Compensazione crediti tributari: le regole della Corte

Un professionista ha tentato di effettuare una compensazione crediti tributari tra un debito IVA e un credito IRPEF indicandola solo in dichiarazione. L’Agenzia delle Entrate ha disconosciuto l’operazione, richiedendo il pagamento dell’intero debito. La Corte di Cassazione ha chiarito che, sebbene la procedura formale richieda il modello F24, il Fisco e i giudici non possono ignorare l’esistenza di un credito certo e non contestato, in virtù del principio di neutralità fiscale. La sentenza è stata cassata con rinvio per una nuova valutazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Compensazione crediti tributari: le regole della Corte di Cassazione

La compensazione crediti tributari è uno strumento fondamentale per i contribuenti, ma la sua applicazione pratica può generare complesse controversie con il Fisco. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato un caso emblematico, tracciando una linea di demarcazione cruciale tra gli obblighi formali del contribuente e la valutazione sostanziale del suo diritto da parte dell’amministrazione finanziaria.

I Fatti del Caso: Il Contenzioso tra Contribuente e Fisco

La vicenda ha origine dalla dichiarazione dei redditi di un professionista per l’anno d’imposta 2012. In tale dichiarazione, il contribuente aveva indicato un debito IVA di circa 7.000 euro e, contemporaneamente, un credito IRPEF di circa 645 euro. Nelle sue intenzioni, il debito IVA doveva essere ridotto attraverso la compensazione con il credito IRPEF, risultando in un importo netto da versare inferiore.

Tuttavia, l’amministrazione finanziaria, tramite un controllo automatizzato, non ha riconosciuto questa operazione. Ha invece iscritto a ruolo l’intero importo del debito IVA, senza tenere conto del credito, emettendo una cartella di pagamento per oltre 11.000 euro (comprensivi di sanzioni e interessi). Il contribuente ha impugnato la cartella, sostenendo che l’omessa compensazione fosse illegittima.

Mentre la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) gli ha dato ragione, annullando la cartella, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ha ribaltato la decisione, affermando che il Fisco non era tenuto a considerare la compensazione in assenza della corretta procedura formale.

La Decisione della Cassazione sulla compensazione crediti tributari

La Corte di Cassazione, investita della questione, ha accolto parzialmente il ricorso del contribuente, cassando la sentenza della CTR con rinvio ad un nuovo esame. La decisione degli Ermellini si basa su un’attenta distinzione tra la forma della procedura e la sostanza del diritto.

Forma vs. Sostanza: Un Principio Cardine

La Corte ha ribadito un principio consolidato: la compensazione crediti tributari non avviene automaticamente con la semplice indicazione in dichiarazione. La procedura corretta richiede la compilazione e la presentazione del Modello F24, anche se il saldo finale è pari a zero. L’omissione di questo adempimento formale rende l’utilizzo del credito “illegittimo” dal punto di vista procedurale e giustifica, in linea di principio, l’azione di recupero del Fisco.

Tuttavia, e qui sta il punto cruciale della decisione, i giudici di merito non possono fermarsi a questa constatazione formale. Essi hanno il dovere di valutare la situazione nella sua interezza, considerando anche la sostanza del rapporto tributario.

Il Ruolo del Principio di Neutralità Fiscale

Nel caso specifico, l’esistenza del credito IRPEF del contribuente non era mai stata contestata dall’amministrazione finanziaria. Era un dato certo e riconosciuto. La Corte ha quindi affermato che ignorare completamente l’esistenza di questo credito, solo per un vizio di forma, viola il principio di neutralità fiscale. Questo principio impone che il rapporto tributario si basi sulla reale capacità contributiva e sulla effettiva posizione debitoria o creditoria del soggetto, senza che meri errori procedurali possano alterarla in modo sproporzionato.

