Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21617 Anno 2025
Civile Ord. Sez. 5 Num. 21617 Anno 2025
Presidente: COGNOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 28/07/2025
Oggetto: Tributi
CESSIONI INTRACOMUNITARIE REGIME DI NON IMPONIBILITA’ IVA ART. 41 DEL DL 331/93 Art. 45-bis del Regolamento UE di Esecuzione n. 282 del 2011-
ORDINANZA
Sul ricorso n. 3161 del ruolo generale dell’anno 2024 proposto
Da
Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende –
– ricorrente –
contro
RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli Avv.ti NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME in forza di procura speciale in calce al controricorso,
elettivamente domiciliata in Roma, presso lo studio dell’ultimo difensore, in Roma, INDIRIZZO
-controricorrente-
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria, n. 704/02/2022, depositata in data 23 agosto 2022;
udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’11 giugno 2025 dal Consigliere NOME COGNOME di Nocera;
RILEVATO CHE
L ‘Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , propone ricorso, affidato a un motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Liguria aveva rigettato gli appelli proposti nei confronti di RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore , avverse le sentenze n. 388/02/2019 e n. 390/02/2019 della Commissione Tributaria Provinciale di Imperia che avevano accolto i ricorsi proposto dalla suddetta società avverso gli avvisi di accertamento con i quali l’Ufficio aveva recuperato, per gli anni 2011 -2012, l’Iva relativa ad operazioni di vendita di provviste e dotazioni di bordo per nautica da diporto fatturate in regime di non imponibilità ex art. 41 del D.L. n. 331/93 come cessioni intracomunitarie.
2. In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR- dopo avere premesso, in punto di fatto, che l’Ufficio aveva contestato l’assolvimento della prova da parte della contribuente -cedente circa i presupposti per l’applicabilità del regime di non impon ibilità di cui all’art. 41 del d.l. n. 331/93 (non essendo sufficiente a provare l’uscita dei beni dal territorio nazionale e l’ingresso in quello di altro Stato UE la mera dichiarazione di consegna dei beni al di fuori del territorio italiano, non avente data certa e firmata per ricevuta da parte di un soggetto che si era autoqualificato ‘Capitano della nave’ senza alcuna documentazione al riguardo né avendo la contribuente provato lo status di soggetto passivo Iva dell’acquirente attraverso la dimostrazione che il numero, per ogni partita Iva
comunitaria presente in fattura, fosse valido per operazioni transfrontaliere nell’UE tramite il portale VIES) -ha affermato che la risposta all’interpello 3 marzo 2021, n. 141 che aveva illustrato l’art. 45 -bis del Reg. UE di esecuzione 282 del 2011, applicabile dal 1° gennaio 2020, avente ad oggetto la prova del trasporto o della spedizione dei beni verso un altro Stato membro, aveva confermato le ragioni di RAGIONE_SOCIALE relative alla prova del trasferimento dei beni nelle cessioni intracomunitarie, alle quali andava fatto espresso riferimento, disattendendo così le ragioni esposte dall’Ufficio.
Resiste, con controricorso, la società contribuente.
In data 1 aprile 2015 la controricorrente ha depositato due sentenze della Corte di giustizia tributaria di II grado della Liguria (del 29 marzo 2024 n. 240; 13 aprile 2023, n. 290) con attestazione di passaggio in giudicato.
In data 27.5.2025, la società contribuente ha depositato memoria illustrativa eccependo il giudicato esterno formatosi in relazione alle sentenze depositate in data 1° aprile 2025.
CONSIDERATO CHE
1.Preliminarmente va rilevata la tempestività della proposizione del ricorso per cassazione.
1.2.Ai sensi del comma 199 dell’art. 1 della legge n. 197/2022: « Per le controversie definibili sono sospesi per undici mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione, nonché per la proposizione del controricorso in cassazione che scadono tra la data di entrata in vigore della presente legge e il 31 ottobre 2023 ».
1.3. Il periodo di 11 mesi deve essere aggiunto al termine computato secondo le ordinarie regole processuali (Cass. Civ., Sez. V, 20/03/2024, n. 7510).
1.4.Nella specie – a fronte della sentenza impugnata depositata in data 23 agosto 2022 il termine di sei mesi ex art. 327, comma 1, c.p.c., scadeva in data 28 febbraio 2023 (quindi nella forbice temporale, prevista dal comma 199 dell’art.
