Clausola penale: va tassata separatamente?

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 31145/2023, ha stabilito che la clausola penale inserita in un contratto, come quello di locazione, non è soggetta a un’autonoma e separata imposta di registro. Secondo i giudici, tale clausola ha natura accessoria e non costituisce una ‘disposizione’ autonoma, ma deriva necessariamente dal contratto principale. Di conseguenza, si applica il principio di tassazione dell’atto nel suo complesso, considerando la disposizione economicamente più onerosa, senza imporre un ulteriore balzello per la penale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 20 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Clausola Penale e Imposta di Registro: la Cassazione fa Chiarezza

L’inserimento di una clausola penale all’interno di un contratto è una prassi comune, volta a predeterminare il risarcimento in caso di inadempimento. Tuttavia, il suo trattamento fiscale ai fini dell’imposta di registro ha generato a lungo incertezza e contenziosi. L’Agenzia delle Entrate, infatti, ha spesso sostenuto la necessità di una tassazione autonoma per questa clausola. Con la recente sentenza n. 31145 del 8 novembre 2023, la Corte di Cassazione ha messo un punto fermo sulla questione, accogliendo le ragioni del contribuente e stabilendo che la clausola non è soggetta a un’imposta di registro distinta.

Il Caso: una Penale nel Mirino del Fisco

Una società si è vista recapitare diversi avvisi di liquidazione da parte dell’Amministrazione Finanziaria. L’oggetto del contendere era l’omessa registrazione di una clausola penale contenuta in alcuni contratti di locazione stipulati dalla società. Secondo il Fisco, tale clausola rappresentava una “disposizione” autonoma, soggetta a un’imposta di registro fissa di 200 euro, in quanto atto sottoposto a condizione sospensiva (l’inadempimento della controparte).

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione all’Agenzia delle Entrate, affermando che la clausola, pur essendo accessoria, era stata introdotta per volontà delle parti, aveva una propria causa e produceva effetti ulteriori rispetto al contratto di locazione. Di conseguenza, doveva essere tassata separatamente.

L’Analisi della Cassazione sulla Tassazione della Clausola Penale

La Corte di Cassazione ha ribaltato completamente il verdetto dei gradi di merito. Il fulcro dell’analisi dei giudici di legittimità è l’interpretazione dell’art. 21 del D.P.R. 131/1986 (Testo Unico dell’Imposta di Registro). Questa norma distingue due scenari:

1. Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente le une dalle altre, ciascuna è soggetta a imposta come se fosse un atto distinto.
2. Se, invece, le disposizioni derivano necessariamente le une dalle altre per la loro intrinseca natura, l’imposta si applica come se l’atto contenesse solo la disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa.

La Corte ha chiarito che il termine “disposizione” non si riferisce a ogni singola clausola, ma a un vero e proprio negozio giuridico, dotato di una causa autonoma. La clausola penale non possiede questa autonomia.

La Natura Accessoria della Clausola Penale

I giudici hanno sottolineato che la funzione della clausola penale, secondo il codice civile (art. 1382 c.c.), è quella di predeterminare e forfettizzare il risarcimento del danno derivante dall’inadempimento dell’obbligazione principale. Essa non ha una causa propria e distinta, ma serve a rafforzare il vincolo contrattuale a cui accede.

La sua esistenza è inscindibilmente legata a quella del contratto principale: non può esistere una penale senza un’obbligazione da garantire. Pertanto, la sua funzione è puramente accessoria e non può essere considerata un negozio giuridico separato. Essa deriva “necessariamente”, per la sua “intrinseca natura”, dal contratto in cui è inserita.

Le Motivazioni della Decisione

Le motivazioni della Corte si fondano su una consolidata interpretazione della giurisprudenza. La funzione della clausola penale è coercitiva e risarcitoria, non sanzionatoria-punitiva in senso stretto. Serve a disincentivare l’inadempimento e a semplificare la posizione del creditore, che non dovrà provare l’entità del danno subito.

