Cessioni intracomunitarie: la prova non è solo il CMR

Una società tedesca si è vista negare l’esenzione IVA per diverse cessioni intracomunitarie a causa della mancata presentazione del documento di trasporto CMR. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’azienda, stabilendo che la prova dell’avvenuta consegna in un altro Stato UE non è legata esclusivamente al CMR. È possibile dimostrare l’operazione attraverso un insieme di documenti probatori equivalenti, soprattutto in caso di vendite con clausola “franco fabbrica”. La sentenza di merito è stata annullata con rinvio per una nuova valutazione delle prove.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Cessioni Intracomunitarie: La Prova di Consegna Va Oltre il CMR

Le cessioni intracomunitarie rappresentano una colonna portante del mercato unico europeo, ma nascondono insidie fiscali, specialmente per quanto riguarda la prova necessaria per beneficiare della non imponibilità IVA. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 8477 del 2024, ha fatto chiarezza su un punto cruciale: il documento di trasporto internazionale (CMR) non è l’unica prova ammissibile per dimostrare l’avvenuta consegna dei beni in un altro Stato membro. Questo principio assume un’importanza ancora maggiore nelle vendite con clausola “franco fabbrica” (ex works), dove la gestione del trasporto è a carico dell’acquirente.

I Fatti del Caso

Una società tedesca, produttrice di componenti, ha impugnato un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione l’IVA su alcune vendite effettuate nel 2011 verso un’importante casa automobilistica acquirente, anch’essa con sede in un altro paese UE. L’amministrazione finanziaria contestava la mancata produzione del CMR, ritenuto documento essenziale per provare l’effettiva uscita della merce dal territorio italiano e la sua consegna a destinazione.

La Commissione Tributaria di primo grado aveva accolto parzialmente il ricorso della società, annullando l’accertamento solo per le operazioni supportate da CMR o DDT. In appello, la Commissione Tributaria Regionale aveva invece dato pienamente ragione all’Agenzia delle Entrate, rigettando l’appello della contribuente. Secondo i giudici di secondo grado, la prova della consegna poteva essere fornita solo tramite CMR o documento di trasporto, applicando erroneamente i principi più rigidi previsti per le esportazioni extracomunitarie e svalutando la documentazione di origine privata prodotta dall’azienda, come le conferme di ricezione merce (Goods Receipt Acknowledgment) fornite dall’acquirente.

La Prova nelle Cessioni Intracomunitarie e la Decisione della Cassazione

Contro la decisione d’appello, la società ha proposto ricorso per cassazione, lamentando l’errata applicazione della normativa sulle cessioni intracomunitarie. La Suprema Corte ha accolto il motivo di ricorso, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame.

Il cuore della decisione risiede nell’affermazione del principio della libertà della prova. I giudici di legittimità hanno chiarito che né la normativa europea (Direttiva 2006/112/CE) né quella nazionale (art. 41 del d.l. n. 331/1993) impongono l’utilizzo di un documento specifico e tassativo, come il CMR, per dimostrare il trasferimento dei beni. L’onere della prova ricade certamente sul cedente, ma questi può assolverlo fornendo un insieme di elementi documentali idonei a dimostrare, in modo sufficientemente evidente, che la merce ha lasciato il territorio dello Stato e ha raggiunto il destinatario in un altro Paese membro.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha motivato la sua decisione sottolineando come la Commissione Tributaria Regionale abbia commesso un duplice errore. In primo luogo, ha applicato indebitamente alle cessioni intracomunitarie il regime probatorio più stringente previsto per le esportazioni extra-UE. In secondo luogo, ha ritenuto che l’unico documento valido fosse il CMR, omettendo di valutare tutti gli altri documenti prodotti dalla società ricorrente. Questo approccio formalistico è stato censurato perché non tiene conto della sostanza dell’operazione, ovvero l’effettiva movimentazione dei beni.

La Cassazione ha ribadito che, in assenza di una prova documentale tipizzata, la dimostrazione può essere fornita con un “pacchetto probatorio” alternativo. Tale pacchetto può includere fatture di vendita, documentazione bancaria che attesti il pagamento, contratti e, come nel caso di specie, dichiarazioni scritte provenienti dall’acquirente che confermano l’avvenuta ricezione dei beni. I giudici di merito avrebbero dovuto esaminare questa documentazione nel suo complesso per valutarne l’idoneità a provare la realtà dell’operazione, anziché scartarla a priori solo perché di natura privata.