1 della legge n. 197/22, tra il 1° gennaio 2023 e il 31 ottobre 2023), per cui allo stesso, dalla data della sua scadenza naturale, era applicabile la sospensione di undici mesi di cui all’art.1, comma 199, della legge n. 197/2022, con conseguente scadenza del termine ultimo per impugnare in data 28 gennaio 2024 – caduto di domenica e prorogato al 29 gennaio 2024- e tempestività del ricorso per cassazione notificato via pec in data 29.01.2024, presso gli indirizzi di posta elettronica dei procuratori domiciliatari della società del grado di appello (EMAIL;EMAIL” ).
Va sempre, in via preliminare, disattesa l’eccezione sollevata dalla società contribuente, in memoria, di formazione del giudicato esterno con riguardo alle sentenze (depositate in data 1° aprile 2025) della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria (del 29 marzo 2024 n. 240; 13 aprile 2023, n. 290) con attestazione di passaggio in giudicato. Ad avviso della società dette sentenze spiegherebbero efficacia di giudicato esterno nel giudizio in esame riguardando ‘ identiche questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe le cause ossia la prova della cessione intracomunitaria della merce ‘. In particolare, le controversie definite dalle suddette sentenze concernerebbero l’impugnativa di avvisi di accertamento emessi nei confronti della medesima società, per gli anni 2013 e 2014, sulla base dei medesimi presupposti di fatto di quelli impugnati nel presente giudizio così come sarebbero gli stessi i documenti prodotti dalla società e ritenuti dal giudice di appello idonei ad attestare l’uscita del bene dal territorio nazionale e l’ingresso in quello di altro Stato UE ( dichiarazione di consegna beni al di fuori del territorio italiano; fatture di vendita; modelli intrastat e riscontri bancari dei pagamenti ricevuti) con la conseguenza che il giudicato formatosi in relazione all’annullamento dei suddetti avvisi non potrebbe che estendersi anche al presente giudizio avente ad oggetto l’impugnativa di avvisi relativi agli anni 2011 -2012.
2.1.Secondo la giurisprudenza di questa Corte, sussiste giudicato esterno qualora due giudizi tra le stesse parti si riferiscano al medesimo rapporto giuridico ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato; in
tal caso, l’accertamento compiuto nel giudicato in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe le cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo del giudicato, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il petitum del primo (cfr. Cass., 29 dicembre 2021, n. 41895, in motivazione; Cass., 3 gennaio 2019, n. 37). Più specificamente, il giudicato esterno impedisce la proposizione di un nuovo giudizio caratterizzato dalla identità dei predetti elementi (soggetti e oggetto) ed è rilevabile d’uffic io in ogni stato e grado del processo, anche nell’ipotesi in cui il medesimo si sia formato successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata, trattandosi di un dato che può essere assimilato agli elementi normativi astratti, in quanto destinato a fissare la regola del caso concreto, sicché il suo accertamento non costituisce patrimonio esclusivo delle parti, ma, mirando ad evitare la formazione di giudicati contrastanti, conformemente al principio del «ne bis in idem», corrisponde ad un preciso interesse pubblico, sotteso alla funzione primaria del processo e consistente nell’eliminazione dell’incertezza delle situazioni giuridiche, attraverso la stabilità della decisione (Cass., 11 gennaio 2022, n. 571; Cass., 26 luglio 2021, n. 21375).
2.2.Dunque, qualora due giudizi tra le stesse parti facciano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l’accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto e tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell’autonomia dei periodi d’imposta, in quanto l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo
(ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d’imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare d’altronde coerente non solo con l’oggetto del giudizio tributario, che attraverso l’impugnazione dell’atto mira all’accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell’accertamento dell’Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell’annullamento dell’atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l’efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale «norma agendi» cui devono conformarsi tanto l’Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell’individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d’imposta (Cass., 24 maggio 2022, n. 16684; Cass., 27 ottobre 2021, n. 38950; Cass., 20 febbraio 2020, n. 15171; Cass., 20 dicembre 2018, n. 32957).