Le Motivazioni

La Corte Suprema ha motivato la sua decisione richiamando la propria giurisprudenza, anche a Sezioni Unite, in materia di compensazione. Sebbene il contribuente abbia agito in modo proceduralmente errato non utilizzando il Modello F24, ciò non autorizza il giudice a ignorare la spettanza effettiva del credito. L’illegittimo utilizzo si traduce in un errore di calcolo del debito, ma se il credito sottostante è certo, liquido ed esigibile, deve essere preso in considerazione nel giudizio sull’impugnazione della cartella.

In pratica, l’amministrazione finanziaria può legittimamente emettere la cartella per recuperare l’importo non versato secondo le regole, ma nel successivo contenzioso, il contribuente ha il diritto di veder riconosciuta la sua posizione creditoria, se non contestata. La sentenza della CTR è stata cassata proprio perché si era limitata a rilevare il difetto formale senza procedere a questa necessaria valutazione sostanziale. La motivazione della cartella, in questi casi di controllo automatizzato, può essere assolta con il semplice richiamo alla dichiarazione, ma ciò non esime il giudice dall’analizzare tutte le doglianze del contribuente, inclusa quella sulla spettanza del credito.

Conclusioni

L’ordinanza rappresenta un importante punto di equilibrio. Da un lato, ribadisce la necessità per i contribuenti di seguire scrupolosamente le procedure formali, come l’uso del Modello F24 per la compensazione crediti tributari. Dall’altro, costituisce un forte monito per l’amministrazione finanziaria e per i giudici tributari: un errore formale non può mai prevalere sulla sostanza di un diritto, quando questo è certo e non controverso. La giustizia tributaria deve mirare a determinare il corretto rapporto dare-avere tra Fisco e cittadino, non a sanzionare sproporzionatamente le mancanze procedurali. La causa torna ora alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, che dovrà decidere nuovamente attenendosi a questo fondamentale principio.

È possibile effettuare una compensazione tra debiti e crediti tributari direttamente in dichiarazione senza usare il Modello F24?
No. La sentenza chiarisce che la compensazione si fonda sul versamento, anche a saldo zero, tramite il modello F24. La semplice indicazione in dichiarazione dei redditi non è sufficiente per rendere operativa la compensazione.

L’amministrazione finanziaria può ignorare un credito d’imposta certo se il contribuente non ha seguito la procedura formale di compensazione?
No. Sebbene la procedura formale (Modello F24) sia necessaria, la Corte di Cassazione ha stabilito che il giudice di merito, nel valutare la legittimità della pretesa fiscale, deve considerare l’esistenza del credito d’imposta, se non è controverso tra le parti. Il principio di neutralità fiscale impone di non penalizzare il contribuente oltre la sanzione per l’inosservanza formale.

Quando è obbligatorio l’invio dell’avviso bonario prima di emettere una cartella di pagamento?
L’invio dell’avviso bonario non è di regola necessario quando si tratta di meri errori di calcolo o di liquidazione basata sui dati dichiarati. Diventa però obbligatorio se la procedura di liquidazione automatizzata non si limita a rilevare errori materiali ma richiede rettifiche preventive dei dati, specialmente se emergono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17370 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17370 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 27/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso (iscritto al n. 4291/2020 R.G.) proposto da:

COGNOME nato a Roma il 4 agosto 1970 ed ivi residente, al INDIRIZZO (Codice Fiscale: CODICE_FISCALE, difensore di sé stesso ex art. 86 c.p.c. in quanto abilitato al patrocinio presso le giurisdizioni superiori ed elettivamente domiciliato presso il proprio studio professionale sito in Roma, alla INDIRIZZO (indirizzo p.e.c.: ‘ EMAIL) ;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (Codice Fiscale: CODICE_FISCALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato e domiciliata ‘ ope legis ‘ presso gli uffici di quest’ultima, siti in Roma, alla INDIRIZZO (indirizzo p.e.c.: EMAIL) ;

-resistente –

nonché

n. 4291/2020 R.G.

COGNOME

Rep.

A.C. 13 marzo 2025

IRPEF e IVA Cartella pagamento.