Questa sua natura servente e rafforzativa rispetto all’obbligazione principale fa sì che essa trovi la sua fonte e radice nella medesima causa del contratto. Non si può quindi affermare che il contratto e la clausola penale siano retti da cause diverse e separabili. Di conseguenza, l’intera pattuizione deve essere ricondotta a un unico rapporto giuridico ai fini fiscali, soggetto alla regola della tassazione della sola disposizione più onerosa, come previsto dal secondo comma dell’art. 21 del Testo Unico sull’Imposta di Registro.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha enunciato il seguente principio di diritto: “ai fini di cui all’art. 21 d.P.R. 131/86, la clausola penale (nella specie inserita in un contratto di locazione) non è soggetta a distinta imposta di registro, in quanto sottoposta alla regola dell’imposizione della disposizione più onerosa prevista dal secondo comma della norma citata”.

Questa sentenza ha importanti implicazioni pratiche: chiarisce che l’inserimento di una clausola penale standard in un contratto non genera un obbligo di versamento di una separata imposta di registro. Ciò riduce gli oneri fiscali e l’incertezza giuridica per imprese e privati, confermando che la tassazione deve guardare alla sostanza economica e giuridica dell’operazione nel suo complesso, piuttosto che frammentare un unico accordo in singole clausole da tassare autonomamente.

La clausola penale in un contratto di locazione deve essere tassata separatamente con l’imposta di registro?
No. Secondo la Corte di Cassazione, la clausola penale non è soggetta a una distinta imposta di registro perché non è una disposizione autonoma, ma accessoria al contratto principale. Si applica quindi la regola della tassazione unica basata sulla disposizione più onerosa.

Perché la Cassazione considera la clausola penale come una disposizione non autonoma?
Perché la sua funzione è quella di rafforzare l’obbligazione principale e predeterminare il risarcimento del danno. Non ha una causa giuridica propria e non può esistere indipendentemente dal contratto a cui è collegata. La sua esistenza deriva necessariamente e per sua natura intrinseca dal negozio principale.

Qual è il criterio per determinare se più clausole in un unico atto vanno tassate separatamente?
Il criterio, stabilito dall’art. 21 del D.P.R. 131/1986, è la derivazione necessaria. Se le disposizioni contenute in un atto non derivano necessariamente le une dalle altre (cioè hanno cause autonome), si tassano separatamente. Se invece derivano necessariamente le une dalle altre per la loro natura intrinseca, si applica l’imposta solo sulla disposizione che genera il carico fiscale più elevato.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31145 Anno 2023

Civile Sent. Sez. 5 Num. 31145 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME RAGIONE_SOCIALE

Data pubblicazione: 08/11/2023

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 21263/2021 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente

Contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato AVV_NOTAIO GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

nonchè contro nonché nei confronti dei coobbligati in solido

RAGIONE_SOCIALE , con sede in Arzachena INDIRIZZO, C.F. e P.Iva P_IVA, in persona del legale rappresentante pro tempore; RAGIONE_SOCIALE , con sede in Milano (INDIRIZZO, INDIRIZZO, C.F. e P.IVA n.P_IVA, in persona del legale rappresentante pro tempore; RAGIONE_SOCIALE , con sede in Arzachena, INDIRIZZO, C.F. e P.IVA P_IVA, in persona del legale rappresentante pro tempore;
RAGIONE_SOCIALE , con sede in CagliariINDIRIZZO, C.F. e P_IVA, in persona del legale rappresentante pro tempore;

RAGIONE_SOCIALE con sede in INDIRIZZO, C.F. e P_IVA, in persona del legale rappresentante pro tempore;

NOME COGNOME di RAGIONE_SOCIALE , con sede in Reggio Emilia INDIRIZZO, INDIRIZZO, C.F. e P_IVA, in persona del legale rappresentante pro tempore;

RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE), con sede in INDIRIZZO, C.F. e P_IVA, in persona del legale rappresentante pro tempore;

RAGIONE_SOCIALE , nella sua qualità di titolare dell’omonima RAGIONE_SOCIALE con sede in Valenza INDIRIZZO) nel INDIRIZZO, C.F.: CODICE_FISCALE, P.IVA P_IVA;

RAGIONE_SOCIALE , con sede in Milano, nella INDIRIZZO, C.F. e P_IVA, in persona del legale rappresentante pro tempore.

