Cessioni intracomunitarie: prova e onere del cedente

Una società si è vista negare l’esenzione IVA per delle cessioni intracomunitarie perché non ha fornito la prova del trasporto dei beni. La Cassazione ha annullato la sentenza d’appello, ritenendola nulla per ‘motivazione apparente’, poiché i giudici non hanno spiegato perché la documentazione alternativa prodotta fosse insufficiente a provare l’esportazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cessioni Intracomunitarie: Quando la Motivazione Apparente Annulla la Sentenza

L’esenzione IVA per le cessioni intracomunitarie rappresenta un pilastro del mercato unico europeo, ma pone le aziende di fronte a un onere probatorio cruciale: dimostrare che la merce ha effettivamente lasciato il territorio nazionale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce sulle conseguenze di una valutazione superficiale di tali prove da parte dei giudici tributari, introducendo il concetto di ‘motivazione apparente’ come causa di nullità della sentenza. Questo caso offre spunti fondamentali per le imprese che operano a livello internazionale.

I Fatti del Caso: Una Vendita ‘Franco Fabbrica’ Sotto Esame

Una società italiana effettuava una serie di vendite a un cliente in un altro Stato membro dell’UE con la clausola ‘franco fabbrica’. Secondo tale accordo, era il cliente acquirente a doversi occupare del trasporto della merce. L’Agenzia delle Entrate, in sede di controllo, contestava alla società venditrice il diritto all’esenzione IVA, sostenendo che non fosse stata fornita una prova adeguata dell’effettivo trasporto dei beni fuori dall’Italia.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso dell’azienda, ma la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ribaltava la decisione. La CTR riteneva che la società, non avendo provveduto direttamente al trasporto e non potendo esibire i relativi documenti, non avesse assolto al proprio onere probatorio. L’azienda ha quindi presentato ricorso in Cassazione.

La Decisione della Cassazione sulle Cessioni Intracomunitarie

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della società, annullando la sentenza della CTR e rinviando il caso per un nuovo giudizio. Il motivo centrale della decisione non è entrato nel merito della sufficienza delle prove, ma si è concentrato su un vizio procedurale gravissimo: la ‘motivazione apparente’.

Il Vizio della ‘Motivazione Apparente’

La società aveva prodotto una serie di documenti per dimostrare l’avvenuta esportazione, tra cui:
* Partitario del cliente e di cassa;
* Dichiarazione del cliente acquirente;
* Copie delle fatture;
* Documentazione bancaria attestante i pagamenti;
* Modello Intrastat con cui il cliente comunicava l’acquisto al proprio ufficio fiscale.

Nonostante questa documentazione, la CTR si era limitata ad affermare apoditticamente che l’appello dell’Agenzia delle Entrate ‘meritava accoglimento’, senza spiegare perché tali documenti fossero stati ritenuti insufficienti o inidonei. Questo modo di argomentare, secondo la Cassazione, non permette di comprendere il ragionamento seguito dai giudici, configurando una motivazione solo di facciata, e quindi apparente. Tale vizio viola il requisito del ‘minimo costituzionale’ della motivazione e comporta la nullità della sentenza.

Le Motivazioni

La Suprema Corte ha ribadito che, in tema di non imponibilità IVA per le cessioni intracomunitarie, l’onere probatorio dei fatti costitutivi dell’esenzione è a carico del contribuente. Tuttavia, la giurisprudenza sia nazionale che comunitaria ammette che la prova del trasporto dei beni in un altro Stato membro possa essere fornita con qualsiasi documento idoneo, non limitandosi ai soli documenti di trasporto formali. Ciò è particolarmente vero nei casi di vendita ‘franco fabbrica’, dove il venditore non ha il controllo diretto sulla logistica.