–

RAGIONE_SOCIALE (Codice Fiscale: CODICE_FISCALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , con sede in Roma, alla INDIRIZZO

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 4074/17/2019, pubblicata il 4 luglio 2019;

udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 13 marzo 2025, dal Consigliere relatore NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

1.- La vicenda concerne la cartella di pagamento n. 097 2015 01890848 50, con cui si ingiungeva , a carico dell’avv. NOME COGNOME, il pagamento della somma complessiva di €. 11.153,74 (euro undicimilacentocinquantatre/74), se effettuato entro le scadenze, ovvero della somma complessiva di €. 11.510,77 (euro undicimilacinquecentodieci/77), oltre scadenze. La cartella aveva ad oggetto l’iscrizione a ruolo n. 2015/252744, effettuata dall’Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale I di Roma, Ufficio Territoriale di Roma 1 Trastevere, sulla base del controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 54-bis, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 della dichiarazione mod. Unico Persone Fisiche presentata nel 2013 relativamente all ‘ anno d’imposta 2012. Da tale controllo era emerso: il mancato versamento dell’IVA calcolata in €. 7.025,00 (euro settemilaventicinque/00), oltre sanzione pecuniaria ed interessi; il mancato versamento di quanto asseritamente dovuto a titolo di addizionale regionale IRPEF di €. 381,00 (euro trecentottantuno/00), oltre sanzione pecuniaria ed interessi; il mancato versamento di quanto asseritamente dovuto a titolo di addizionale comunale IRPEF di €. 198,00 (euro centonovantotto/00), oltre sanzione pecuniaria ed interessi.
Nella dichiarazione mod. Unico Persone Fisiche 2013 per l ‘ anno d’imposta 2012, il contribuente aveva indicato un debito IVA di €. 7.025,00 (euro settemilaventicinque/00) (cioè l’importo di cui l ‘amministrazione finanziaria contestava l’omesso versamento) ed un credito d’imposta IRPEF, maturato nello stesso anno, di €. 645,00 (euro seicentoquarantacinque/00). Nel liquidare l’imposta da pagare, quindi, il debito IVA veniva compensato con il credito IRPEF, riducendone così

l’ammontare della corrispondente misura; in definitiva, il debito d’imposta dichiarato ai fini IVA dal contribuente nella dichiarazione mod. Unico Persone Fisiche 2013 per l’anno d’imposta 2012 sarebbe stato pari ad €. 6.456,56 (euro seimilaquattrocentocinquantasei/56). A seguito del controllo automatizzato eseguito su tale dichiarazione, l ‘a mministrazione finanziaria tuttavia non operava la compensazione del credito IRPEF con il debito IVA e iscriveva a ruolo l’intero debito IVA di €. 7.025,00 (euro settemilaventicinque/00), senza considerare l’abbattimento conseguente alla compensazione.
Con ricorso proposto dinanzi la Commissione Tributaria Provinciale (d’ora in poi CTP) di Roma il contribuente impugnava la cartella, eccependone la totale e manifesta illegittimità, sotto diversi profili. In via preliminare, veniva eccepita la radicale nullità e illegittimità della cartella di pagamento perché non preceduta dalla comunicazione di irregolarità prevista dall’art. 6, comma 5, della l. n. 212 del 2000 (cd. Statuto dei diritti del contribuente) nonché dagli artt. 36-bis, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972. Nel caso di specie, infatti e secondo la prospettazione del contribuente, l’invio della suddetta comunicazione di irregolarità (o ‘ avviso bonario ‘ ) doveva ritenersi obbligatoria, posto che l’amministrazione finanziaria non aveva iscritto a ruolo sic et simpliciter il debito d’imposta dichiarato dal contribuente. Inoltre, sotto un profilo distinto benché connesso a quello appena illustrato, il ricorrente in primo grado eccepiva il vizio di motivazione della cartella impugnata poiché in essa non erano per nulla indicate le ragioni per cui l’amministrazione finanziaria aveva ritenuto di non riconoscere la compensazione del credito IRPEF di €. 645,00 (euro seicentoquarantacinque/00), con il debito IVA di €. 7.025,00 (euro settemilaventicinque/00), procedendo a iscrivere a ruolo l’intero debito IVA, oltretutto maggiorato di sanzioni ed interessi.
Con la sentenza n. 12351/2018, pubblicata il 14 giugno 2018, la CTP di Roma accoglieva il ricorso del contribuente, annullando integralmente la cartella di pagamento n. 097 2015 01890848 50 e il sotteso ruolo. In sintesi, la CTP stabiliva che, trattandosi di controllo automatizzato dal quale emergeva una pretesa impositiva diversa da quella dichiarata dal contribuente e non essendo in contestazione la spettanza del credito IRPEF