-intimati- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. Lombardia n. 463/2021 depositata il 02/02/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/10/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

Il P.G. Ha concluso per il rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

1.L’l’Amministrazione Finanziaria contestava l’omessa registrazione di una clausola penale contenuta in tutti i contratti di locazione con la seguente motivazione (contenuta in un documento allegato a ciascun avviso, fatta eccezione per l’atto n. NUMERO_DOCUMENTO): ‘ nel contratto di locazione è enunciata una clausola penale…. Ai sensi del combinato disposto degli artt. 21 comma 1 e 22 DPR n. 131/1986 essa è soggetta ad autonoma imposizione ai fini dell’imposta di registro. Trova applicazione la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva di cui all’art. 27 del richiamato DPR, secondo cui gli atti sottoposti a tale condizione sono registrati con il pagamento dell’imposta in misura fissa, pari ad € 200 ex art. 11 Tar. Parte I DPR 131/1986. Si liquida anche la sanzione del 30% ai sensi dell’art. 13 comma 3 del d.lgs 471/1997’.
La società RAGIONE_SOCIALE impugnava tutti gli avvisi di liquidazione notificatole, chiedendone l’annullamento.

La CTP di Varese respingeva il ricorso con sentenza gravata dalle contribuenti.

La CTR della Lombardia respingeva in parte l’appello , dichiarando, per il resto, la cessazione della materia del contendere.

In particolare ha affermato che <>.
La società RAGIONE_SOCIALE ricorre, sulla base di un unico motivo, avverso la sentenza indicata in epigrafe.

L’amministrazione finanziaria replica con controricorso.

Il P.G. ha concluso nel senso del rigetto del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

2.La risoluzione della questione concernente l’applicabilità del disposto dell’art. 21, comma 1, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 alle clausole penali contenute nei contratti (nella specie, contratto di locazione) esige la preliminare esegesi della definizione ‘disposizioni’ di cui l’atto si compone, nonché la ricognizione della rilevanza della causa giuridica del negozio quale elemento unificante le diverse clausole contenute nell’atto sottoposto a registrazione.

2.1 Si rammenta che, ai sensi dell’art. 21, 1° comma, cit., <>. Il 2° comma prosegue prevedendo che: <>.
2.2. La declinazione degli effetti giuridici volontari assoggettabili ad imposizione indiretta è, come anticipato, rappresentata dal concetto di ” disposizioni ” di cui al cit. art. 21 T.U.R..

La prescrizione in esame era originariamente contemplata dall’art. 9, r.d. n. 3269 del 1923, poi dall’art. 20 d.p.r. n. 634 del 1972 ed è infine confluita nell’art. 21 cit..

In particolare, la previsione contenuta nell’art. 9 del r.d. n. 3269 del 1923 disponeva che: <>. Il 2° comma soggiungeva che : <>.
3.Il termine “disposizione” venne interpretato in un primo momento dalla dottrina e dalla giurisprudenza nel senso di riferirlo alle “singole clausole’ di una convenzione o anche ad uno degli elementi di essa: tante sono le disposizioni contenute in un atto, quante le corrispondenti voci della tariffa.

A partire dagli anni ’50, il concetto di ‘disposizione’ ha assunto un significato diverso, ritenendo la dottrina e la giurisprudenza che

non potesse essere ampliato sino a ricomprendervi uno degli elementi del contratto; il termine viene, così, ricondotto al negozio giuridico e non più alle singole clausole di cui esso si compone e le norme, quali l’art. 43, 3° comma r.d. n. 3269 del 1923 (il quale, in particolare, prevedeva che nei trasferimenti a titolo oneroso della proprietà, dell’usufrutto, dell’uso o godimento di beni o di altro diritto reale, non fosse soggetta a tassa particolare l’obbligazione o la quietanza del prezzo contenuta nell’atto stesso col quale fosse stato stipulato il trasferimento), pur precedentemente valorizzate ai fini di una valutazione atomistica della clausola, vengono poi interpretate non più quali ipotesi eccezionali a conferma della regola, quanto piuttosto quali indici del fatto che (Cass., sez. I civ., 28 gennaio 1966, n. 332; Cass., sez. I civ., 11 dicembre 1967, n. 2907).
L’ambito di applicazione della norma, pertanto, presuppone una pluralit à di negozi giuridici contenuti nel medesimo documento, in tal senso dovendosi intendere il termine ‘disposizioni’ , giacchè se si trattasse di pattuizioni o clausole, concernenti un solo negozio giuridico, sia pure misto, l’unicità della tassazione discenderebbe dai principi generali che informano la legge di registro. In particolare, Cass. del 29/10/1970, n. 2221 ha affermato che <> (in senso conforme Cass. del 13/11/1996, n. 9938).
Più recentemente, Cass. n. 3315 del 3.2.2022 ha osservato che, con il termine «disposizione», <>.