2.3.Ciò posto, osserva la Corte che, nel caso di specie, non sia invocabile l’autorità del giudicato sostanziale esterno che opera, come già detto, entro i rigorosi limiti degli elementi costitutivi dell’azione, e presuppone, quindi, che la causa precedente e quella in atto abbiano in comune, oltre ai soggetti, anche il petitum e la causa petendi , restando irrilevante, a tal fine, l’eventuale identità delle questioni giuridiche o di fatto da esaminare per pervenire alla decisione (cfr. Cass., 1 marzo 2024, n. 5515; Cass., 7 giugno 2021, n. 15817; Cass., 25 giugno 2018, n. 16688; Cass., 24 marzo 2014, n. 6830, da ultimo, Cass. sez. 5, Ordinanza n. 3406 del 2025).
2.4.Invero, è sufficiente rilevare, al riguardo, che la causa in esame riguarda prestazioni diverse -non aventi carattere pluriennale- rispetto a quelle in
relazione alle quali la società ha dedotto la sussistenza del giudicato esterno, il che rende diverso il « petitum » degli avvisi di accertamento oggetto di impugnazione nelle rispettive cause. Al riguardo, va ribadito che in tema di accertamento tributario, l’efficacia di giudicato della pronuncia definitiva, resa tra le stesse parti in relazione ad una determinata annualità d’imposta, estende i suoi effetti anche alle altre, nel caso in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno durata pluriennale e sono idonei a produrre effetti lungo un arco temporale che comprende più periodi d’imposizione, potendo perciò essere trattati come un unico periodo d’imposta (tra molte, Sez. 5 – , Sentenza n. 16684 del 24/05/2022).
3.Con l’unico motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 41 del d.l. n. 331 del 1993 nonché dell’art. 45 bis Reg. UE di esecuzione 282 del 2011 per avere la CTR annullato gli avvisi di accertamento in questione: 1) applicando, in luogo dell’art. 41 cit., l’art. 45bis cit. retroattivamente sebbene -come dallo stesso giudice di appello precisato -fosse entrato in vigore il 1° gennaio 2020; 2) senza valutare la portata di detta norma nel caso concre to attraverso la verifica dell’assolvimento, tramite apposita documentazione, da parte della contribuente-cedente dell’onere probatorio in ordine all’avvenuto espletamento di cessioni intracomunitarie. In particolare, ad avviso della ricorrente, esclusa l’applicabilità nella specie della norma unionale, la CTR avrebbe dovuto valutare, ai fini della qualificazione delle operazioni in questione come cessioni intracomunitarie alla luce dell’art. 41 cit., l’assolvimento dell’onere della prova da parte della contribuente- cedente: a) in ordine all’uscita dei beni dal territorio nazionale e ingresso in quello di altro Stato UE -laddove era stata prodotta in giudizio soltanto una ‘dichiarazione di consegna di beni al fuori del territorio italiano’, priva di data certa, sottoscritta per ricevuta da un soggetto auto-qualificatosi come ‘Capitano della nave’, senza alcuna documentazione al riguardo ; b) in ordine allo status di soggetto passivo dell’acquirente , attraverso la dimostrazione, per ogni partita Iva comunitaria presente in fattura che il numero
stesso indicato fosse valido per operazioni transfrontaliere nell’UE tramite il portale VIES (Sistema elettronico di scambio di dati sull’Iva) .
3.1.In via preliminare deve essere disattesa l’eccezione d’inammissibilità che la controricorrente prospetta in base alla considerazione che l’Agenzia tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza ma la violazione delle norme in tema di regime di non imponibilità Iva di cui all’art. 41 del d.l. n. 331/93 per le cessioni intracomunitarie.
3.2. Il motivo è fondato per le ragioni di seguito indicate.
3 .3.La non imponibilità delle cessioni intracomunitarie di beni è prevista dall’art. 138 della Direttiva 2006/112/CE, secondo il quale ‘Gli stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comuni tà, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo o di un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasp orto dei beni’.
3 .4.In conformità all’articolo 138 cit., poi, l’articolo 41, comma 1, lettera a), del d.l. n. 331 del 1993, convertito con modificazioni dalla l. n. 427 del 1993, considera non imponibili ai fini IVA ‘le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti d’imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni ‘. La tassazione avviene, quindi, nello Stato membro di destinazione, secondo il principio per cui il gettito fiscale va trasferito tendenzialmente allo Stato membro in cui avviene il consumo finale dei beni ceduti.