dichiarato e portato in compensazione dal contribuente, era necessario l’invio di una prodromica comunicazione di irregolarità; nel caso di specie, tuttavia, a fronte della specifica contestazione di parte ricorrente di non aver mai ricevuto alcun atto prodromico all’iscrizione a ruolo, l’Agenzia delle Entrate non aveva fornito prova dell’invio della comunicazione di irregolarità, conseguendone la doverosa declaratoria di illegittimità del ruolo e della cartella di pagamento.
2.La Commissione Tributaria Regionale del Lazio, investita da ll’ appello proposto dal l’Agenzia delle Entrate , lo accoglieva così motivando: « La Commissione rileva che l’Ufficio non poteva prendere autonomamente in considerazione il debito I.v.a. adottando in compensazione la somma vantata dal contribuente a credito l’imposta IRPEF, né le rivendicazioni del sig. COGNOME possono trovare presupposto in errori materiali nella compilazione della dichiarazione, talché l’Agenzia delle Entrate non aveva modo di accogliere le richieste dello stesso signor COGNOME né era obbligata a comunicargli preventivamente l’avviso bonario, non essendo ciò prescritto per i casi di omissioni come quello in esame, a prescindere dalla circostanza che tale comunicazione di irregolarità sia stata effettivamente trasmessa ».
3.- Avverso la menzionata sentenza d’appello , il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

4.L’Agenzia delle Entrate si è costituita tardivamente depositando atto ai soli fini dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione , mentre l’Agenzia delle Entrate – Riscossione è rimasta intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.- Con il primo motivo, il contribuente denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., la violazione degli artt. 36bis , comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 e 54bis , comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972, nonché dell’art. 6, comma 5, l. n. 212 del 2000, per aver ritenuto insussistente la necessità del previo invio della comunicazione di irregolarità. E ciò, in quanto l’a mministrazione finanziaria non si sarebbe limitata a iscrivere a ruolo un’imposta dichiarata ma non versata dal contribuente, ma avrebbe iscritto a ruolo un debito d’imposta per un importo diverso rispetto a quello dichiarato.
Sostiene, al riguardo, che, nella specie, alla stregua della stessa prospettazione dell’amministrazione finanziaria, condivisa dal giudice d’appello, l’iscrizione a ruolo avrebbe riguardato un’imposta diversa da quella risultante dai dati esposti in dichiarazione, cosicché non sussistevano i presupposti per l’iscrizione a ruolo immediata ai sensi degli artt. 36bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54bis d.P.R. n. 633 del 1972.

Evidenzia, ancora, come nella dichiarazione mod. Unico Persone Fisiche 2013 per l’anno d’imposta 2012, egli avesse indicato un debito IVA di €. 7.025,00 (euro settemilaventicinque/00) e un credito d’imposta IRPEF, maturato nello stesso anno, di €. 645,00 (euro seicentoquarantacinque/00).