La rinnovata centralità dell’unitaria regolamentazione negoziale, peraltro, ha avuto come conseguenza quella di attribuire primaria rilevanza alla sua causa giuridica quale elemento unificante le diverse clausole contenute nell’atto sottoposto a registrazione.

3.1 Conclusione, questa, cui è giunta la stessa Amministrazione Finanziaria con la Circolare n. 18/E del 2013 la quale, nell’illustrare le modalità di applicazione dell’imposta di registro, ha avuto modo di precisare che: <>.

Secondo l’indirizzo inaugurato dalle S.U. del 12.09.1973, n. 406, l’art.9 della previgente legge di registro, statuendo che ogni negozio giuridico sconta la propria tassa, anche se più negozi risultano consacrati in un unico atto in senso materiale, tende ad evitare eventuali frodi fiscali, attraverso l’espediente della unicità del documento presentato alla registrazione, stabilendo che si effettui la tassazione per ciascun distinto negozio.

L’evoluzione della giurisprudenza di legittimità ha, dunque, concluso per la teorica della causa unica ; affermando che, mentre l’atto complesso va assoggettato ad un’unica tassazione, come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa, in quanto le varie disposizioni sono rette da un’unica causa e, quindi, derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre; le disposizioni che danno vita ad un collegamento negoziale, in quanto rette da cause distinte, sono invece soggette ciascuna ad autonoma tassazione, in quanto la pluralità RAGIONE_SOCIALE cause dei singoli negozi, ancorché funzionalmente collegate dalla causa complessiva dell’operazione, essendo autonomamente identificabili, portano ad escludere l’operatività del secondo comma dell’art. 21 cit. (Cass. del 06/09/1996, n. 8142).
La distinzione tra il primo ed il secondo comma dell’art. 21 del d.P.R. n. 131 del 1986 pone dunque la differenza fra il negozio complesso e quelli collegati, in virtù della quale il primo è contrassegnato da una causa unica, là dove, nel collegamento, distinti ed autonomi atti negoziali si riannodano ad una fattispecie complessa pluricausale, della quale ciascuno realizza una parte, ma pur sempre in base ad interessi immediati ed autonomamente identificabili. Nello stabilire il regime tributario di registro applicabile nel caso in cui l’atto contenga più disposizioni, la norma detta il criterio distintivo tra tassazione unica, da applicare con riguardo alla disposizione soggetta all’imposizione più onerosa (comma 1) e tassazione separata RAGIONE_SOCIALE singole disposizioni (comma 2), individuandolo, in linea con il principio generale della tassazione secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto, a prescindere dal nomen iuris adoperato, nella sussistenza o meno del requisito che esse ” derivino necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre ” ( Cass. del 18.07.2022, n. 22476)
4.1 La autonoma tassabilità RAGIONE_SOCIALE disposizioni è stata, poi, dalla giurisprudenza di legittimità interpretata nel senso che <> (Cass. del 05/06/1971, n. 1674; Cass. del 11/09/2014, n. 19245): in particolare, si è sostenuto che è necessario che sussista tra le convenzioni, ai fini della tassazione unica, un collegamento che non dipenda dalla volontà RAGIONE_SOCIALE parti, ma sia, con carattere di oggettiva causalità, connaturato, come necessario giuridicamente e concettualmente, alle convenzioni stesse (Cass., SS.UU. n. 406/1973; Cass. n. 18374/2007; Cass. n. n. 10180/2009);
l’avverbio utilizzato dal legislatore nel disposto del cit. art. 21 necessariamente – lascerebbe intendere, secondo detto indirizzo, che la connessione deve consistere in una oggettiva esigenza indotta dalla natura RAGIONE_SOCIALE disposizioni (v. Cass. civ., Sez. V, ord., 15 marzo 2021, n. 7154, non massimata; Cass., sez. un., n. 13252/2015; Cass. 10180/2009; Cass. 18374/2007), non rilevando, invece, l’esistenza di una mera connessione , oltre che soggettiva per volontà RAGIONE_SOCIALE parti, anche di natura occasionale, rimanendo, in tal caso, le disposizioni soggette separatamente ad imposta, ai sensi della regola generale recata dal citato d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 21, comma 1, come se ciascuna fosse un atto distinto (Cass., Sez. 5, 7 giugno 2004, n. 1078).
Ciò che occorre, in virtù dell’art. 21, comma 2, del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 (norma eccezionale e di stretta interpretazione), è dunque che non si possa concepire l’esistenza dell’una senza prescindere dall’altra; non rileva, invece, l’esistenza di una sola connessione soggettiva per volontà RAGIONE_SOCIALE parti o di natura occasionale, rimanendo in tal caso le disposizioni soggette separatamente ad imposta (ai sensi della regola generale recata dal citato art. 21, comma 1, del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131), come se ciascuna fosse un atto distinto (Cass., Sez. 5^, 7 giugno 2004, n. 10789).
Occorre, tuttavia, osservare che le fattispecie esaminate dalla Corte concernevano per lo più e, dunque, provvedimenti giurisdizionali o negozi giuridici idonei a produrre effetti giuridici indipendentemente dagli altri negozi (disposizioni), vale a dire negozi giuridici con cause eterogenee.
Sennonchè, la giurisprudenza maggioritaria ha rimarcato che la funzione coercitiva e di predeterminazione del danno della clausola