Conclusioni

La sentenza n. 8477/2024 è di fondamentale importanza per tutte le imprese che operano nel mercato europeo. Essa conferma che, ai fini della non imponibilità IVA, la sostanza prevale sulla forma. Il CMR resta un documento importante e consigliabile, ma la sua assenza non preclude automaticamente il diritto all’esenzione. Le aziende, specialmente quelle che vendono con clausola “ex works”, devono essere diligenti nel raccogliere e conservare un insieme coerente di prove (fatture, pagamenti, contratti, email, conferme di ricezione) che, lette congiuntamente, possano dimostrare senza ombra di dubbio la realtà della cessione intracomunitaria. La decisione della Cassazione offre quindi maggiore flessibilità, ma richiede al contempo un’attenta gestione documentale da parte del cedente per tutelarsi da possibili contestazioni fiscali.

Per ottenere l’esenzione IVA nelle cessioni intracomunitarie, è obbligatorio presentare il documento di trasporto CMR?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che il CMR non è l’unico documento idoneo a comprovare l’avvenuta consegna. La prova può essere fornita con qualsiasi altro documento equivalente o con un insieme di documenti che dimostrino con sufficiente evidenza il trasferimento della merce in un altro Stato membro.

In caso di vendita con clausola “franco fabbrica” (ex works), su chi ricade l’onere di provare la consegna della merce a destinazione?
L’onere della prova ricade sempre sul cedente (il venditore). Anche se il trasporto è a cura dell’acquirente, il venditore deve dimostrare che la merce ha effettivamente lasciato il territorio nazionale e ha raggiunto lo Stato membro di destinazione per poter beneficiare della non imponibilità IVA.

Quali documenti alternativi al CMR possono essere utilizzati per provare una cessione intracomunitaria?
La sentenza indica che la prova può derivare da un insieme di documenti. Sebbene non elenchi un set tassativo, si fa riferimento a documentazione bancaria, impegni contrattuali e, nel caso specifico, a dichiarazioni scritte dell’acquirente che attestano la ricezione della merce (come i “Goods Receipt Acknowledgment”). L’importante è che l’insieme delle prove sia coerente e sufficiente a dimostrare l’operazione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8477 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 8477 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/03/2024

Oggetto:

Tributi

Accertamento – Cessioni

intracomunitarie

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 23107/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dagli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME, elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, INDIRIZZO, come da procure speciali in atti;

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza COGNOME Commissione tributaria regionale del l’Abruzzo sezione staccata di Pescara n. 1008/6/19, depositata l’11. 12.2019.

Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nell ‘udienza pubblica del 23 novembre 2023;

Sentito il AVV_NOTAIO Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, il quale ha concluso chiedendo l’accoglimento del primo motivo di ricorso;

Sentito, per la ricorrente, l’AVV_NOTAIO;

Sentita, per la controricorrente RAGIONE_SOCIALE, l’ AVV_NOTAIO NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La CTP di Pescara accoglieva parzialmente il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE avverso l’ avviso di accertamento con il quale, in relazione ad alcune operazioni di cessione intracomunitaria , era stata recuperata a tassazione l’IVA per l’anno 2011, annullandolo limitatamente alle operazioni per le quali erano stati prodotti i CMR e i DDT.

Con la sentenza in epigrafe indicata, la CTR del l’Abruzzo sezione staccata di Pescara rigettava l’appello proposto dalla RAGIONE_SOCIALE contribuente, rilevando, per quanto qui interessa, che:

l ‘ effettiva consegna dei beni nello RAGIONE_SOCIALE UE di destinazione doveva essere provata dal CMR o dal documento di trasporto, il cedente doveva conservare gli elenchi INTRASTAT, le fatture, la documentazione bancaria e quella attestante gli impegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione e al trasporto dei beni in un altro RAGIONE_SOCIALE membro;

in mancanza del CMR, è applicabile il principio affermato con riferimento alle cessioni extracomunitarie, secondo il quale la prova dell’esportazione non può essere fornita da documentazione di origine privata;

la documentazione fornita dalla contribuente, in relazione alle operazioni per le quali il primo giudice non aveva annullato l’atto impositivo, non era sufficiente a provare che la merce avesse raggiunto lo RAGIONE_SOCIALE membro destinatario.