Tuttavia, pur a fronte di tale credito d’imposta, dal controllo automatizzato sarebbe emerso un debito pari ad €. 7.025,00 (euro settemilaventicinque/00) , cioè corrispondente all’intero debito IVA e, quindi, diverso da quello dichiarato dal contribuente, con conseguente necessità del previo invio della comunicazione di irregolarità che, nella specie, costituiva adempimento indispensabile omesso dall’Agenzia delle Entrate la quale, del resto, pur in presenza dell’espressa contestazione sollevata dal contribuente, non aveva fornito alcuna dimostrazione di avervi provveduto.
Peraltro, l ‘esistenza del credito d’imposta rappresentava un elemento circostanziale certo, già riconosciuto dal giudice di prime cure e dalla stessa amministrazione finanziaria la quale, infatti, nel proprio atto d’appello aveva testualmente affermato: « l’ufficio non ha mai messo in discussione l’esistenza del credito IRPEF par i a € 645,00. La dichiarazione … oggetto di controllo, ai fini IRPEF ha come risultato un credito pari a € 645,00. L’ufficio conferma il dato esposto. ».

2.- La censura risulta fondata, limitatamente ai profili che vengono di seguito precisati.

Deve, invero, osservarsi, in linea generale, che l’art. 36-bis, comma 2, lett. e), d.P.R. n. 600 del 1973, prevede che il controllo automatizzato sulle dichiarazioni presentate dal contribuente può riguardare anche la riduzione dei crediti di imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni. Nel periodo iniziale del suddetto comma 2, viene altresì

precisato che, ai fini della regolarità della procedura, il controllo viene compiuto « sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria ». In termini generali, dunque, ai fini della legittimità dell’iscrizione a ruolo in conseguenza della previsione di cui all’art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973, di un credito di imposta indicato dal contribuente nella dichiarazione dei redditi, l’amministrazione finanziaria è legittimata a verificare la correttezza della suddetta indicazione anche facendo riferimento alle dichiarazioni presentate dal contribuente negli anni precedenti, senza che tale verifica comporti un accertamento sostanziale che presuppone valutazioni giuridiche o esame di atti non consentiti dalla procedura (Cass. civ., Sez. 5, ordinanza n. 29582 del 16 novembre 2018, Rv. 651286-01, in motivazione).
Nondimeno, fermo restando il potere dell’amministrazione finanziaria di controllare la correttezza delle dichiarazioni dei redditi presentate e di correggere eventuali errori materiali o di calcolo, si pone la questione di stabilire quando, a seguito del suddetto controllo, possa essere emessa una cartella di pagamento ai fini del recupero dell’imposta. A tale riguardo, questa Corte regolatrice ha già avuto modo di precisare che l’emissione della cartella di pagamento è legittima solo laddove, a seguito della verifica compiuta in sede di controllo automatizzato, l’amministrazione finanziaria accerti che, a causa di errori materiali o di calcolo, il contribuente ha illegittimamente utilizzato un credito di imposta sicché tale illegittimo utilizzo si traduce in un debito del contribuente nei confronti dell’amministrazione finanziaria