penale ne implica la sua necessaria accessorietà ( ex multis : Cass., sez. III civ., 26 settembre 2006, n. 18779: <> (si veda fra le tante: Cass., sez. III civ., 19 gennaio 2007, n. 1183; Cass., sez. III civ., 13 gennaio 2005, n. 591; Cass., sez. II civ., 21 maggio 2001, n. 6927). Recentemente le S.U. del 25/03/2022, n. 9775 hanno chiarito che clausole penali di tal tipo svolgono <>. In altri termini, la funzione sanzionatoria è stata correlata dalle S.U. alla natura pubblicistica della fattispecie colà dedotta (concessionecontratto), ribadendosi, per contro, la diversa funzione civilistica RAGIONE_SOCIALE clausole penali(v. anche Cass. del 26/07/2021, n. 21398; Cass. del 03/05/2023, n. 11548).
7. Occorre, allora, verificare se la previsione di una clausola penale all’interno di un contratto nel caso in esame di locazione – possa ritenersi per intrinseca natura connessa al contratto, secondo la lettera dell’art. 21 cit. e secondo il criterio per cui (tra le altre, Cass. n. 10789 del 07/06/2004 cit.) ‘ al fine di ritenere necessariamente connesse e derivanti l’una dall’altra più disposizioni contenute nello stesso atto (ovvero più statuizioni, ove l’atto sia un provvedimento giudiziario) – ciò che comporta, in virtù del secondo comma del citato art. 21 (norma eccezionale, e pertanto di stretta interpretazione), l’applicazione una sola volta dell’imposta, come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà
luogo all’imposizione più onerosa -, occorre che non si possa concepire l’esistenza dell’una disposizione (o statuizione) se si prescinde dall’altra, determinandosi una connessione oggettiva per volontà della legge o per l’intrinseca natura RAGIONE_SOCIALE diverse disposizioni (o statuizioni), a nulla rilevando l’esistenza, tra le stesse, di una mera connessione soggettiva. (…)’

7.1 Il valore giuridico dato alla clausola penale dall’art. 1382 del cod.civ. è quello di predeterminare il danno, ferma la possibilità che le parti convengano la risarcibilità, come recita la norma, ‘ del danno ulteriore ‘. Nell’art. 1382 cod.civ. non si allude alla funzione coercitiva che alla clausola assegnava l’art. 1209 cod. civ. del 1865, perciò tale funzione è solo indirettamente esercitata dalla penale in sè, mentre la coazione all’adempimento deriva direttamente dall’obbligo di risarcire il danno, di cui la clausola agevola l’esecuzione: la agevola evitando al contraente adempiente la prova del danno subito ex art. 1382, secondo comma, cod.civ..
Secondo quanto questa Corte ha da tempo chiarito, la clausola penale – pur nella complessità RAGIONE_SOCIALE forme del suo manifestarsi, da rapportarsi alla concreta conformazione che le parti le hanno di volta in volta assegnato – svolge una funzione, non tanto sanzionatorio-punitiva, quanto appunto di risarcimento forfettario del danno, indirettamente intesa a rinsaldare il vincolo contrattuale ed a stabilire preventivamente la prestazione cui è tenuto uno dei contraenti qualora si renda inadempiente, con l’effetto di limitare a tale prestazione il risarcimento, indipendentemente dalla prova dell’esistenza e dell’entità del pregiudizio effettivamente sofferto (da ultimo Cass. 26 luglio 2021, n. 21398; Cass. del 20.01.2023, n. 11548, in motiv.); la funzione risarcitoria, oltre che coercitiva, più che sanzionatoria-punitiva, risulta altresì confermata, oltre che dalla già ricordata possibilità di risarcimento del ‘ danno ulteriore ‘, dalla sua riducibilità equitativa ex art. 1384 cod.civ. se manifestamente eccessiva, e ciò anche d’ufficio (Cass., Sez. Un.,
13 settembre 2005, n. 18128) e quand’anche le parti ne abbiano invece convenuto l’irriducibilità (Cass. 16 dicembre 2019, n. 33159; Cass. 18 gennaio 2018, n. 1189).