3.5. Come è stato più volte ribadito da questa Corte (Cass. 3603/2009; Cass. 15871/2016; Cass n. 10355/2022), l’onere di provare l’esistenza dei presupposti della deroga al regime della territorialità IVA è a carico del contribuente, anche in ragione del principio generale secondo il quale l’onere di provare la sussistenza
dei presupposti di fatto, che legittimano la deroga al normale regime impositivo, è sempre a carico di chi invoca detta deroga.
L’esenzione dall’IVA della cessione intracomunitaria di un bene diviene applicabile solo quando sono soddisfatte tre condizioni: il potere del fornitore di disporre di tale bene come proprietario è stato trasmesso all’acquirente, il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportato in un altro Stato membro e, in seguito a tale spedizione o trasporto, il medesimo bene ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione (cfr. CGUE 9 ottobre 2014, Traum; CGUE, 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona; CGUE, 27 settembre 2007, Teleos).
3.6.Sempre con riferimento alle cessioni intracomunitarie, la Corte di giustizia ha precisato che gli obblighi spettanti a un soggetto passivo in materia di prova (segnatamente con riferimento al trasferimento della merce in altro Stato membro) devono essere determinati in funzione delle condizioni espressamente stabilite a tale riguardo dal diritto nazionale e dalla prassi abituale prevista per analoghe operazioni (CGUE in causa C-273/11, cit., punto 38; CGUE in causa C492/13, punto 30).
3.7.La Direttiva 2006/112/CE e il suo Regolamento di attuazione, infatti, non forniscono alcuna indicazione in ordine alle prove necessarie per dimostrare l’effettivo trasferimento della merce da uno Stato membro all’altro, rinviando sul punto ai singoli or dinamenti nazionali. Neppure l’art. 41 del d.l. n. 331 del 1993, applicabile ratione temporis , indica quali siano i documenti necessari per dimostrare la cessione comunitaria, sicchè l’Amministrazione finanziaria è intervenuta diverse volte sull’argomento con le risoluzioni dell’Agenzia delle entrate, fra le quali vanno menzionate la n. 345 del 28 novembre 2007, la n. 477 del 15 dicembre 2008, la n. 19/E del 25 marzo 2013 e la n. 71 del 24 luglio 2014. La risoluzione n. 345 del 2007 – dopo aver ricordato l’obbligo del contribuente di conservare le fatture e gli elenchi INTRASTAT – chiarisce che, ai fini della dimostrazione dell’invio dei beni in altro Stato dell’Unione Europea, può costituire prova idonea l’esibizione del documento di trasporto da cui si evince
l’uscita delle merci dal territorio dello Stato per l’inoltro ad un soggetto passivo d’imposta identificato in altro Paese comunitario; in detta risoluzione si precisa altresì che il contribuente deve conservare sia la documentazione bancaria, dalla quale risulti traccia delle somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate, sia la copia degli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Stato membro. La successiva risoluzione n. 477 del 2008 precisa che il riferimento contenuto nella risoluzione n. 345 del 2007 all’esibizione del documento di trasporto deve intendersi effettuato a titolo meramente esemplificativo e chiarisce che, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova in questione potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro. La risoluzione n. 19/E del 2013 ha esteso la valenza probatoria del documento di trasporto cartaceo anche a quello elettronico. La risoluzione n. 71 del 2014, infine, riguarda l’ipotesi di cessione di un’imbarcazione, con riferimento alla quale è stato stabilito che, quando non è possibile esibire il documento di trasporto, sono ammissibili altri mezzi di prova idonei e che la prova dell’avvenuto trasferimento del bene in altro Stato membro deriva da un insieme di documenti da cui si ricava, con sufficiente evidenza, che il bene è stato trasferito dallo Stato del cedente a quello dell’acquirente.
3 .8.Secondo le indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria, quindi, ai fini della dimostrazione dell’invio dei beni in altro Stato dell’Unione Europea, può costituire prova idonea l’esibizione del documento di trasporto da cui si evince l’uscita delle merci dal territorio dello Stato per l’inoltro ad un soggetto passivo d’imposta identificato in altro Paese comunitario. Il contribuente deve conservare sia la documentazione bancaria, dalla quale risulti traccia delle somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate, sia la copia degli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro Stato membro.