che legittima la pretesa al recupero dell’importo mediante la notifica della cartella di pagamento; diversamente, nel caso di mancato utilizzo del credito di imposta, ove si sia accertato che lo stesso non era stato correttamente esposto, l’amministrazione finanziaria può solo procedere alla rettifica dell’errore materiale o di calcolo, ma non può emettere una cartella di pagamento ai fini del recupero di un credito di imposta che, in quanto non utilizzato, non si è tradotto in un debito del contribuente nei confronti dell’amministrazione finanziaria (cfr., in motivazione, Cass. civ., Sez. 5, ordinanza n. 20643 del 20 luglio 2021, Rv. 661932-01).
Nella specie, dunque, è evidente la piena legittimità della cartella di pagamento emessa dall’amministrazione finanziaria, atteso che , com’è agevole desumere dalla motivazione della sentenza impugnata, da leggersi, però, in maniera coordinata con la parte relativa allo svolgimento del giudizio, il contribuente ha illegittimamente utilizzato, con riguardo all’anno d’imposta 20 12 , il credito d’imposta esposto nella relativa dichiarazione senza osservare le forme previste ex lege e, in particolare, senza aver compilato il Modello F24 (cfr., in tal senso, Cass. civ., Sez. 65, ordinanza n. 26086 del 16 dicembre 2016, Rv. 642395-01, secondo cui « In tema di accertamento delle imposte, la compensazione fra crediti e debiti tributari, di cui agli artt. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 17 del d.lgs. n. 241 del 1997, si fonda sul versamento, anche a saldo zero, del modello F24, sicché non può operare in base alla mera indicazione dei relativi debiti e crediti nella dichiarazione dei redditi, in assenza della delega di versamento F24. »).
Peraltro, anche con riguardo alla necessità del previo invio della comunicazione di irregolarità, è agevole richiamare l’orientamento di questa Corte regolatrice secondo cui « L’emissione della cartella di pagamento con le modalità previste dall’art. 36 bis, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, e dall’art. 54 bis, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, non richiede di regola la preventiva comunicazione dell’esito del controllo al contribuente, salvo che la procedura di liquidazione automatizzata non si limiti a rilevare meri errori materiali e richieda rettifiche preventive dei dati contenuti nella dichiarazione, nel qual caso la sua omissione, a seconda che sussistano o meno incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, può costituire mera irregolarità, non incidente sulla validità della cartella di pagamento, oppure può comportarne la nullità ex art. 6, comma 5, della l. n. 212 del 2000. » (Cass. civ., Sez. 5, ordinanza n. 1711 del 24 gennaio 2018, Rv. 646922-01).
Nella specie, l’amministrazione finanziaria, con la procedura di cui agli artt. 36bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54bis d.P.R. n. 633 del 1972, ha acclarato che il contribuente aveva illegittimamente utilizzato un credito di imposta, cosicché tale illegittimo utilizzo si è tradotto in un errore di calcolo circa il debito del contribuente che ha legittimato la pretesa al recupero del relativo importo mediante la notificazione della cartella di

