvedimento operoso del contribuente e l’accertamento con adesione ( Cass. sez. 5 n. 22128 del 2021);
6.2 .Va quindi precisato che l’art. 17, comma 1, del d.lgs. n. 241/1997, nella versione applicabile ratione temporis (modificato dall ‘art. 2 della Legge del 28/06/2012 n. 92) prevedeva che: «I contribuenti eseguono versamenti unitari delle imposte, dei contributi dovuti all’INPS e delle altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali, con eventuale compensazione dei crediti, dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti, risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto. Tale compensazione deve essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione successiva . La compensazione del credito annuale o relativo a periodi inferiori all’anno dell’imposta sul valore aggiunto, per importi superiori a 5.000 euro annui, può essere effettuata a partire dal giorno sedici del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui il credito emerge ».
6.3 .L’art. 10, comma 1, lett. a) n. 7 del d.l. n. 78/2009 nella versione applicabile ratione temporis , disponeva che: « I contribuenti che intendono utilizzare in compensazione crediti relativi all’imposta sul valore aggiunto per importi superiori a 15.000 euro annui, hanno l’obbligo di richiedere l’apposizione del visto di conformità di cui all’articolo 35, comma 1, lettera a) del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, relativamente alle dichiarazioni dalle quali emerge il credito (…)».
6.4. In tema di sanzioni amministrative tributarie, per distinguere tra violazioni formali e sostanziali è necessario accertare in concreto se la condotta abbia cagionato un danno erariale, incidendo sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta o del versamento del tributo (Cass. n. 16450 del 2021). 6.5. In tema di sanzioni amministrative, in base al combinato disposto di cui agli artt. 10, comma 3, st. contr. e 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472 del 1997, le violazioni tributarie possono essere “sostanziali”, se incidono sulla base imponibile o sull’imposta o sul versamento, “formali”, se pregiudicano l’esercizio delle azioni di controllo pur non incidendo sulla base imponibile, sull’imposta o sul versamento, oppure “meramente formali”, perché non influenti sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo e non arrecanti pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo; solo tali ultime violazioni non sono punibili per inoffensività, dovendo la valutazione concreta circa la natura “formale” o “meramente formale” della violazione compiersi in base all’idoneità “ex ante” della condotta a recare detto pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo (Cass. n. 28938 del 2020); per configurare una violazione meramente formale occorre «la contemporanea sussistenza di un duplice presupposto, ovvero che la violazione accertata non comporti un pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e, al contempo, non incida sulla determinazione della base imponibile dell’imposta e sul versamento del tributo» (Cass. n. 27211/2014; 23352/2017, 14158/2018; Cass., sez. 6-5, n. 5289 del 2020).
6.6. Le violazioni tributarie che si esauriscono nel tardivo od omesso versamento dell’imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non sono soggette all’istituto