Il cuore della motivazione della Cassazione risiede nel dovere del giudice di merito di esplicitare il proprio percorso logico-giuridico. Non è sufficiente affermare che una prova non è adeguata; è necessario spiegare le ragioni di tale valutazione, confrontandosi con gli elementi specifici portati in giudizio dalla parte. Omettendo questa analisi, la CTR ha reso una decisione il cui fondamento è ‘incomprensibile’, lasciando all’interprete solo ‘ipotetiche congetture’. Questa carenza motivazionale è talmente grave da equivalere a un’assenza totale di motivazione, rendendo la sentenza nulla per violazione di legge.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta un importante monito per i giudici di merito e, al contempo, una tutela per i contribuenti. Le aziende che effettuano cessioni intracomunitarie, specialmente con clausola ‘franco fabbrica’, devono continuare a raccogliere diligentemente ogni elemento documentale utile a provare l’uscita della merce dal territorio nazionale (fatture, pagamenti, dichiarazioni del cliente, e-mail, etc.).

La decisione chiarisce che, a fronte di un corredo documentale fornito dal contribuente, il giudice non può respingerlo con una formula generica. Deve, al contrario, analizzare specificamente la documentazione e spiegare in modo chiaro e logico perché la ritiene insufficiente. In caso contrario, la sentenza è viziata da nullità, garantendo al contribuente il diritto a un riesame effettivo e motivato della propria posizione.

Chi ha l’onere di provare che i beni hanno lasciato il territorio nazionale in una cessione intracomunitaria?
L’onere della prova grava sul contribuente (il venditore) che invoca il regime di non imponibilità IVA. Deve dimostrare che sono soddisfatte le condizioni per l’esenzione, inclusa la spedizione o il trasporto dei beni in un altro Stato membro dell’Unione.

È possibile provare l’uscita dei beni con documenti diversi da quelli di trasporto formali?
Sì. La Corte, richiamando la normativa e la prassi amministrativa, conferma che la prova può essere fornita con qualsiasi documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro, specialmente quando il venditore non si occupa direttamente del trasporto, come nelle vendite ‘franco fabbrica’.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ e qual è la sua conseguenza?
Per ‘motivazione apparente’ si intende una motivazione che esiste solo formalmente ma che, in sostanza, non rende percepibile il ragionamento logico seguito dal giudice. Nel caso specifico, affermare che un appello ‘merita accoglimento’ senza analizzare le prove prodotte è una motivazione apparente. La conseguenza di tale vizio è la nullità della sentenza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23295 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23295 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/08/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10612/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE);

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 5449/2016 depositata il 24/10/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/04/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che

RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe della Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Lombardia che ha accolto parzialmente l’appello erariale contro la

sentenza della Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Milano che aveva accolto il ricorso della contribuente contro l’avviso di accertamento recante recupero di IVA con riferimento ad una serie di cessioni intracomunitarie.

La CTR ha ritenuto che la contribuente, la quale non aveva provveduto direttamente al trasporto della merce e non era in grado di esibire la relativa documentazione, non avesse fornito prova dei presupposti di fatto che legittimano la deroga al regime della imponibilità, non avendo dimostrato, in particolare, la spedizione o il trasporto dei beni nel territorio di altro Stato dell’Unione.

Il ricorso è fondato su tre motivi.

Non resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

Considerato che

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., motivazione apparente e nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 comma 2, d.lgs. n. 546/1992, dell’art. 118 disp. att. c.p.c. e dell’art. 111 comma 6 Cost., avendo la CTR reso una motivazione inidonea ad esprimere la ratio decidendi .

Con il secondo motivo si deduce, in via subordinata e in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 41 d.l. n. 331/199, avendo la CTR erroneamente escluso che la prova del trasporto dei beni in altro Stato membro dell’Unione possa essere fornita anche con documentazione diversa dai documenti di trasporto o dalla dichiarazione di impegno sottoscritta dal vettore, poiché la normativa comunitaria non definisce forma e tipologia della prova idonea a dimostrare l’avvenuto trasporto dei beni.
Con il terzo motivo si deduce, in via subordinata e in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti con riferimento al mancato esame dei documenti prodotti.

Il primo motivo è fondato, gli altri restano assorbiti.

