Collaborazione volontaria: quando l'atto è impugnabile

Un contribuente si è visto negare l’accesso alla procedura di collaborazione volontaria. L’Agenzia delle Entrate ha sostenuto che l’atto di diniego non fosse impugnabile. La Corte di Cassazione ha respinto questa tesi, affermando che qualsiasi atto che comunichi una pretesa tributaria ben definita è appellabile, anche se non esplicitamente elencato dalla legge. Il diniego di collaborazione volontaria rientra in questa categoria, in quanto pregiudica la posizione del contribuente. La Corte ha inoltre dichiarato inammissibile il secondo motivo di ricorso dell’Agenzia, basato sulla presunta violazione di circolari interne, ribadendo che queste non costituiscono fonti di diritto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Collaborazione volontaria: la Cassazione conferma l’impugnabilità del rigetto

La procedura di collaborazione volontaria è uno strumento cruciale per i contribuenti che desiderano regolarizzare la propria posizione con il Fisco. Ma cosa succede se l’Agenzia delle Entrate rigetta la domanda? È possibile fare ricorso immediato? Con l’ordinanza n. 1335/2024, la Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti fondamentali, rafforzando le tutele del contribuente e definendo i limiti del contenzioso tributario.

I Fatti del Caso

Un contribuente aveva aderito alla procedura di collaborazione volontaria per regolarizzare capitali detenuti all’estero. Dopo una serie di interlocuzioni, l’Amministrazione finanziaria richiedeva la documentazione comprovante l’effettivo rientro delle somme in Italia. Ritenendo che la documentazione non fosse stata prodotta nei termini previsti da un proprio provvedimento direttoriale, l’Ufficio comunicava al contribuente l’inammissibilità dell’istanza, con la conseguente perdita dei benefici fiscali.

Il contribuente impugnava tale comunicazione, ottenendo ragione sia in primo che in secondo grado. I giudici di merito ritenevano l’atto impugnabile e, nel merito, consideravano adempiuti gli obblighi del contribuente. L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta, ricorreva per la cassazione della sentenza.

I motivi del ricorso e l’ambito della collaborazione volontaria

L’Amministrazione finanziaria basava il proprio ricorso su due motivi principali:
1. L’inammissibilità del ricorso originario: Secondo l’Agenzia, l’atto di rigetto era una mera comunicazione endoprocedimentale, non inclusa nell’elenco tassativo degli atti impugnabili previsto dall’art. 19 del D.Lgs. 546/1992.
2. L’errata applicazione delle norme: L’Agenzia sosteneva che i giudici di merito avessero violato le norme sulla collaborazione volontaria e, soprattutto, i provvedimenti direttoriali e le circolari che ne disciplinavano l’attuazione.

La Corte di Cassazione ha esaminato entrambi i motivi, arrivando a conclusioni di grande rilevanza per i diritti dei contribuenti.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte ha rigettato il primo motivo e dichiarato inammissibile il secondo, confermando la vittoria del contribuente.

L’Impugnabilità degli Atti non Elencati: un Principio di Tutela

Sul primo punto, la Cassazione ha ribadito un principio consolidato: l’elenco degli atti impugnabili contenuto nell’art. 19 del D.Lgs. 546/1992, sebbene tassativo, deve essere interpretato in modo estensivo. Ciò significa che è possibile impugnare anche atti non esplicitamente menzionati, a condizione che portino a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria ben individuata, con le relative ragioni di fatto e di diritto.

Il rigetto dell’istanza di collaborazione volontaria non è una semplice comunicazione interna. Al contrario, è un provvedimento che incide direttamente e negativamente sulla posizione giuridica del contribuente, precludendogli l’accesso a un regime di definizione agevolata e ripristinando il potere sanzionatorio pieno dell’Amministrazione. Questo crea un interesse attuale e concreto del contribuente a richiedere un controllo giurisdizionale sulla legittimità dell’atto. Pertanto, l’atto di diniego è equiparabile al rigetto di una domanda di definizione agevolata e, come tale, è immediatamente impugnabile.