pagamento. Ne deriva che, vertendosi in tema di meri errori di calcolo, la previa comunicazione di irregolarità non risultava, in modo alcuno, necessaria. Del resto, la conferma che si fosse trattato di un mero errore di calcolo risulta agevolmente suscettibile di essere desunta dal fatto che – come già sopra chiarito – dal controllo automatizzato era emerso un debito pari ad €. 7.025,00 (euro settemilaventicinque/00), cioè corrispondente all’intero debito IVA dichiarato dallo stesso contribuente, senza che a tale importo fosse stata applicata, dall’amministrazione finanziaria, la detrazione di quello relativo al credito IRPEF illegittimamente utilizzato in compensazione e pari ad €. 645,00 (euro seicentoquarantacinque/00).
Peraltro, se è certamente vero che, nella specie, del tutto correttamente l’amministrazione finanziaria ha proceduto con il controllo automatizzato di cui agli artt. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972, risulta nondimeno altrettanto innegabile come la CTR abbia mancato di fare applicazione dei principi enunciati da questa Corte regolatrice ( Cass. civ., Sez. U, sentenza n. 17757 dell’8 settembre 2016, Rv. 640943-01; Cass. civ., Sez. U, sentenza n. 17758 dell’ 8 settembre 2016, Rv. 640942-01; Cass. civ., Sez. 5, sentenza n. 4392 del 23 febbraio 2018, Rv. 647546-01, Rv. 647546-02) in tema di compensazione del credito d’imposta .
I precedenti nomofilattici appena menzionati hanno, infatti, chiarito, in primo luogo, che è consentita l’iscrizione a ruolo dell’imposta detratta e la conseguente emissione di cartella di pagamento. Ben può, difatti, l’amministrazione finanziaria operare, con procedure automatizzate, un controllo formale che non tocchi la posizione sostanziale della parte contribuente e sia scevro da profili valutativi e/o estimativi e da atti d’indagine diversi da un mero raffronto con dati ed elementi, in possesso dell’anagrafe tributaria, ai sensi degli artt. 54-bis e 60 d.P.R. n. 633 del 1972, fatta salva, nel successivo giudizio d’impugnazione della cartella, l’eventuale dimostrazione a cura del contribuente che la detrazione d’imposta, eseguita entro il suddetto termine biennale, riguardi acquisti fatti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati a IVA e finalizzati a operazioni imponibili.
Dev ‘ essere, infatti, rilevato, come affermato dalle Sezioni Unite con le sentenze n. 17757 e 17758 dell’8 settembre 2016 , che il rapporto di natura tributaria con il fisco scaturisce da un’operazione lecita ed effettiva e gli obblighi che ne derivano (dichiarazione, registrazione ecc.) hanno esclusivamente una funzione illustrativa dei relativi dati al fine di consentire all’Agenzia delle Entrate di poter verificare agevolmente gli stessi onde procedere alla riscossione delle imposte.
Pertanto, ciò che conta ai fini della detraibilità è solo il carattere sostanziale ed effettivo del credito. Tale conclusione, discende dall ‘ interpretazione dell’art. 18 della Direttiva n. 77/388/CE, il quale subordina il diritto alla detrazione dell’IVA solamente al possesso della fattura, compilata secondo le disposizioni a essa applicabili e garantisce il principio di neutralità dell’imposta in questione, quale principio fondamentale sul quale si fonda l’intero impianto normativo della predetta imposta (cfr. , all’uopo, Cass. civ., Sez. 6-5, ordinanza n. 17754 del 16 ottobre 2012, non massimata; Cass. civ., Sez. 5, sentenza n. 4539 del 22 febbraio 2013, non massimata).
La necessità di rispettare il citato principio di neutralità, infatti, deve essere garantito anche nel caso in cui il soggetto passivo non rispetti le formalità imposte da uno Stato membro, quale ad esempio la presentazione della dichiarazione annuale IVA. Questa Corte, del resto, con riferimento ai concetti espressi dalla CGUE nelle pronunce emanate nelle cause C-95/07 e C-96/07 del l’ 8 maggio 2008, ha affermato che « ai sensi degli artt. 18, n. 1, lett. d) e 22 della sesta direttiva CE n. 77/388, come modificata dalla direttiva 2000/17 il principio della neutralità fiscale impone che l’inosservanza da parte di un soggetto passivo delle formalità imposte da uno stato membro, in applicazione delle disposizioni comunitarie succitate, non può privarlo del suo diritto alla detrazione, mediante l’annotazione a credito nella dichiarazione di imposta, ferma restando l’eventuale sanzione per l’inosservanza di tali obblighi » (cfr. CGUE, 12 maggio 2011, C-107/10 e Cass. civ., Sez. 5, sentenza n. 12012 del 22 maggio 2006, non massimata; Cass. civ., Sez. 5, sentenza n. 21202 del 6 agosto 2008, non massimata; Cass. civ., Sez. 5, sentenza n. 6925 del 20 marzo 2013 n. 6925, Rv. 626047-01).
Nel non procedere alla disamina del profilo concernente l’effettiva spettanza del credito d’imposta, in favore del contribuente , nonostante quest’ultimo risultasse non controverso tra le parti (come desumibile dal ricorso introduttivo del presente giudizio di legittimità, alla pag. 8, nonché dalla stessa sentenza impugnata dalla lettura della quale non emerge l’esistenza di alcuna specifica contestazione sollevata dall’amministrazione finanziaria con riguardo alla debenza del credito d’imposta di cui si tratta ), la Commissione Tributaria Regionale ha dunque commesso errore di diritto, dovendo invece fare applicazione dei principi sopra ampiamente richiamati.
Ne deriva l’accoglimento del motivo in esame, limitatamente al profilo appena menzionato.