Va premesso che la fattispecie in esame è disciplinata dal d.l. n. 331 del 1993, art. 41, comma 1 lett. a) secondo il quale costituiscono cessioni intracomunitarie non imponibili « le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta ». Il beneficio dell’esenzione dall’imposta per le cessioni intracomunitarie trova inoltre fondamento nella Dir. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, la quale all’art. 138 dispone che « Gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati fuori dal loro territorio ma nella Comunità, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo, o di un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni ».
L’esenzione dall’IVA della cessione intracomunitaria di un bene diviene applicabile solo quando sono soddisfatte tre condizioni, vale a dire quando, in primo luogo, il potere di disporre di tale bene come proprietario è stato trasmesso all’acquirente, in secondo luogo, il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportato in un altro Stato membro e, in terzo luogo, in seguito a tale spedizione o trasporto il medesimo bene ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione (per la giurisprudenza comunitaria, v. Corte Giust., 27 settembre 2007, RAGIONE_SOCIALE, causa C -409/04; Corte Giust., 6 settembre 2012, Mecsek -Gabona, causa C -273/11; Corte Giust., 9 ottobre 2014, Traum, causa C -492/13; per la giurisprudenza italiana, v. Cass., n. 28832 del 2019; Cass., n. 29498 del 2020).
In tema di non imponibilità IVA in materia di cessioni intracomunitarie, l’onere probatorio dei fatti costitutivi dell’esenzione è a carico del contribuente che invoca la deroga;

peraltro, con riferimento a quelle ipotesi in cui l’acquirente benefici del potere di disporre del bene di cui trattasi come proprietario nello Stato membro di cessione e provveda al trasporto di detto bene verso lo Stato membro di destinazione, la prova che il venditore può produrre alle autorità tributarie dipende fondamentalmente dagli elementi che egli riceve a tal fine dall’acquirente, per cui laddove l’obbligo contrattuale di spedire o trasportare il bene interessato fuori dallo Stato membro di cessione non sia stato assolto dall’acquirente, è quest’ultimo che dovrebbe essere considerato debitore dell’IVA in tale Stato membro (v., in tema, Corte Giust., 16 dicembre 2010, RAGIONE_SOCIALE, causa C430/09, causa C-628/16).
Il riconoscimento, in questi casi, del diritto all’esenzione dell’imposta richiede, in ragione dell’interesse che presidia la lotta contro eventuali evasioni, elusioni e abusi, la dimostrazione del fatto che l’operatore abbia agito in buona fede, nel senso dell’adozione da parte sua di tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazione effettuata non lo coinvolga in un’evasione tributaria (cfr., Corte Giust. 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona, cit.; Corte Giust. 21 febbraio 2018, COGNOME). La buona fede del contribuente, che conduce alla tutela del suo legittimo affidamento in ordine alla estraneità dell’operazione ad una frode fiscale, presuppone l’impiego della diligenza massima esigibile da un operatore accorto, valutata secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass. n. 4045 del 2009).
Quanto, poi, alle modalità con le quali il cedente possa offrire la prova che i beni ceduti siano entrati nel territorio RAGIONE_SOCIALE Stato membro a cui appartiene il cessionario, in assenza di una precisa disposizione normativa nazionale che specifichi le forme di prova idonee a dimostrare il trasporto o spedizione dei beni oggetto della

cessione nel territorio di un altro Stato membro, l’amministrazione finanziaria è intervenuta in argomento con le risoluzioni dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Entrate n. 345 del 28 novembre 2007, n. 477 del 15 dicembre 2008 e n. 19/E del 25 marzo 2013.

10. La risoluzione n. 345 del 28 novembre 2007 -dopo aver ricordato l’obbligo del contribuente di conservare le fatture e gli elenchi “Intrastat” -chiarisce che, ai fini della dimostrazione dell’invio dei beni in altro Stato dell’Unione RAGIONE_SOCIALEpea, può costituire prova idonea l’esibizione del documento di trasporto da cui si evince l’uscita RAGIONE_SOCIALE merci dal territorio dello Stato per l’inoltro ad un soggetto passivo d’imposta identificato in altro Paese comunitario; in detta risoluzione si precisa altresì che il contribuente deve conservare sia la documentazione bancaria, dalla quale risulti traccia RAGIONE_SOCIALE somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate, sia la copia degli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Stato membro.
11. La successiva risoluzione n. 477 del 15 dicembre 2008, a propria volta, precisa che il riferimento contenuto nella risoluzione n. 345 del 28 novembre 2007 all’esibizione del documento di trasporto deve intendersi effettuato a titolo meramente esemplificativo e chiarisce che, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto RAGIONE_SOCIALE merci e non sia in grado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova in questione potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro.
12. Da ultima, la risoluzione n. 19/E del 25 marzo 2013 ha esteso la modalità di prova documento di trasporto cartaceo anche a quello elettronico. Ai fini della dimostrazione dell’invio dei beni in altro Stato dell’Unione RAGIONE_SOCIALEpea, può costituire prova idonea