3 .9.La questione sulla prova dell’effettività del trasporto della merce tra due operatori UE è stata affrontata anche dalla giurisprudenza unionale e di legittimità, essendosi affermato che, nel caso di cessione intracomunitaria, il cedente ha l’onere di dimostrare l’effettività del trasporto della merce nel territorio dello Stato in cui risiede il cessionario; in mancanza, deve emergere la sua buona fede, cioè che egli non sapesse o non avrebbe dovuto sapere che l’operazione effettuata rientrava in un’evasione posta in essere dall’acquirente e, ciò nonostante, non avesse adottato tutte le misure ragionevoli per evitare di parteciparvi (( Cass. sez. 5, n. 8477 del 2024; Cass. n. 29498 del 24/12/2020; Cass. n. 26062 del 30/12/2015; Cass. n. 4636 del 26/02/2014; CGUE 6 settembre 2012, in C-273/11, Mecsek/Gabona; CGUE 17 ottobre 2019, in C653/18, Unitel). Si è anche precisato che « L’onere di provare l’esistenza dello scambio intracomunitario è a carico del contribuente, anche in ragione del principio generale secondo il quale l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che legittimano la deroga al normale regime impositivo è sempre a carico di chi detta deroga invoca. Sicché, in presenza della disciplina che prevede in via ordinaria l’assoggettamento a Iva delle cessioni, incombe sul soggetto che intenda fruire del regime di non imponibilità, previsto per la cessione intracomunitaria, la prova della sussistenza dei requisiti, anche nel caso in cui non siano stati osservati gli obblighi formali relativi alle dichiarazioni Intrastat ed alle indicazioni del codice Iso » (Cass., 6 febbraio 2023, n. 3565; Cass. sez. 5 n. 24005 del 2024). A tal fine il contribuente deve dimostrare di avere adottato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, valutata secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass. n. 4045 del 12/02/2019), per cui, in caso di vendita con clausola «franco fabbrica», ad esempio, dovrà fornire la prova documentale rappresentativa della effettiva dislocazione della merce nel territorio dello Stato membro di destinazione o di «fatti secondari», da cui desumere la presenza delle merci in un territorio diverso dallo Stato di residenza, ovvero, se la documentazione sia in possesso di terzi non collaboranti e non sia acquisibile da altri soggetti, di aver espressamente concordato, nei contratti stipulati con
vettore, spedizioniere e cessionario, l’obbligo di consegna del documento e, a fronte dell’altrui inadempimento, di aver esperito ogni utile iniziativa giudiziaria (Cass. n. 26062 del 30/12/2015; Cass. n. 4045 del 12/02/2019). Sempre in tema di onere prob atorio che incombe sul cedente, si è affermato altresì che ‘ il documento di accompagnamento della merce è surrogabile anche con un documento commerciale contenente le stesse informazioni e la sua terza copia (l’esemplare che deve essere rinviato allo speditore per appuramento, cosiddetta copia di ritorno per il cedente) è idonea a comprovare, ai fini del beneficio dell’esenzione IVA, l’effettività del trasferimento della merce in altro Stato membro ‘ (Cass. n. 28831 del 08/11/2019). Infine, è stato precisato che, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova in questione potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro (Cass. n. 2327 del 2/02/2021 e Cass. n. 25587 del 21/09/2021; Cass. n. 8477 del 2024).
3 .10.L’art. 45 -bis del Regolamento UE di Esecuzione n. 282 del 2011 (recante ‘disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto ‘) inserito dal Regolamento di Esecuzione del 4 dicembre 2018, n. 2018/1912 UE, disciplina, a decorrere dal 1° gennaio 2020, l’onere probatorio, sotto il profilo documentale, da assolvere relativamente alle cessioni intracomunitarie di beni ex art. 138 della Direttiva 2006/112/CE.
In particolare, l’art. 45 bis , par. 1, lett. a) e b) ha introdotto una presunzione relativa circa l’avvenuto trasporto di beni in ambito comunitario.
La Commissione Europea ha fornito alcuni chiarimenti in merito a tale disposizione con le Note Esplicative sui “quick fixes 2020”, pubblicate a dicembre 2019.