8. La clausola penale ha, allora, secondo la previsione codicistica, lo scopo di sostenere l’esatto, reciproco, tempestivo adempimento RAGIONE_SOCIALE obbligazioni ‘principali’, intendendosi per tali quelle assunte con il contratto cui accede; essa non ha quindi una causa ‘propria’ e distinta (cosa che invece potrebbe accadere in diverse ipotesi, pur segnate da accessorietà, come quella di garanzia), ma ha una funzione servente e rafforzativa intrinseca di quella del contratto nel quale è contenuta; dovendosi desumere pertanto che più che discendere dall’inadempimento dell’obbligazione assunta contrattualmente, la clausola penale si attiva sin dalla conclusione del contratto in funzione dipendente dall’obbligazione contrattuale. Le clausole penali non possono sopravvivere autonomamente rispetto al contratto e ad esse deve applicarsi la disciplina generale dell’oggetto del contratto (v. Cass. dell’ 08/10/2020, n. 21713, in motiv.), tenuto conto che trovano la loro fonte e radice nella medesima causa del contratto rispetto alla quale hanno effetto ancillare. Esse attengono dunque, per loro inscindibile funzione ed ‘intrinseca natura’ (ed in ciò palesano la loro essenza, appunto, di ‘clausole’ regolamentari di una prestazione più che di ‘disposizioni’ negoziali) all’unitaria disciplina del contratto al quale accedono; venendo per il resto a prestabilire e specificare una prestazione ovvero un obbligo, quello risarcitorio, altrimenti regolato direttamente dalla legge.
Tali prestazioni sono, pertanto, riconducibili ad un unico rapporto, caratterizzato da un’unica causa, atteso che il legislatore ha concesso alle parti di innestare la predeterminazione del danno risarcibile direttamente nel contenuto del disciplinare di contratto, di talchè non potrebbe affermarsi che le disposizioni -contratto e connessa clausola penale – siano rette da cause diverse e

separabili; quindi con l’effetto di doverle considerare derivanti, per loro intrinseca natura, le une dalle altre (in senso conforme Cass. del 13/11/1996, n. 9938).

8.1 Nel caso di inadempimento, si instaura una relazione di alternatività-esclusione tra le obbligazioni originate dal contratto e quella da penale, atteso che il creditore può domandare e ottenere la prestazione principale o la penale, ma non entrambe, in virtù del divieto di cumulo previsto dall’art. 1383 cod. civ..

Ciò conferma che la funzione della clausola in esame – desumibile dal dettato degli artt. 1382 – 1386 cod.civ. – non può ritenersi eterogenea rispetto all’obbligazione nascente dal contratto di locazione a cui accede, perché sul piano giuridico, l’obbligazione insorgente dalla clausola penale, sebbene sia si attivi conseguentemente all’inadempimento dell’obbligazione, non si pone come causa diversa dall’obbligazione principale, alla luce della funzione ripristinatoria e deterrente-coercitiva rispetto all’adempimento sua propria, dunque finalizzata a disincentivare e ‘riparare’ l’inadempimento, oltre che introdotta dal legislatore come elemento contrattuale volto a ridurre la conflittualità in caso di inadempienza, tutelando anche in ciò, ab initio, la parte adempiente. È dunque la stessa disposizione di legge che correla gli effetti della clausola penale all’inadempimento contrattuale, con la conseguenza che, assumendo appunto la clausola penale una funzione puramente accessoria e non autonoma – come confermato da Cass. del 26.09.2005, n. 18779 – rispetto al contratto che la prevede, l’obbligo che da essa deriva non può sussistere autonomamente rispetto all’obbligazione principale. Obbligazione principale che difatti, se per qualsiasi ragione (diversa dall’inadempimento) travolta, non può che rendere per ciò solo al pari inoperante la penale; il che equivale ad osservare che se certo può sussistere, com’è ovvio, un contratto senza penale (tranne che nei casi in cui questa sia imposta direttamente dalla legge, come in
materia di appalti pubblici), non può al contrario sussistere quest’ultima senza il contratto, di cui segue per intero le sorti, anche nel caso di sua invalidazione o cessione.