Contro la suddetta decisione proponeva ricorso per cassazione la RAGIONE_SOCIALE contribuente, affidato a tre motivi, illustrati con memoria.

L’RAGIONE_SOCIALE resisteva con controricorso .

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo, la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 41 del d.l. n. 331 del 1993 , in relazione agli artt. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. e 62 del d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR ritenuto erroneamente applicabile alle transazioni intracomunitarie il diverso regime riguardante la prova COGNOME fuoriuscita RAGIONE_SOCIALE merci dal territorio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, previsto per le cessioni all’esportazione dall’ art. 8 del d.P.R. n. 633 del 1972, sebbene la disciplina RAGIONE_SOCIALE cessioni intracomunitarie non prescriva alcuna modalità o adempimento specifico, in capo al cedente nazionale, per provare l’avvenuta consegna dei beni nello RAGIONE_SOCIALE membro di destinazione, soprattutto quando, come nel caso in esame, il trasporto a destinazione avviene a carico dei clienti finali stabiliti nell’UE, che ritirano la merce presso lo stabilimento del cedente (clausola ex works o ‘franco fabbrica’ ), sicchè la mancanza del CMR firmato non può pregiudicare la dimostrazione del trasporto intracomunitario, allorchè il cedente sia in grado di fornire documentazione probatoria equipollente, che non deve provenire necessariamente da una pubblica autorità; aggiunge che tale interpretazione è conforme a quanto dispone il nuovo art. 45 -bis del Regolamento di Esecuzione n. 282 del 2011 (inserito dal Regolamento di Esecuzione del 4 dicembre 2018, n. 2018/1912 UE), secondo il quale la cessione intracomunitaria con trasporto a cura del cessionario è presunta allorquando il cedente sia in possesso di un documento che attesti la spedizione in altro RAGIONE_SOCIALE membro, unitamente a una dichiarazione scritta dell’acquirente, che certifica che i beni sono stati trasportati o spediti dall’acquirente o di un terzo
per conto dell’acquirente e identifica lo RAGIONE_SOCIALE membro di destinazione dei beni; precisa che la CTR ha errato nel ritenere non idonea la prova costituita dalle dichiarazioni COGNOME cessionaria BMW RAGIONE_SOCIALE (il Goods Receipt Ackonowledgment o c.d. ‘GRA’ ), con le quali è stata confermata l’avvenuta consegna dei beni oggetto RAGIONE_SOCIALE fatture ivi elencate, riferite al medesimo flusso di identiche operazioni, eseguite nel 2011.

Con il secondo motivo, denuncia la nullità COGNOME sentenza per mancanza di motivazione o motivazione apparente, contraddittorietà o illogicità manifesta, per violazione degli artt. 111 Cost., 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132, comma 2, n. 4 cod. proc. civ., in relazione agli artt. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ. e 62 del d.lgs. n. 546 del 1992, riproponendo sotto altro profilo la stessa censura mossa con il primo motivo.

Con il terzo motivo sollecita, in via subordinata, il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’UE, ai sensi dell’art. 267 TFUE.

3.1 Il primo motivo è fondato.

3.2 La non imponibilità RAGIONE_SOCIALE cessioni intracomunitarie di beni è prevista dall’art. 138 COGNOME Direttiva 2006/112/CE, secondo il quale ‘Gli stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo o di un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno RAGIONE_SOCIALE membro diverso dallo RAGIONE_SOCIALE membro di partenza COGNOME spedizione o del trasporto dei beni’ .
3.3 In conformità all’articolo 138 cit., poi, l’articolo 41, comma 1, lettera a), del d.l. n. 331 del 1993, convertito con modificazioni dalla l. n. 427 del 1993, considera non imponibili ai fini IVA ‘le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro RAGIONE_SOCIALE membro, dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei

confronti di cessionari soggetti d’imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni ‘ .

3.4 La tassazione avviene, quindi, nello RAGIONE_SOCIALE membro di destinazione, secondo il principio per cui il gettito fiscale va trasferito tendenzialmente allo RAGIONE_SOCIALE membro in cui avviene il consumo finale dei beni ceduti.