3 .11.Nell’ipotesi di beni spediti o trasportati dal venditore o da un terzo per suo conto ( art. 45-bis par. 1, lett. a) il venditore, oltre a dichiarare che i beni sono
stati spediti o trasportati da lui o da terzi per suo conto deve produrre almeno due documenti, non contraddittori e provenienti da soggetti diversi tra loro e indipendenti sia dal venditore che dall’acquirente, indicati nel par. 3, lett. a) del detto articolo (ad es. un documento o una lettera CMR riportante la firma del trasportatore; una polizza di carico, una fattura di trasporto aereo, una fattura emessa dallo spedizioniere). In alternativa, il venditore potrà presentare, oltre alla dichiarazione che i beni sono stati spediti o trasportati da lui o da terzi per proprio conto, un documento di cui al citato paragrafo 3, lettera a) ed uno qualsiasi dei documenti indicati alla successiva lettera b) del medesimo paragrafo 3 (ovvero i) una polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni o i documenti bancari attestanti il pagamento per la spedizione o il trasporto dei beni; ii) documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità, ad esempio da un notaio, che confermano l’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione; iii) una ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro”).
3.12 .Nella seconda fattispecie (di cui all’art. 45 -bis par. 1, lett. b), in cui il trasporto venga effettuato dall’acquirente oppure da un terzo per suo conto, l’acquirente deve fornire al venditore, entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione, una dichiarazione scritta che certifichi che i beni sono stati trasportati o spediti dall’acquirente o da un terzo per suo conto, e dalla quale dovranno risultare lo Stato membro di destinazione dei beni, la data del rilascio, il nome e l’indirizzo dell’acquirente, la quantità e la natura dei beni ceduti, la data e il luogo del loro arrivo, l’identificazione della persona che ha accettato i beni per conto dell’acquirente e, qualora si tratti di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo. Oltre che di tale dichiarazione, l’acquirente dovrà essere in possesso di almeno due dei documenti relativi al trasporto delle merci, di cui alla lettera a) del paragrafo 3 dell’articolo 45-bis, rilasciati da due diverse parti indipendenti, l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente oppure di un documento di trasporto di cui alla lettera a) citata insieme ad un documento relativo agli altri mezzi di prova indicati nella lettera b) del medesimo paragrafo 3. Come chiarito nelle Note esplicative della Commissione Ue quick fixes 2020,
è esclusa l’applicazione della presunzione che le merci siano state trasportate o spedite in altro Stato membro, qualora il trasporto o la spedizione siano stati effettuati dal cedente o dal cessionario con propri mezzi senza l’intervento di altri soggetti come, ad esempio, lo spedizioniere o il trasportatore (par. 5.3.5.) 3.13.La presunzione contenuta nell’articolo 45-bis del Regolamento n. 282 del 2011 è applicabile solo qualora la documentazione in possesso del contribuente risponda ai requisiti ivi previsti. Tuttavia, le Autorità fiscali dei Paesi UE conservano comunque la facoltà di superare la presunzione dell’avvenuto trasporto o spedizione intracomunitaria (cfr. par. 2 del citato articolo 45-bis). Allo stesso modo, il contribuente conserva la possibilità di dimostrare, qualora non sia in possesso della documentazione specificamente richiesta dalla disposizione unionale ai fini dell’applicazione della presunzione, con altri elementi oggettivi di prova, che l’operazione sia realmente avvenuta (cfr. anche par. 5.3.3. delle Note esplicative). L’articolo 45-bis in commento, infatti, non preclude agli Stati membri l’applicazione di norme o prassi nazionali ulteriori in materia di prova delle cessioni intracomunitarie, eventualmente più flessibili della presunzione prevista dal Regolamento IVA (cfr. par. 5.3.2).
3.14.Con la risposta ad istanza di interpello n. 141/E/2021, del 3 marzo 2021, l’Agenzia delle entrate, richiamando la circolare 12/E/2020, ha chiarito che: ‘in tutti i casi in cui non si renda applicabile la presunzione di cui all’articolo 45-bis, possa continuare a trovare applicazione la prassi nazionale, anche adottata prima dell’entrata in vigore del medesimo articolo in tema di prova del trasporto intracomunitario dei beni’.