della continuazione disciplinato dall’art. 12, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, perché questo concerne le violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell’imponibile o sulla liquidazione del tributo, mentre il ritardo o l’omissione del pagamento è una violazione che attiene all’imposta già liquidata, per la quale l’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 dispone un trattamento sanzionatorio proporzionale ed autonomo per ciascun mancato pagamento (Cass. n. 8148 del 2019; Cass. n. 1540 del 2017; v. anche Cass. sez. 5-6, n. 2809 del 2022 tra le medesime parti).
6.7.In tema di sanzioni tributarie , il superamento del limite massimo dei crediti d’imposta compensabili comporta l’applicazione della sanzione di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 (vigente ” ratione temporis “), equivalendo al mancato versamento, alle scadenze previste, della parte del tributo eccedente rispetto al limite, e determinando il ritardato incasso erariale con conseguente “deficit” di cassa (sia pure transitorio), senza che ciò dia luogo ad una doppia imposizione poiché resta nella possibilità del contribuente chiederne il rimborso (Cass. n. 26926 del 2019; Cass. sez. 5-6, n. 2809 del 2022 tra le medesime parti). Questa Corte ha precisato che ‘ non può esservi dubbio che, in ipotesi di superamento del limite massimo dei crediti d’imposta compensabili, si realizzi quel mancato versamento che è sanzionato dal D. Lgs. n. 471/1997, art. 13 comma 1, così come accade ogniqualvolta sia utilizzata la compensazione in assenza dei relativi presupposti ‘ (Cass. sez. 5 n. 25816/2015).
6.8.Invero, la compensazione di credito Iva di importo superiore a 5.000,00 euro in anticipo rispetto al 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione (ex art. 17 del d.lgs. n. 241/1997, nella formulazione vigente ratione temporis ) concreta una violazione di carattere sostanziale trattandosi di un omesso versamento d’imposta derivante dalla compensazione di credito d’imposta (per quanto esistente) in assenza dei presupposti di legge con conseguente applicazione del trattamento sanzionatorio per omesso/tardivo versamento ex art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 (pari al 30% dell’importo indebitamente compensato) e inapplicabilità dell’istituto del cumulo giuridico .
6.9 . Diversamente quanto alla contestata violazione dell’art. 10, comma 1, lett. a) n. 7 del d.l. n. 78/2009, questa Corte ha condivisibilmente precisato che « La funzione del visto di conformità richiesto per poter operare la compensazione dei crediti di imposta è quella di assicurare un controllo anticipato della esistenza e spettanza del credito compensabile mediante l’attribuzione della relativa verifica ad un professionista abilitato. L’inosservanza di tale adempimento è quindi inidonea a pregiudicare l’esercizio delle attività di controllo e di verifica della sussistenza del credito da parte dell’Ente accertatore. Essa è altresì inidonea ad incidere negativamente in danno del fisco sia sulla base imponibile dell’imposta sia sul versamento del tributo, in quanto, una volta accertata sul piano sostanziale l’esistenza del credito IVA e il conseguente diritto del contribuente di portarlo in compensazione, la mancata apposizione del visto si risolve in una infrazione puramente formale che non determina il venir meno di tale diritto. Contrariamente a quanto assunto dall’Agenzia, la compensazione dei crediti in violazione dell’obbligo dell’apposizione del visto non configura, sotto il profilo sanzionatorio, una violazione di omesso versamento » (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 25736 del 2022; v. nello stesso senso Cass., 6-5, n. 5289 del 2020 secondo cui ‘ in tema di compensazione di crediti IVA, la mancata apposizione, sulla dichiarazione del contribuente, del visto di conformità del responsabile del centro di assistenza fiscale, previsto dall’art. 10, comma 1, lett. a), n. 7, del d.l. n. 78 del 2009, convertito nella l. n. 102 del 2009, configura, anche ai fini dell’applicazione delle relative sanzioni, una violazione meramente formale, non equiparabile ad un omesso versamento, in quanto non pregiudica l’esercizio delle attività di controllo da parte dell’ente accertatore e non incide sulla determinazione della base imponibile dell’imposta e sul versamento del tributo ‘ ).
6.10. Sul piano sanzionatorio, quanto all’applicazione del c.d. cumulo giuridico o materiale, questa Corte ha precisato che «l’art. 12 cit. trova espressa applicazione ai soli casi di violazione che attiene alla determinazione dell’imponibile o alla liquidazione; di contro, nel caso di omesso pagamento

l’imposta è già liquidata, tant’è che l’art. 13 cit. disciplina un diverso criterio di determinazione della sanzione valido per “ciascun omesso versamento di imposta”, come tale incompatibile con il cumulo giuridico previsto dal D.Lgs. n. 472, art. 12. L’ontologica differente offensività delle due violazioni consente pertanto di affermare che il tardivo od omesso versamento dell’imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non è assoggettabile all’istituto della continuazione, disciplinato dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 2, ma alla più severa disciplina del cumulo materiale delle sanzioni, previsto dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, che applica per ciascun mancato o tardivo pagamento un trattamento sanzionatorio, proporzionale ed autonomo, pari al trenta per cento di ogni importo non versato» (cfr. Cass. nr.10357/2015 1733/2018 e da ultimo Cass. 4155/2020; Cass., sez. 6-5, n. 5744 del 2021). In merito all’applicabilità del cumulo giuridico in merito alle ipotesi di concorso materiale di violazioni «formali» e non «sostanziali», si vedano Cass. n. 28938 del 2020 e anche Cass. sez. 5, 16/01/2019, n. 901, Rv. 652459-01, anche in motivazione, la quale chiarisce che l’operatività del cumulo giuridico di cui al citato art. 12, comma 1, è esclusa per le violazioni sostanziali, e Cass. sez. 5, 25/06/2014, nn. 14401 e 14402).
6.11. Ne consegue l’enunciazione dei seguenti principi di diritto:

6.12. « L’utilizzo in compensazione di un credito Iva annuale o infrannuale per importi superiori all’ammontare stabilito dall’art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997, nella formulazione vigente ratione temporis, in anticipo rispetto ai termini ivi indicati, concreta una violazione di carattere sostanziale, risolvendosi, sotto il profilo sanzionatorio, in un ‘omesso versamento di imposta’ non assoggettabile all’istituto della continuazione, disciplinato dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, comma 2, ma alla più severa disciplina del cumulo materiale delle sanzioni, previsto dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13 ».
6.13. « L’utilizzo in compensazione di credito IVA senza l’apposizione sulla dichiarazione del contribuente, del visto di conformità del responsabile del centro di assistenza fiscale, previsto dall’art. 10, comma 1, lett. a), n. 7, del d.l. n. 78 del 2009, convertito nella l. n. 102 del 2009, configura una violazione puramente formale che non determina il venir meno del diritto del contribuente di portare in compensazione il credito Iva una volta accertata, sul piano sostanziale, l’esistenza dello stesso (ovv ero nell’ipotesi di sua mancata contestazione);sotto il profilo sanzionatorio, tale violazione meramente formale, non equiparabile ad un omesso versamento, in quanto non pregiudica l’esercizio delle attività di controllo da parte dell’ente accertatore e non incide sulla determinazione della base imponibile dell’imposta e sul versamento del tributo, non è punibile per assenza di offensività della condotta» .
6.14. Nella sentenza impugnata la CTR: 1) quanto al recupero dell’imposta si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere legittimo il recupero dell’Iva relativamente alla contestata compensazione di credito Iva (per importi superiori a euro 5.000,00) in anticipo in violazione dell’art. 17 del d.lgs. n. 241/97 nella formulazione vigente ratione temporis , trattandosi ‘ di un omesso versamento del debito corrispondente al credito portato in compensazione ‘; diversamente e sotto questo profilo vanno accolti i motivi del ricorso incidentale quanto alla denunciata violazione di legge -la CTR non si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere (come si evince dal dispositivo) legittimo il recupero dell’imposta relativamente alla contestata compensazione di credito Iva (per importi superiori a euro 15.000,00) in assenza del visto di conformità sulla dichiarazione dalla quale emergeva il credito atteso che -in disparte l’asserita irretroattività dell’art. 3 del d.l. n. 50 del 2017 -l’inosservanza di tale adempimento non era idonea (oltre che a pregiudicare l’esercizio delle attività di controllo da parte dell’ente accertatore) ad incidere sul la determinazione dell’imponibile come, invece, anche statuito dalla CTR – concretando una violazione meramente formale che
non determinava il venir meno del diritto della contribuente di compensazione del credito Iva una volta accertata sul piano sostanziale l’esistenza dello stesso (nella specie non contestato); 2) quanto alle sanzioni, la CTR non ha fatto buon governo dei richiamati principi di diritto -e, sotto questo profilo, va accolto il ricorso principale dell’Agenzia -nel ritenere applicabile il c.d. cumulo giuridico e non materiale delle sanzioni con riguardo alla contestata violazione dell’art. 17 del d.lgs. n. 241/97 per compensazione di credito Iva in anticipo, sebbene si trattasse di una violazione sostanziale concretando un omesso versamento di imposta già liquidata (per il quale l’art. 13 del d.lgs. n. 471/97 disponeva un trattamento sanzionatorio proporzionale ed autonomo per ciascun mancato pagamento). Diversamente, quanto alla contestazione relativa alla compensazione del credito Iva in assenza del visto di conformità, concretando una violazione meramente formale, non equiparabile ad un omesso versamento, non era punibile per assenza di offensività della relativa condotta.
7.In conclusione, vanno accolti il secondo motivo del ricorso principale e il ricorso incidentale nei termini di cui in motivazione, dichiarato inammissibile per difetto di interesse il primo motivo del ricorso principale, con cassazione della sentenza impugnata – in relazione ai motivi come accolti -e la causa, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, va decisa nel merito, ex art. 384, comma 2, c.p.c., con accoglimento del ricorso originario della società limitatamente all’imposta recuperata per violazione dell’art. 10, comma 1, lett. a) n. 7 del d.l. n. 78/2009 e alle relative sanzioni irrogate.
Stante la reciproca soccombenza, sussistono giusti motivi per compensare le spese dell’intero giudizio.

P.Q. M.

La Corte accoglie il secondo motivo del ricorso principale e il ricorso incidentale nei termini di cui in motivazione, dichiara inammissibile il primo motivo del ricorso principale, cassa la sentenza impugnata – in relazione ai motivi come accolti- e decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della società limitatamente all’imposta recuperata per violazione dell’art. 10, comma 1, lett.

a) n. 7 del d.l. n. 78/2009 e alle relative sanzioni irrogate. Compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma il 14 febbraio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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