Neppure potrebbe ritenersi violato, in questa prospettiva di derivazione necessaria non biunivoca, il principio ex art. 53 Cost., posto a presidio anche dell’imposizione di registro.

Non solo perché, salvo il limite dell’arbitrio e della irragionevolezza, il legislatore è libero, come più volte ricordato dal Giudice RAGIONE_SOCIALE leggi, di discrezionalmente individuare le fattispecie impositive (e, nel caso di derivazione necessaria ex art. 21 co. 2^, esso mostra appunto di volersi limitare al prelievo più gravoso, rinunciando agli altri), ma anche perché la clausola penale -sia e proprio per la sua natura risarcitoria e dunque meramente reintegrativa di un patrimonio diminuito dall’inadempimento, sia per il suo tipico effetto di esonero probatorio -non esprime di per sé alcuna ricchezza significativa di forza economica e capacità contributiva (o, quantomeno, non più di quelle espresse per il caso di regolare adempimento del contratto).
10. Non sembra che a diversa conclusione debba pervenirsi nell’ipotesi in cui le parti stabiliscano, a titolo di penale per il ritardo, un tasso di interesse moratorio eccedente quello legale (ad esempio ragguagliato, pur in difetto dei presupposti tipici, a quello previsto per le transazioni commerciali dal d.lgs 231/02). Seppure si sia affermato (v.Cass. Sez. 3^, n. 5379/23) che, in tal caso, non tanto di clausola penale si verterebbe quanto di effetto corrispettivoretributivo dell’inadempimento, con conseguente sua riducibilità ad equità non ex art. 1384 cit., ma in applicazione dei tassi-soglia di usurarietà ex l. 108/96, resta che -ai fini tributari -anche una simile pattuizione presenta gli illustrati caratteri della intrinseca e necessaria derivazione ex art. 21, 2^ co. Tur. Tanto più considerando che sia la penale sia l’ interesse moratorio (entrambi accomunati nella esclusione dal computo della base
imponibile Iva, ex art. 15 n. 1) d.P.R.633/72) sono volti a predeterminare le conseguenze dannose dell’inadempimento (quanto ai secondi, nel caso in cui il ritardo riguardi un’obbligazione pecuniaria), e che il pagamento degli interessi di mora (salva la loro quantificazione) non discende dalla volontà RAGIONE_SOCIALE parti, ma direttamente dall’art. 1224 cod.civ.; e, nell’ottica risarcitoria, anche in questo caso il creditore è ammesso a dimostrare di aver subito ‘un danno maggiore’, così da spettargli ‘l’ulteriore risarcimento’.
11. In definitiva, il ricorso deve essere accolto nell’affermazione del seguente principio di diritto: ‘ ai fini di cui all’art. 21 d.P.R. 131/86, la clausola penale (nella specie inserita in un contratto di locazione) non è soggetta a distinta imposta di registro, in quanto sottoposta alla regola dell’imposizione della disposizione più onerosa prevista dal secondo comma della norma citata’.

La sentenza va dunque cassata e poiché non sono necessari ulteriori accertamenti in fatto, sussistono i presupposti per la decisione nel merito ex art.384 cod.proc.civ., mediante accoglimento del ricorso introduttivo della parte contribuente.

Sussistono giusti motivi per la compensazione RAGIONE_SOCIALE spese dell’intero giudizio, stante – a fronte di una giurisprudenza di merito schierata su contrastanti soluzioni -la mancanza di un orientamento di legittimità in materia.

P.Q.M

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza gravata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso della contribuente; compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso nella camera di consiglio della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione in data 5 ottobre 2023.

Il Consigliere estensore

NOME COGNOME

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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