3.15.Nella specie, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi in quanto, richiamando la risposta all’interpello del 3 marzo 2021 n. 141 – che aveva illustrato l’art. 45bis del Reg. UE di esecuzione 282 del 2011, applicabile dal 1° gennaio 2020 -ha sostanzi almente ritenuto idonea a comprovare l’uscita del bene dal territorio nazionale e l’ingresso in quello di altro Stato UE ai fini dell’applicazione del regime di non imponibilità Iva la prodotta ‘ dichiarazione di consegna dei beni al di fuori del territorio italiano ‘ (pur contestata
dall’Amministrazione in quanto priva di data certa e sottoscritta per ricevuta da un soggetto autoqualificatosi come ‘Capitano della nave’, senza alcuna documentazione al riguardo); ciò in luogo di verificare – posta la inapplicabilità della presunzione (relativa) di cui all’articolo 45-bis cit. operante con decorrenza – come evidenziato dallo stesso giudice di appello- dal 1° gennaio 2020 l’avvenuto assolvimento da parte della co ntribuentecedente, in base all’art. 41 del d.l. n. 331/93, alla luce dei principi sopra richiamati, dell’onere della prova cir ca l’effettività del trasporto della merce nel territorio dello Stato in cui risiede il cessionario; peraltro, la CTR, nell’annullare gli avvisi in questione, ha omesso di verificare l’assolvimento da parte della contribuente dell’onere probatorio circa lo status di soggetti passivi Iva degli acquirenti essendo stato contestato dall’Ufficio che la mera indicazione in fattura di un numero di partita Iva comunitaria non implicava di per sé la prova della soggettività passiva d’imposta in capo agli acquirenti; al riguardo, come chiarito da questa Corte: « In tema di IVA, nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria contesti, recuperando l’imposta non versata, la non imponibilità – ai sensi dell’art. 41, comma 1, lett. a), prima parte, del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, convertito nella legge 29 ottobre 1993, n. 427 – della cessione intracomunitaria di beni a titolo oneroso, per difetto del presupposto dell’introduzione dei beni ceduti nel territorio di altro Stato membro, grava sul cedente la prova dei fatti costitutivi del diritto, che intende far valere in giudizio, di fruire della deroga agevolativa rispetto al normale regime impositivo ; né è sufficiente, a tal fine, la prova di aver richiesto ed ottenuto la conferma della validità del numero di identificazione attribuito al cessionario da altro Stato membro, ex art. 50, commi 1 e 2, del decreto legge citato, e di avere indebitamente indicato tale numero nella fattura emessa ai sensi dell’art. 46, comma 1, del medesimo testo normativo, trattandosi dell’adempimento di obblighi formali prescritti per agevolare il successivo controllo ed evitare atti elusivi o di natura fraudolenta, ed occorrendo invece – avuto riguardo alla espressa previsione dell’art. 41, comma 1, lett. a), del d.l. n. 331 del 1993, secondo cui la cessione non imponibile si realizza mediante il trasporto o la spedizione dei beni nel territorio di un altro Stato membro – la prova dell’effettiva
destinazione dei beni ceduti nel territorio dello Stato membro in cui il cessionario è soggetto di imposta » (Cass., 30 luglio 2020, n. 16367; Cass., 24 gennaio 2013, n. 1670; Cass.. 7 ottobre 2011, n. 20575). Anche di recente, sotto lo specifico profilo del diritto di detrazione dell’IVA, questa Corte, richiamando la giurisprudenza unionale, ha affermato che «Il principio di neutralità dell’Iva esige che la detrazione dell’Iva a monte sia accordata «se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti» (Corte di Giustizia, sentenza 8 maggio 2008, nei procedimenti riuniti C-95/07 e C-96/07, Ecotrade, punto 63; v. anche sentenza 17 luglio 2014, in C272/13, Equoland), ossia che gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, che quest’ultimo sia parimenti debitore dell’Iva attinente a tali acquisti e che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili (v. anche Corte di Giustizia, sentenza 11 dicembre 2014, in C-590/13, RAGIONE_SOCIALE, punto 43)» (Cass., 5 gennaio 2022, n. 143, in motivazione; Cass. n. 24005 del 2024).
4.In conclusione, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione;
P.Q. M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione;
Così deciso in Roma il 11 giugno 2025