3.- Con il secondo (e ultimo) motivo, il contribuente denuncia ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., la nullità della sentenza impugnata, perché assolutamente carente di motivazione in violazione degli artt. 111, comma 6, Cost., 36, comma 2, n. 4) e 61 d.lgs. n. 546 del 1992, 132, comma 2, n. 4), c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c..

Sostiene, infatti, che l’a mministrazione finanziaria avrebbe avuto l’obbligo di motivare l’iscrizione a ruolo e la cartella di pagamento, trattandosi di imposta diversa da quella dichiarata e di chiarire le ragioni per le quali aveva ritenuto inutilizzabile il credito d’imposta dedotto in compensazione.

Evidenzia, inoltre, come la CTR non si sia minimamente premurata di spiegare le ragioni per cui il difetto di motivazione – su cui peraltro il contribuente aveva insistito mediante la propria costituzione in appello risultava privo di fondamento.

4.- La predetta censura è infondata.

Giova anzitutto rammentare che, come chiarito da questa Corte regolatrice, « In seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato
qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. » .

In particolare, questa Corte, a sezioni unite, ha precisato che, dopo la riforma dell’art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c., operata dalla l. n. 134 del 2012, il sindacato sulla motivazione da parte della cassazione è consentito solo quando l’anomalia motivazionale si tramuti in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali; in tale prospettiva detta anomalia si esaurisce nella ‘ mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico ‘ , nella ‘ motivazione apparente ‘ , nel ‘ contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili ‘ e nella ‘ motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile ‘ , esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di ‘ sufficienza ‘ della motivazione (cfr. Cass. civ., Sez. U., sentenza n. 8053 del 7 aprile 2014, Rv. 62983001).
Nel caso di specie, la grave anomalia motivazionale non esiste, perché dalla motivazione della sentenza impugnata, da leggersi in maniera coordinata con la parte relativa allo svolgimento del giudizio, risulta agevole desumere come la CTR avesse inteso chiarire, sia pure in maniera sintetica, che la compensazione vantata dal COGNOME non era stata fatta valere da questi nelle forme previste ex lege, posto che non era stato compilato il Modello F24, con conseguente ammissibilità della procedura di controllo di cui agli artt. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972, acclarata la quale può senz’altro farsi applicazione del consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui « In tema di riscossione delle imposte, sebbene in via generale la cartella esattoriale, che non segua uno specifico atto impositivo già notificato al contribuente, ma costituisca il primo ed unico atto con il quale l’ente impositore esercita la pretesa tributaria, debba essere motivata alla stregua di un atto propriamente impositivo, tale obbligo di motivazione deve essere differenziato a seconda del contenuto prescritto per ciascuno tipo di atto, sicché, nel caso in cui la cartella di pagamento sia stata emessa in seguito a liquidazione effettuata in base alle dichiarazioni rese dal contribuente ai sensi degli artt. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, l’obbligo di motivazione può essere assolto mediante il mero richiamo a tali dichiarazioni perché, essendo il contribuente già a conoscenza delle medesime, non è necessario che siano indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa. » (Cass. civ., Sez. 5, ordinanza n. 21804 del 20 settembre 2017, Rv. 645620-01).
Pertanto, in quest’ottica, appare evidente come la doglianza relativa alla necessità di motivazione della cartella di pagamento dovesse considerarsi implicitamente disattesa in ragione della ritenuta ammissibilità dell’avvenuta utilizzazione, da parte dell’amministrazione finanziaria, degli istituti di cui agli artt. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972.

5.Dalle considerazioni finora sviluppate, deriva, dunque, l’accoglimento del primo motivo di ricorso, nei limiti già sopra chiariti, nonché il rigetto del secondo.

6.Deve, conseguentemente, disporsi, ai sensi dell’art. 384, comma 2, c.p.c., la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio della causa

alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai principi di diritto sopra espressi e provvedendo, altresì, a statuire sulle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte Suprema di Cassazione

Accoglie il primo motivo di ricorso, nei limiti di cui in motivazione; rigetta il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria,

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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