l’esibizione del documento di trasporto da cui si evince l’uscita RAGIONE_SOCIALE merci dal territorio dello Stato per l’inoltro ad un soggetto passivo d’imposta identificato in altro Paese comunitario. Il contribuente deve conservare sia la documentazione bancaria, dalla quale risulti traccia RAGIONE_SOCIALE somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunítarie effettuate, sia la copia degli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Stato membro.
13. Riepilogando , in caso di vendita con clausola “franco fabbrica”, il cedente ha diritto all’esenzione IVA solo ove fornisca la prova documentale rappresentativa dell’effettiva dislocazione della merce nel territorio dello Stato membro di destinazione o di “fatti secondari”, dai quali desumere la presenza RAGIONE_SOCIALE merci in un territorio diverso dallo Stato di residenza -prova che potrà essere fornita, quindi, con qualsiasi documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro (Cass., n. 2327 del 2021; Cass. n. 25587 del 2021) -ovvero, se la documentazione sia in possesso di terzi non collaboranti e non sia acquisibile da altri soggetti, di aver espressamente concordato, nei contratti stipulati con vettore, spedizioniere e cessionario, l’obbligo di consegna del documento e, a fronte dell’altrui inadempimento, di aver esperito ogni utile iniziativa giudiziaria (Cass. n. .4045 del 2019).
14. Va altresì osservato che, n on essendo più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi – che si convertono in violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza -di ‘mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale”, di
“motivazione apparente”, di “manifesta ed irriducibile contraddittorietà” e di “motivazione perplessa od incomprensibile”, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata (Cass. n. 23940 del 2018; Cass. sez. un. 8053 del 2014), a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (v., ultimamente, anche Cass. n. 7090 del 2022). Questa Corte ha, altresì, precisato che « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (Cass., sez. un., n. 22232 del 2016; conf. Cass. n. 9105 del 2017, secondo cui ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, nella duplice manifestazione di difetto assoluto o di motivazione apparente, quando il Giudice di merito ometta di indicare, nella sentenza, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indichi tali elementi modo da rendere impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento).
15. In questo caso la motivazione non attinge il minimo costituzionale: la CTR ha precisato la regula iuris applicabile al caso (incombe su chi invoca un regime che deroga alla regola generale della imponibilità la prova dei presupposti di fatto) e ha puntualizzato che, in questo caso, si doveva dimostrare di aver soddisfatto i requisiti sostanziali dell’operazione e si doveva dare la prova della spedizione del trasporto della merce in uno Stato membro e dell’uscita dal territorio dello Stato membro del cedente. Il soggetto passivo aveva fornito copia del partitario del cliente, la dichiarazione dello stesso, copia della fattura, partitario di cassa, documentazione bancaria attestante i pagamenti nonché modello Intrastat con il quale il cliente aveva comunicato al proprio Ufficio
RAGIONE_SOCIALE imposte l’acquisto dei beni dalla RAGIONE_SOCIALE, ma la RAGIONE_SOCIALE, senza spiegare perché questa documentazione non fosse sufficiente o idonea a dimostrare i requisiti sostanziali, apoditticamente afferma che l’appello dell’Ufficio « merita accoglimento ». Peraltro, proprio l a valutazione della documentazione prodotta al fine di dimostrare l’uscita della merce dal territorio nazionale e l’inoltro nel Paese comunitario, rappresentava, come risulta dalla precedente esposizione, un punto essenziale del thema decidendum su cui la CTR non ha reso alcuna motivazione.
16. Conclusivamente, accolto il primo motivo, assorbiti gli altri, la sentenza deve essere cassata con rinvio della causa al giudice del merito che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 24/04/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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