L’Inammissibilità del Ricorso Basato su Circolari e Provvedimenti Interni

Per quanto riguarda il secondo motivo, la Corte lo ha dichiarato inammissibile in modo netto. L’Agenzia delle Entrate lamentava la violazione non di una legge, ma di un proprio provvedimento direttoriale e di alcune circolari ministeriali. La Cassazione ha ricordato che il ricorso per violazione di legge (ex art. 360, n. 3 c.p.c.) può fondarsi solo sulla violazione di norme di diritto, non di atti amministrativi.

Le circolari e i provvedimenti direttoriali sono atti interni all’amministrazione, che servono a fornire indirizzi uniformi ai propri uffici. Essi non hanno forza di legge, non creano diritti soggettivi per i terzi e non vincolano né i contribuenti né, tantomeno, i giudici. Di conseguenza, la loro presunta violazione non può costituire un valido motivo per un ricorso in Cassazione.

Le Conclusioni

L’ordinanza della Corte di Cassazione stabilisce due principi fondamentali a tutela del contribuente:
1. Garanzia di Accesso alla Giustizia: Il diritto di difesa è garantito anche contro atti che, pur non essendo formalmente nell’elenco dell’art. 19, definiscono una pretesa fiscale e ledono un interesse concreto del contribuente. Il rigetto di un’istanza di collaborazione volontaria è uno di questi.
2. Gerarchia delle Fonti: L’Amministrazione finanziaria non può pretendere di elevare i propri atti interni (circolari, provvedimenti) al rango di legge. Il contenzioso tributario si basa sull’applicazione delle norme di diritto, e le interpretazioni dell’Agenzia non possono prevalere su di esse né vincolare l’operato del giudice.

È possibile impugnare un atto dell’Agenzia delle Entrate non espressamente previsto dall’art. 19 del D.Lgs. 546/1992?
Sì. La Corte di Cassazione afferma che, tramite un’interpretazione estensiva, è possibile impugnare anche atti non inclusi nell’elenco, a condizione che comunichino al contribuente una pretesa tributaria ben individuata, esplicitandone le ragioni, e che ledano un interesse attuale e concreto del contribuente.

Il rigetto di un’istanza di collaborazione volontaria è un atto impugnabile?
Sì. Secondo la Corte, il rigetto della domanda di collaborazione volontaria è equiparabile al rigetto di una domanda di definizione agevolata di un rapporto tributario. È un atto che incide direttamente sulla posizione del contribuente, limitando il suo accesso a benefici fiscali, e pertanto è immediatamente impugnabile.

La violazione di una circolare ministeriale o di un provvedimento del Direttore dell’Agenzia può essere motivo di ricorso per Cassazione?
No. La Corte ha stabilito che le circolari ministeriali e i provvedimenti direttoriali sono meri atti amministrativi interni, non norme di diritto. La loro violazione non può quindi costituire un motivo di ricorso per Cassazione sotto il profilo della ‘violazione di legge’.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1335 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1335 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 12/01/2024

Oggetto:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17819/2019 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex lege in Roma, alla INDIRIZZO

– ricorrente –

contro

COGNOME NOME, con il prof. avv. NOME COGNOME ed elettivamente domiciliato presso il suo studio in Roma, alla INDIRIZZO

-controricorrente-

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale dell ‘Abruzzo , Sez. distaccata di Pescara, n. 302/06/2019, pronunciata il 20 dicembre 2018 e depositata il 26 marzo 2019, non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29 novembre 2023 dal Cons. NOME COGNOME

RILEVATO

Il contribuente presentava istanza di accesso alla procedura di collaborazione volontaria in data 30.11.2015, seguita da una successiva integrazione del 30.12.2015. Intervenivano plurimi contatti tra l’Ufficio e il professionista officiato sino al 12.10.2 016 allorquando l’Amministrazione chiedeva l’invio di documentazione comprovante il rientro effettivo delle consistenze estere. Essendo la richiesta rimasta inevasa, con comunicazione del 19.12.2016 l’Ufficio comunicava l’inammissibilità dell’istanza per m ancato rispetto del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 116808/2016, laddove prevedeva l’invio della predetta documentazione entro 30 giorni dalla data di presentazione della prima o in un’unica istanza, con conseguente perdita dei benefici fiscali.
I giudizi di merito esitavano in favore del contribuente sia in primo sia in secondo grado. Segnatamente, la CTR respingeva l’eccezione di inammissibilità svolta nell’appello erariale, ritenendo il provvedimento impugnabile alla luce della elencazione non tassativa di cui all’art. 19 d.lgs. n. 546/1992. Nel merito riteneva che il contribuente avesse adempiuto a quanto di sua spettanza.