3.5 Come è stato più volte ribadito da questa Corte (Cass. 3603/2009; Cass. 15871/2016; Cass n. 10355/2022), l’onere di provare l’esistenza dei presupposti COGNOME deroga al regime COGNOME territorialità IVA è a carico del contribuente, anche in ragione del principio generale secondo il quale l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto, che legittimano la deroga al normale regime impositivo, è sempre a carico di chi invoca detta deroga.

3.6 L’esenzione dall’IVA COGNOME cessione intracomunitaria di un bene diviene applicabile solo quando sono soddisfatte tre condizioni: il potere del fornitore di disporre di tale bene come proprietario è stato trasmesso all’acquirente, il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportato in un altro RAGIONE_SOCIALE membro e, in seguito a tale spedizione o trasporto, il medesimo bene ha lasciato fisicamente il territorio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE membro di cessione (cfr. CGUE 9 ottobre 2014, Traum ; CGUE, 6 settembre 2012, NOME ; CGUE, 27 settembre 2007, Teleos ).
3.7 Sempre con riferimento alle cessioni intracomunitarie, la Corte di giustizia ha precisato che gli obblighi spettanti a un soggetto passivo in materia di prova (segnatamente con riferimento al trasferimento COGNOME merce in altro RAGIONE_SOCIALE membro) devono essere determinati in funzione RAGIONE_SOCIALE condizioni espressamente stabilite a tale riguardo dal RAGIONE_SOCIALE nazionale e dalla prassi abituale prevista per analoghe operazioni (CGUE in causa C-273/11, cit. , punto 38; CGUE in causa C-492/13, punto 30).
La Direttiva 2006/112/CE e il suo Regolamento di attuazione, infatti, non forniscono alcuna indicazione in ordine alle prove necessarie per dimostrare l’effettivo trasferimento COGNOME merce da uno RAGIONE_SOCIALE membro all’altro, rinviando sul punto ai singoli ordinamenti nazionali.

3.8 Neppure l’art. 41 del d.l. n. 331 del 1993, applicabile ratione temporis , indica quali siano i documenti necessari per dimostrare la cessione comunitaria, sicchè l’Amministrazione finanziaria è intervenuta diverse volte sull’argomento con le risoluzioni dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, fra le quali vanno menzionate la n. 345 del 28 novembre 2007, la n. 477 del 15 dicembre 2008, la n. 19/E del 25 marzo 2013 e la n. 71 del 24 luglio 2014.

3.9 La risoluzione n. 345 del 2007 – dopo aver ricordato l’obbligo del contribuente di conservare le fatture e gli elenchi INTRASTAT chiarisce che, ai fini COGNOME dimostrazione dell’invio dei beni in altro RAGIONE_SOCIALE dell’Unione Europea, può costituire prova idonea l’esibizione del documento di trasporto da cui si evince l’uscita RAGIONE_SOCIALE merci dal territorio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per l’inoltro ad un soggetto passivo d’imposta identificato in altro Paese comunitario; in detta risoluzione si precisa altresì che il contribuente deve conservare sia la documentazione bancaria, dalla quale risulti traccia RAGIONE_SOCIALE somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate, sia la copia degli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro RAGIONE_SOCIALE membro.
3.10 La successiva risoluzione n. 477 del 2008 precisa che il riferimento contenuto nella risoluzione n. 345 del 2007 all’esibizione del documento di trasporto deve intendersi effettuato a titolo meramente esemplificativo e chiarisce che, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto RAGIONE_SOCIALE merci

e non sia in grado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova in questione potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro RAGIONE_SOCIALE membro.

3.11 La risoluzione n. 19/E del 2013 ha esteso la valenza probatoria del documento di trasporto cartaceo anche a quello elettronico.