Ricorre per la cassazione della sentenza l’Amministrazione finanziaria che si affida a due motivi di censura, cui resiste il contribuente con tempestivo controricorso.

CONSIDERATO

Con il primo motivo di ricorso la parte ricorrente denunzia l’errata interpretazione e applicazione dell’art. 19 d.lgs. n. 546/1992,

lamentando che l’atto endoprocedimentale non è impugnabile in parametro all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c.

1.1 In sostanza afferma che il ricorso originario del contribuente avrebbe dovuto essere dichiarato inammissibile stante la natura endoprocedimentale del provvedimento impugnato, trattandosi di una mera comunicazione informativa non contenente alcuna pretesa tributaria. Soggiunge che, in ogni caso, il provvedimento non era suscettibile di impugnazione non essendo incluso nell’elenco tassativo di cui all’art. 19 d.lgs. n. 546/1992.

Il motivo è infondato e va pertanto disatteso.

2.1 Anche recentemente questa Corte ha ribadito il principio per cui «in tema di contenzioso tributario, l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546 ha natura tassativa, ma non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l’amministrazione finanziaria porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, siccome è possibile un’interpretazione estensiva delle disposizioni in materia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento dell’amministrazione (art. 97 Cost.), ed in considerazione dell’allargamento della giurisdizione tributaria, che è stato operato con la Legge 28 dicembre 2001 n. 448 (cfr. Cass. V, n. 12150/2019; n. 1230/2020; n. 15318 del 2021). Per altro verso, è stata in particolare riconosciuta la facoltà di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall’ente impositore che, esplicitando concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, porti, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è naturaliter preordinata, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall’art. 19 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546: sorge, infatti, in
capo al contribuente destinatario, già al momento della ricezione della notizia, l’interesse, ex art. 100 cod. proc. civ., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale, comunque, di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva (e/o dei connessi accessori vantati dall’ente pubblico) (Così Cass. V, n. 17010/2012). Ne consegue che il contribuente ha la facoltà, non l’onere, d’impugnazione di atti diversi da quelli specificamente indicati nell’art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, il cui mancato esercizio non determina alcuna conseguenza sfavorevole in ordine alla possibilità di contestare la pretesa tributaria in un secondo momento; ciò comporta che la mancata impugnazione da parte del contribuente di un atto non espressamente indicato dall’art. 19 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546 non determina, in ogni caso, la non impugnabilità (ossia la cristallizzazione) di questa pretesa, che può essere successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dallo stesso art. 19 (in termini: Cass. V, n. 21045/2007; S.U. n. 10672/2009; V, n. 14373/2010; n. 8033/2011; n. 10987/2011; n. 16100/2011)…… L’impugnabilità del provvedimento di rigetto relativo all’istanza di collaborazione volontaria di cui alla legge n. 186/ 2014 consegue alla configurabilità di tale procedura come strumento di definizione agevolata che, preme notare fin d’ora, presuppone gi à un debito tributario. La Collaborazione volontaria (cd. Voluntary Disclosure), introdotta con la legge n. 186/2014, è una procedura con cui il contribuente, autodenunciandosi, dichiara al fisco “attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato” non indicate nella dichiarazione , ovvero redditi occultati in Italia (art. 1/234 Legge cit.: cd. nero domestico). Com’è stato fatto notare, gli effetti della corretta presentazione dell’autodenuncia sono molteplici, ma, i più importanti possono essere così riassunti: a)
regolarizzazione della propria situazione patrimoniale e reddituale; b) corresponsione integrale delle imposte e degli interessi relativi ai redditi non dichiarati; c) riduzione delle sanzioni amministrative applicabili; d) non punibilità dei reati: dl) di omessa o infedele dichiarazione, di dichiarazione fraudolenta con fatture false o altri artifici, di omesso versamento di ritenute certificate, di omesso versamento IVA; d2) di cui agli artt. 648 bis, 648 ter, 648 ter 1 cod. pen. Ove la dichiarazione sia infedele, l’Agenzia delle entrate esercita nuovamente il suo autonomo potere di accertamento con la revoca ex tunc dei suddetti benefici (art. 5 quinquies/10)…… Infine, in altra occasione (Cass. T, n. 1002/2023) è stato ritenuto pacificamente impugnabile il silenzio rigetto formatosi sulla domanda di accesso alla procedura speciale qui in scrutinio, dovendosi necessariamente riconoscere, quindi, l’impugnazione in via diretta di un diniego espresso e di ogni altro atto, provvedimento o comportamento significativo che si traduca in una limitazione al prefato accesso. Per quanto detto sopra, ne consegue che il rigetto della domanda di Collaborazione volontaria è da ritenersi equiparabile al rigetto di una domanda di definizione agevolata di rapporti tributari espressamente contemplata dall’art. 19 del d.lgs. n. 546/92. In altri termini, si tratta sempre di atti incidenti su rapporto tributario impositivo, dove sussiste l’interesse attuale, concreto ed economicamente valutabile (art. 100 c.p.c.) del contribuente ad ottenere una diversa definizione del rapporto tributario, donde può essere valutata nel merito la sussistenza o meno delle condizioni, per esempio, l’inizio di attività ispettiva che inibisce la procedura, trattandosi di volontarietà coatta dall’avvi ata ispezione.» (cfr. Cass., V, n. 5174/2023).
Con il secondo motivo di doglianza, svolto in via subordinata, la parte ricorrente prospetta la errata interpretazione e applicazione della legge n. 186/2014 e del d.l. 167/1990, artt. 5-quater e 5sexies, in combinato disposto con l’art. 2697 c.c. in parametro all’art.

360, co. 1, n. 3 c.p.c. Dalla lettura del motivo di censura si evince però come l’Amministrazione finanziaria censuri, nella sostanza, il mancato rispetto del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 116808/2016 nonché delle circolari n. 30/2015 e n. 27/2015, afferenti rispettivamente la procedura di rientro effettivo delle somme oggetto di collaborazione volontaria e la prova del loro rientro, e che l’Avvocatura generale dello Stato definisce ‘fonte delegata dalla stessa legge n. 186/2014 che ha innestato nel d.l. 28.06.1990 n. 167 l’art. 5 -sexies’.
Il motivo è inammissibile.

4.1 Va preliminarmente precisato come la censura svolta abbia senz’altro ad oggetto i provvedimenti dell’Agenzia dell’Entrate e non l’interpretazione e/ o l’ applicazione della legge n. 186/2014 e/o del d.l. 167/1990, né il rapporto tra questi e il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 116808/2016 ovvero le circolari n. 30/2015 e n. 27/2015 assunti dall’Amministrazione finanziaria.

4.2 Così circoscritto il contenuto effettivo della seconda doglianza, e in accoglimento dell’eccezione svolta dal controricorrente, va qui riaffermato il principio per cui «la violazione di circolari ministeriali non può costituire motivo di ricorso per cassazione sotto il profilo della violazione di legge; posto che esse non contengono norme di diritto, bensì disposizioni di indirizzo uniforme interno all’Amministrazione da cui promanano. Caratteristiche, queste, che ne evidenziano la natura di meri atti amministrativi non provvedimentali, e che escludono che esse possano fondare posizioni di diritto soggettivo in capo a soggetti esterni all’Amministrazione stessa. A questa regola non si sottraggono le circolari dell’Amministrazione Finanziaria (del resto priva di poteri discrezionali nella determinazione delle imposte dovute, regolata per legge), le quali non vincolano né i contribuenti né i giudici; così da risultare, appunto, anch’esse esenti dal controllo
di legittimità (Cass. n. 16612/08; n.11449/05)» (cfr. Cass., V, n. 5937/2017).

Conclusivamente il primo motivo va rigettato, mentre va dichiarato inammissibile il secondo.

Le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115.

PQM

La Corte rigetta il primo motivo mentre dichiara inammissibile il secondo . Condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di lite in favore del controricorrente che quantifica in € .settemilaottocento/00 oltre ad €.200,00 per esborsi, rimborso nella misura forfettaria del 15%, Iva e Cpa come per legge.

Così deciso in Roma, il 29/11/2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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