3.12 La risoluzione n. 71 del 2014, infine, riguarda l’ipotesi di cessione di un’imbarcazione, con riferimento alla quale è stato stabilito che, quando non è possibile esibire il documento di trasporto, sono ammissibili altri mezzi di prova idonei e che la prova dell’avvenuto trasferimento del bene in altro RAGIONE_SOCIALE membro deriva da un insieme di documenti da cui si ricava, con sufficiente evidenza, che il bene è stato trasferito dallo RAGIONE_SOCIALE del cedente a quello dell’acquirente.
3.13 Secondo le indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria, quindi, ai fini COGNOME dimostrazione dell’invio dei beni in altro RAGIONE_SOCIALE dell’Unione Europea, può costituire prova idonea l’esibizione del documento di trasporto da cui si evince l’uscita RAGIONE_SOCIALE merci dal territorio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE per l’inoltro ad un soggetto passivo d’imposta identificato in altro Paese comunitario. Il contribuente deve conservare sia la documentazione bancaria, dalla quale risulti traccia RAGIONE_SOCIALE somme riscosse in relazione alle cessioni intracomunitarie effettuate, sia la copia degli altri documenti attestanti gli impegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione intracomunitaria e al trasporto dei beni in altro RAGIONE_SOCIALE membro.
3.14 La questione sulla prova dell ‘effettività del trasporto COGNOME merce tra due operatori UE è stata affrontata anche dalla giurisprudenza unionale e di legittimità, essendosi affermato che, nel caso di cessione intracomunitaria, il cedente ha l’onere di dimostrare

l’effettività del trasporto COGNOME merce nel territorio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE in cui risiede il cessionario; in mancanza, deve emergere la sua buona fede, cioè che egli non sapesse o non avrebbe dovuto sapere che l’operazione effettuata rientrava in un’evasione posta in essere dall’acquirente e, ciò nonostante, non avesse adottato tutte le misure ragionevoli per evitare di parteciparvi (Cass. n. 29498 del 24/12/2020; Cass. n. 26062 del 30/12/2015; Cass. n. 4636 del 26/02/2014; CGUE 6 settembre 2012, in C-273/11, NOME/NOME ; CGUE 17 ottobre 2019, in C-653/18, Unitel ).
3.15 A tal fine il contribuente deve dimostrare di avere adottato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, valutata secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass. n. 4045 del 12/02/2019), per cui, in caso di vendita con clausola «franco fabbrica», ad esempio, dovrà fornire la prova documentale rappresentativa COGNOME effettiva dislocazione COGNOME merce nel territorio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE membro di destinazione o di «fatti secondari», da cui desumere la presenza RAGIONE_SOCIALE merci in un territorio diverso dallo RAGIONE_SOCIALE di residenza, ovvero, se la documentazione sia in possesso di terzi non collaboranti e non sia acquisibile da altri soggetti, di aver espressamente concordato, nei contratti stipulati con vettore, spedizioniere e cessionario, l’obbligo di consegna del documento e, a fronte dell’altrui inadempimento, di aver esperito ogni utile iniziativa giudiziaria (Cass. n. 26062 del 30/12/2015; Cass. n. 4045 del 12/02/2019).
3.16 Sempre in tema di onere probatorio che incombe sul cedente, si è precisato altresì che ‘ il documento di accompagnamento COGNOME merce è surrogabile anche con un documento commerciale contenente le stesse informazioni e la sua terza copia (l’esemplare che deve essere rinviato allo speditore per appuramento, cosiddetta copia di ritorno per il cedente) è idonea a comprovare, ai fini del

beneficio dell’esenzione IVA, l’effettività del trasferimento COGNOME merce in altro RAGIONE_SOCIALE membro’ (Cass. n. 28831 del 08/11/2019).

3.17 Infine, è stato precisato che, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto RAGIONE_SOCIALE merci e non sia in grado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova in questione potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro RAGIONE_SOCIALE membro (Cass. n. 2327 del 2/02/2021 e Cass. n. 25587 del 21/09/2021).

3.18 La CTR non si è attenuta ai superiori principi di RAGIONE_SOCIALE, ritenendo che l’unico documento idoneo a comprovare la cessione fosse il CMR, sebbene si trattasse di vendite con clausola ‘franco fabbrica’, e ha applicato alla cessione intracomunitaria il regime di prova RAGIONE_SOCIALE esportazioni, omettendo di valutare gli altri documenti offerti in produzione dalla ricorrente.

Gli altri motivi rimangono assorbiti.

In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri.

La sentenza va cassata, con riferimento al motivo accolto, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del l’Abruzzo , in diversa composizione, per nuovo esame e anche per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata, con riferimento al motivo accolto, e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del l’Abruzzo , in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, il 23 novembre 2023

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